臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00632號原 告 甲○○
乙○○丙○○上三人共同訴訟代理人 許佳新 會計師
曾慶崇 律師上 一 人複 代理 人 王德凱 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月7日台財訴字第09313525510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人謝汶圳於民國86年8月21日死亡，其生前於85年間將現金新台幣（下同）31,700,000元、23,800,060 元、41,400,000元及18,300,000元，合計115,200,060元轉存其子女乙○○、甲○○、謝翠杏及謝丹鶴金融機構帳戶，經被告機關查獲屬無償贈與，併同當年度前次贈與金額28,050,000 元，核定85年度贈與總額143,250,060元，應納贈與稅額56,008,030元。原告不服，主張系爭款項受贈人等已於85年間陸續匯回被繼承人，並無贈與情事，往來資金純為借貸而非贈與等情，申經復查結果，剔除甲○○部分，獲准追減贈與總額23,800,060元。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法所稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦即應稅的一般贈與行為，需具備①無償給予他人，②經受贈人允受等兩項要件，被告以被繼承人謝汶圳於85年度將現金31,700,000元、23,800,000元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女乙○○、甲○○、謝翠杏及謝丹鶴台中市第二信用合作社中興分社（下稱台中二信）、台中市第六信用合作社向上分社、華南商業銀行台中分行及彰化商業銀行中港分行（下稱彰化銀行）存款帳戶，原查加計前次贈與金額28,050,000元，核定85年度贈與總額143,250,060元。原告於申請復查程序階段，已提供原告四人之資金回流情形，由該資金流程得知，在稽徵機關查獲前，資金有回流者，按財政部72年台財稅字第31299號函釋可認定贈與人有撤回贈與，僅就當年度帳戶餘額計入贈與總額。就本件言，所謂贈與應為無償，資金單方面流向，若資金雙方面流通，且有全部返還事實（甚至超過），即不構成將財產無償給予他人之贈與要件（台北高等行政法院90年度訴字第2997號判決）。故本件爭執點應為資金流程是否構成核課贈稅之要件。原告乙○○若按被告核定受贈32,700,000元，但已於嗣後返還35,000,000元。謝丹鶴受贈13,000,000元，嗣後返還13,000,000元。謝翠杏受贈32,700,000元，嗣後返還34,500,000元。甲○○受贈23,800,000元，嗣後返還23,800,000元，上述原告返還資金時間點均在被告查獲前為之，且復查決定只認定甲○○有返還事實，其餘為何不予認定，卻無說明。乙○○、謝翠杏、謝丹鶴、甲○○與謝汶圳之資金往來純粹無允受之意思表示，且皆有資金流程佐證。就上開資金流程出入款項時間點而言，均為85年度被繼承人謝汶圳轉存款至乙○○、謝翠杏、謝丹鶴、甲○○等四人，上述人等無允受意思，在隨後極短時間內作出回存行為。而非復查決定書所載「申請人於原查時主張為被繼承人於81年至85年間合計123,000,000元他筆贈與之返還。」之情事。
⒉「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」、「行政機關應職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9、36、43條所明定。租稅行政程序採職權調查主義，稽徵機關有調查事實之職職及義務，亦即事實之闡明為稽徵機關之責任，且由其決定調查方法與範圍，不受當事人陳述及請求之拘束。此係由於稽徵機關為公益代表人，闡明事實之公共利益，須經完備及正確之闡明事實，始能合法、平等之課徵。本件轉存，回流就時間點上而言，應為本年度贈與人轉存資金受贈人無允受意思之表示，而非償還81至85年他筆贈與之返還。
⒊原告丙○○應非本件之納稅義務人：
⑴贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，遺產及贈與稅
法第7條第1項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人概括繼承，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。
⑵被告依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋前
段規定，以原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅，違反遺產及贈與稅法第7條第1項前段、第15條及第11條第2項前段規定，與租稅法律主義不符，適用法律難謂無違誤（最高行政法院91年判字第1588號判決參照）。
⒋被告稱被繼承人將現金轉存其子女乙○○31,700,000元、
謝翠杏41,400,000元及謝丹鶴18,300,000元無意見，但否認為贈與，且被告計算贈與金額之方式不對。原告主張應單就85年被繼承人與繼承人間全部往來資金淨值核課85年度贈與稅。但被告將81年、85年被繼承人與繼承人間全部往來資金淨值核算贈與稅致增加很多贈與稅，被告核定原告85年度贈與稅有所誤會。原處分即復查決定事實欄自應詳加說明金額之計算方式？資金流向如何? 係自何一帳戶轉自何一帳戶？被告就此未盡舉證之責，亦未敘明於何時、以何筆金額有何贈與之情事，另所稱前次贈與金額28,050,000元究何所指，又未於事實欄內敘明何時？何方式？贈與何人？故被告機關尚有事實未盡調查、敘明之情事。
⒌被告機關於審理贈與過程，尚有未盡調查之情事：
⑴按「死亡事實或贈與行為發生前三年內，在中華民國境
內有住所者。」為修正前遺產稅及贈與稅法第4條第1項定有明文。
⑵本件爭執厥為被告所稱85年間匯入原告存摺之款項，而
遽認有贈與之情事，如原告於85年後有匯回款項之情事自難認定為贈與。原告前已敘明上述款項已匯回被繼承人之相對應資金，實難認有贈與情事。至被告所稱81年間被繼承人之匯款情形，於被告機關核定本件稅捐時，已逾核課期間，原告對該等帳戶之使用情形復因時間久遠，致記憶難免有模糊，而與事實出入之情事，被告以原告主張匯回之款項，已自贈與總額中減除云云，容有誤會。
⒍被告機關於補充答辯狀中稱乙○○、謝翠杏、謝丹鶴三人
於85年11月間轉入被繼承人款項分別為35,000,000元、34,500,000元、13,000,000元，渠等均已另案主張大部分均係81年度之贈與返還，就其原告之資金來源均為被繼承人於81年之贈與返還，但就其原告之資金來源均為被繼承人於85年度之匯入，始有資金匯回被繼承人。申言之就資金匯入、匯回時間點而言，應視為85年10月及11月之被繼承人贈與，而受款人無意允受。被告機關初核時應就被繼承人81、85年匯款予原告及訴外人三人，及渠等四人85年匯還之情形，通知納稅義務人重新說明，始為適法。另原告自復查階段即主張與被繼承人之資金往還均發生於00年
10、11月間，與81年度無涉，被告機關為何不予採信？怎可以「系爭款項原告已另行主張」而核定其贈與稅，與行政訴訟法第125條、行政程序法第7、8、9條規定相悖。
⒎依行為時遺產及贈與稅第7條第1項第2款規定，贈與稅之
納稅義務人原為贈與人，若贈與人死亡，應以繼承人為納稅義務，繼承人亦未依限繳納贈與稅，惟贈與人非無財產可供執行，而係僅遺留公共設施保留地，並無拍賣實益，若責由繼承人負繳納全部贈與稅之義務，是否符合前揭條文及財政部81年6月30日台財稅字第811669385號函釋之旨，亦待研明。本案被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，被告機關於88年11月核定遺產稅時，以死亡日前三年內贈與甲○○與謝翠杏共計28,050,000（85年），且原告已於88年11月15日完納贈與稅7,232,000元，被告並於88年11月16日核發遺產稅免稅證明書。繼承人據此已協議分配遺產，嗣後被告機關90年10月重新核定被繼承人死亡前3年內之贈與與乙○○、謝翠杏、謝丹鶴三人之贈與總額91,400,000元，稅額44,108,000元。被告機關應查明被繼承人之遺產有無可供執行或雖有財產，但無拍賣實益，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定按受贈財產之價值比例，計算應納稅額，向受贈與人甲○○、乙○○、謝翠杏及謝丹鶴等四人發單核課，當事人始為適格。
⒏被告稱被繼承人於81年5月25日贈與乙○○100,000,000元
，於81年85年間贈與謝翠杏123,100,000元及81年6月13日贈與謝丹鶴60,000,000元云云，原告否認之：
⑴系爭帳戶均由被繼承人在使用，原告實不知該等帳目款
項究係如何運用、轉帳，況衡之傳統觀念，若贈與子女等人，其贈與額度當無謝翠杏多於乙○○及子女之贈與額度有所不同之情事。
⑵原告等88年6月21日所提之謝汶圳與妻兒往來說明書，
關於乙○○部分稱「償撥」，甲○○部分稱「撥入」，謝丹鶴部分稱「償還」，謝翠杏部分稱「存入」謝汶圳帳戶，實非有自陳係謝汶圳於81年間「贈與」之情事。
⑶就同一時段之「撥款」之事實，原告等已於同時均有回
撥之事實，實未涉有「借用」「贈與」之情事，至謝汶圳之「撥款」，僅係帳戶之使用，而非贈與之意思表示，退步言，縱認81年間有贈與之情事，亦已逾核課期間，應予免議，被告機關未就同時期之匯款事實查明有無回撥之情事，而以已逾核課期間之撥款係贈與，並以85年轉帳回被繼承人認已予採認回撥81年之撥款云云，其所採認之事實，自有未洽。
⒐被告機關未就同時互相為匯款之金額予以查明，兩相抵銷
之情形，如以85年間之匯款情形予以抵銷，自無贈與。如認81年有贈與之事實，至86年12月6日申報遺產稅時，已逾五年之核課期間，原告實無必要為如此之主張，本件純係原告等不知匯款情形，而以帳戶內未經查明之匯款主張，致被告機關有所誤會。
⒑按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第19條所明文。本件受命法官94年3月3日庭諭所為「另案主張贈與資金往還」，由首揭條文，贈與稅之申報係以一年期間為計算贈與稅額為基礎，本件被告機關調查核定時將85年度贈與之往還視為二案調查核定之，但計算稅額時仍依按「一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額．．．」再減除被繼承人已納贈與稅額7,232,000元，以一案計算稅額，割裂事實及法律之適用。何況本件86年被繼承人死亡，被告機關88、90年二次調查85年繼承人及訴外人謝翠杏、謝丹鶴之資金往返情況，試問贈與人已死亡，繼承人與受贈人僅一人 (乙○○)相同，85年資金之往返均由贈與人獨自操作下，難免掛萬漏一，被告機關於90年度10月重新調查核定時，應重新檢視同一年度資金是否有往返之情事，怎可以「另案主張」輕率否定原告之說明。
⒒人民依法律有納稅之義務，係依據憲法第19條之規定，既
然人民納稅之義務係由憲法規定，原告擬從憲法來探討稅捐債務是否得依民法第1148條規定當然由繼承人繼承：⑴法律保留原則：依憲法第19條規定人民有依法律納稅之
義務，國家對人民徵稅之行為，係對人民財產權最深刻之干預，因此，國家向人民徵收稅捐，須依法律為之，此為「法律保留原則」。又該「法律」依司法院釋字第346號解釋提及「．．．法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許．．．」故向義務人之繼承人徵收稅捐必須有法律或法律授權之依據。民法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」係就繼承之規定，並非徵收稅捐之規定，茲僅依民法第1148條規定，認為義務人之稅捐債務當然由繼承人繼承，而作為徵收稅捐之法律依據，有違徵稅之法律保留原則。
⑵法律明確性原則：國家對人民徵收稅捐之行為，係對人
民財產權最深刻之干預，依憲法第19條規定須依法律為之，但縱使依法律為之，該法律本身仍須符合「法律明確性原則」，即對基本權形成侵害性或干預性作用之立法措施，須明確令人民可資依循，始符合法治國原則。以下分析依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行是否符合法律明確性原則。所謂法律明確性原則，司法院釋字第432號解釋文中提及「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法制定時，仍得斟酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。．．．苟其意義非難以理解且為受規範者所得預見並可經由司法審查加以確認即不得謂與前揭原則相違。」故法律明確性原則係指該法律須符合以下之三要件：①意義非難以理解；②受規範者所得預見；③司法審查加以確認。又所謂依法納稅，並非凡有關稅務之事項，皆須由法律為鉅細靡遺之規定，依司法院釋字第217號解釋「憲法第19條規定人民有納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。」依上開大法官之解釋，徵收稅捐之法律必須明確規定納稅主體且受規範者應可預見。故依民法第114條當然繼承之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，該法律非但未規定納稅主體，且繼承人並無法預見義務人所負擔之稅捐債務，因此，依民法第1148條之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行將有違法律明確性原則。再者，鑑於徵收稅捐之法律須符合法律明確性原則之要求，我國所得稅法第7條第4項規定，納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人如下：一、有遺囑執行人，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。同法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有遺產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」由上述法規得知，除遺產稅之繼承人依法負繳納稅捐之義務及繼承人未就義務人之遺產按稅捐清償順序始負繳納稅捐義務外，其餘皆無義務人之繼承人負稅捐債務之規定。因此，實不宜依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行。
⑶比例原則之審查：比例原則源於德國的警察法，旨在強
調國家在進行干預行政時，「不得為達目的而不擇手段」，換言之，比例原則在強調目的與手段間之均衡。在德國，比例原則又有廣狹二義，一般取其廣義理解。所謂「廣義比例原則」包括適當性原則、必要性原則與過度禁止原則。我國憲法第23條就比例原則有明文規定，而行政程序法第7條更將比例原則之定義具體化，其內容如下：①適當性原則：又稱合目的性原則，即行政行為採取之方法應有助於目的之達成。而該目的是否適當，應以憲法第23條列舉之防止妨害他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序及增進公共利益為標準，凡合乎其中一項目的者，即可認為具有合憲目的。②必要性原則：又稱侵害最少原則，即行政行為有多種同種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。③過度禁止原則：又稱狹義比例原則，即行政行為採取之方法所造成的損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。司法院釋字第476號解釋，國家對人民基本權之限制，倘與憲法第23條所要求之目的正當性、手段必要性、限制妥當性符合，即無乖於比例原則。因此，國家對人民基本權之限制必須以法律為之且須符合比例原則。國家對人民徵收稅捐係對人民財產權最深刻之干預，故必須以法律為之，且須符合比例原則。以下即試著探討依民法第1148條之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，是否符合比例原則。①適當性原則（正當性原則）對於義務人之繼承人固有財產之執行，該執行有助於稅收目的之達成，而該稅收之目的係在增進公共利益，故具有適當性。②必要性原則即行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。義務人死亡後，對其繼承人之固有財產執行，是否符合必要性原則，原告就以下兩種情況分析之。⑴義務人遺有財產者：義務人依法律規定負納稅義務者，其死亡後，遺有財產者，必須對其遺產執行，蓋義務人之財產係債權人之總擔保，不可因該遺產之執行不足以清償稅捐債務或不符合比例原則，就可對繼承人之固有財產執行，固殊無不對遺產執行而對繼承人財產執行之理。因此，義務人遺有財產時，不可對其繼承人之固有財產執行，否則，將違反必要性原則，此由行政執行法第15條規定即明：
「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」⑵義務人未遺有財產者：義務人未遺有財產，依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，係侵害第三人之財產權，原告認為，其必要性原則之衡量，必須採最嚴格審查標準。蓋國家向人民徵收稅捐，係對人民基本權最深刻之干預，故司法院釋字第217號解釋，納稅義務主體須由法律明定，即法定納稅義務主體原則，若要否定法定納稅義務主體原則，對第三人之財產執行，必須採最嚴格審查標準，即立法者對事實的判斷與預測須作具體詳盡之分析，即有不得不對第三人財產執行之理由。原告認為，義務人未遺有財產，僅依民法第1148 條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，將無法通過最嚴格審標準，有違必要性原則。
⑷過度禁止原則：又稱狹義比例原則，即行政行為採取之
方法所造成的損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。義務人死亡後，對其繼承人之固有財產執行，是否符合過度禁止原則，原告就以下兩種情況分析之。①義務人遺有財產者：義務人死亡後，遺有財產者，僅得就其遺有之財產執行。若只是對其所遺之財產執行無效果或無實益，而依民法第1148條規定，對繼承人之固有財產執行，將有違過度禁止原則。②義務人未遺有財產者：義務人死亡後，未遺有財產者，依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，與欲達成增進公共利益之稅收目的顯失均衡。蓋納稅義務主體係義務人非繼承人，而對義務人之繼承人之固有財產執行，係侵害第三人之財產權，原告認為，其過度禁止原則之衡量，必須採最嚴格審查標準，即有不對第三人之財產執行，會造成公益發生危險之強烈理由。義務人未遺有財產，僅依民法第1148條規定，對其繼承人之固有財產執行，若僅為增加國家稅收目的而對第三人之財產執行，依最嚴格審查標準觀之，將有違過度禁止原則。
⒓綜上，本件依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務
，依司法院釋字第346號解釋國家向人民徵收稅捐，必須有法律或法律授權之依據。民法第1148條係就繼承之規定，並非徵收稅捐之規定，僅依民法第1148條規定，認為義務人之稅捐債務當然由繼承人繼承，而作為徵收稅捐之法律依據，有違徵稅之法律保留原則。其次，國家對人民徵收稅捐之行為，係對人民財產權最深刻之干預，依憲法第19條規定及司法院釋字第432及217號解釋意旨，民法第1148條當然繼承之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，該法律非但未規定納稅主體，且繼承人並無法預見義務人所負擔之稅捐債務，因此，依民法第1148條之規定，對義務人之繼承人之固有財產執行將有違法律明確性原則。最後，在比例原則審查方面，義務人死亡後若遺有財產時，必須對其遺產執行，蓋義務人之財產係債權人之總擔保，不可因該遺產之執行不足以清償稅捐債務或不符合比利原則，就可對繼承人之固有財產執行，殊無不對遺產執行而對繼承人財產執行之理，此由行政執行法第15條規定即明。故義務人遺有財產時，不可對其繼承人之固有財產軌行，否則將違反必要性原則及過度禁止原則。若未遺有財產時，依民法第1148條規定，對義務人之繼承人之固有財產執行，係侵害第三人之財產權，原告認為其必要性原則及過度禁止原則之衡量，必須採最嚴格審查標準，即有不得不對第三人財產執行之強烈理由，僅依民法第1148條規定，對繼承人之固有財產執行，將無法通過最嚴格審查標準，有違必要性原則及過度禁止原則，及違憲之虞。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前二年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及81年6月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，生前於85年間分別
將現金31,700,000元、23,800,060元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女乙○○、甲○○、謝翠杏及謝丹鶴台中二信中興分社、台中六信向上分社、華南銀行台中分行及彰化銀行中港分行存款帳戶，經被告機關查獲，初查併同當年度前次贈與金額28,050,000元，核定85年度贈與總額143,250,060元，應納贈與稅額56,008,030元。原告不服，主張：㈠系爭款項受贈人等已於85年間陸續匯回被繼承人，並無贈與情事，往來資金純為借貸而非贈與；㈡原核定⑴85年10月28日贈與謝翠杏400,000,000元，⑵85年10月29日贈與謝丹鶴5,300,000元，⑶85年11月1日贈與謝翠杏4,700,000元等三筆，並無任何證據即視為贈與，應免徵贈與稅云云，申經被告機關復查決定略以，（一）被繼承人生前於85年間將現金轉存子女乙○○、甲○○、謝翠杏及謝丹鶴等四人台中二信、台中六信向上分社、華南銀行台中分行及彰化銀行存款帳戶，有相關金融機構存摺影本可稽，其中原核定被繼承人贈與甲○○23,800,060元部分，經核對雙方資金往來紀錄，上開資金係由謝君帳戶轉匯至被繼承人帳戶，應自贈與總額中減除，其餘受贈人等於85年間將受贈資金返還被繼承人部分，依所提示被繼承人與妻兒資金往來說明書及存摺影本紀錄，系爭返還款項經原查核認，並自贈與總額中減除，原告重複主張，核無足採。（二）⒈85年10月28日贈與謝翠杏4,000,000元部分，依謝君說明書所載，該資金來自被繼承人，分別於85年10月21日、22日及23日經由謝君借予案外人張銘宗3,000,000元、850,000元及150,000元合計4,000,000元，系爭款項於同年月24日由張君三信商業銀行林森分行帳戶轉存謝君彰化銀行帳戶，再於同年月28日由該帳戶連同他筆資金轉存14,000,000元至被繼承人台中二信帳戶，上開回流款項，併同其他回流資金合計123,000,000元，原告於原查時主張為被繼承人於81年至85年間合計123,000,000元他筆贈與之返還，經原查核認，並自該筆贈與總額中減除，上開4,000,000元回流返還被繼承人部分，已抵銷被繼承人之他筆贈與，自不得再自本次贈與中重複減除，原核定並無不合。⒉85年10月29日贈與謝丹鶴5,300,000元部分，依謝丹鶴說明書所載，該資金來自被繼承人，分別於85年10月19日及21日經由謝君借予案外人張銘宗2,300,000元及3,000,000元合計5,300,000元，系爭款項於同年月24日由張君三信商業銀行林森分行帳戶轉存5,000,000元至謝君彰化銀行帳戶，再於同年月29日由該帳戶轉存5,000,000元至被繼承人台中二信帳戶，上開回流款項，併同其他回流資金合計60,000,000元，原告於原查時主張為被繼承人81年6月13日60,000,000元他筆贈與之返還，經原查核認，並自該筆贈與總額中減除，上開5,300,000元回流返還被繼承人部分，已抵銷被繼承人之他筆贈與，自不得再自本次贈與中重複減除，原核定並無不合。⒊85年11月1日贈與謝翠杏4,700,000元部分，經查係被繼承人於85年11月1日存入謝翠杏存款帳戶，尚查無回存被繼承人帳戶情事，有彰化銀行存摺影本可稽，本筆款項既有移轉事實，原告又無法提示有償移轉事證，原核定並無不合。綜上，復查後予以追減23,800,060元，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告復執前詞訴稱，在稽徵機關查獲前，
資金有回流者，可認定贈與人有撤回贈與，僅就當年度帳戶餘額計入贈與總額，原告乙○○君四人受贈之款項嗣後均已返還，非81年至85年他筆贈與之返還。另原告之一丙○○列為納稅義務人，被告機關並未釐清與本件之關聯云云。
⒋查本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，丙○○為其
法定繼承人，被告機關將之列為納稅義務人，揆諸首揭規定，尚無違誤。次查原告主張受贈之款項嗣後均已返還部分，惟原告於初查時主張為被繼承人謝汶圳於81年至85年間他筆贈與（81年5月25日自謝汶圳帳戶轉入乙○○帳戶100,000,000元、81年6月19日自謝汶圳帳戶轉入甲○○帳戶5,000,000元、85年10月29日自謝汶圳帳戶轉入甲○○帳戶8,300,000元、85年10月30日自謝汶圳帳戶轉入甲○○帳戶6,550,000元、85年11月11日自謝汶圳帳戶轉入甲○○帳戶5,000,000元、81年5月28日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶50,000,000元、81年5月30日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶25,000,000元、81年7月9日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶31,000,000元、81年7月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏君帳戶6,800,000元、85年11月4日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶200,000元、85年11月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶3,100,000元、85年11月19日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶7,000,000元、81年6月13日自謝汶圳帳戶轉入謝丹鶴帳戶60,000,000元）之返還，已經被告機關初查時核認，並自該他筆贈與總額中減除自原告銀行帳戶回流返還被繼承人部分，自不得再自本次贈與總額中重複減除，業經論明甚詳如前述。原告猶執陳詞爭議，自難謂有理，所訴核不足採。
⒌謝汶圳於85年間分別將現金31,700,000元、41,400,000元
及18,300,000元轉存其子女乙○○、謝翠杏及謝丹鶴銀行帳戶，原告主張已匯回相對應之金額，無贈與之情事乙節，謹分別就被繼承人與子女間資金往來明細詳述如下：
⑴被繼承人與乙○○間資金往來明細：被繼承人於85年10
月及11月間合計轉入乙○○帳戶31,700,000元，原告主張於85年11月4日、5日、11日及18日分別返還10,000,000元、14,000,000元6,000,000元及5,000,000 元合計35,000,000元。惟查系爭款項，原告已另案主張係被繼承人81年5月25日贈與乙○○100,000,000元之返還，有被繼承人與乙○○資金往來說明表、銀行存摺、台中二信中興分社交易明細表等影本附卷可稽。系爭五筆款項經被告機關初查階段即已核認為81年5月25日被繼承人贈與乙○○100,000,000元之回流。
⑵被繼承人與謝翠杏間資金往來明細：被繼承人於85年10
月、11月間合計轉入謝翠杏銀行帳戶41,400,000元，原告主張於85年11月5日、18日及22日分別返還15,000,000元、10,000,000元及9,500,000元合計34,500,000元。
惟查系爭款項，原告已另案主張係被繼承人81年5月28日、30日、7月9日及85年11月4日、15日、19日合計贈與謝翠杏123,100,000元之返還，有被繼承人與謝翠杏資金往來說明表、銀行存摺、二信中興分社交易明細表及彰化商業銀行支票存款交易明細表等影本附卷可稽。系爭三筆款項經被告機關初查階段即已核認為81年及85年間被繼承人贈與謝翠杏123,100,000元之回流。
⑶被繼承人與謝丹鶴間資金往來明細：被繼承人於85年10
月、11月間合計轉入謝丹鶴銀行帳戶18,300,000元，原告主張於85年11月11日及18日分別返還5,000,000元及8,000,000元合計13,000,000元。惟查系爭款項，原告已另案主張係被繼承人81年6月13日贈與謝丹鶴60,000,000元之返還，有被繼承人與謝丹鶴資金往來說明表、銀行存摺、二信中興分社交易明細表及彰化商業銀行支票存款交易明細表等影本附卷可稽。系爭二筆款項經被告機關初查階段即已核認為81年6月13日被繼承人贈與謝丹鶴60,000,000元之回流。
⑷綜上，本案被繼承人對乙○○、謝翠杏及謝丹鶴贈與，
原告主張各受贈人已匯回被繼承人相對應資金，查本件原告所主張之各筆匯回被繼承人之資金，於被繼承人另案贈與即已主張，並經被告初查時核認，自他筆贈與總額中減除自各受贈人銀行帳戶回流返還被繼承人部分，原告重複主張，顯不可採。至原告訴稱其88年6月21日提出被繼承人生前與妻兒資金往來說明書所闡述81年間被繼承人之匯款情形與事實有出入乙節，原告並未指明有何錯誤致影響本件核課，自無從論駁。
⒍原告94年2月3日當庭遞送補充理由狀三訴稱原告丙○○應
非本件之納稅義務人乙節，被告機關已於93年12月28日中區國稅法二字第0930066458號函附答辯狀予以說明。另補充理由狀四（二）訴稱原處分未敘明於何時以何筆金額贈與及所稱前次贈與金額28,050,000元究何所指乙節，查各該筆贈與稅之核定，其贈與金額明細均載明於送達納稅義務人之核定通知書上。另所稱前次贈與金額28,050,000元部分，被告核定贈與稅繳納期限為88年10月26日至88年12月25日，原告已於88年11月15日繳納完竣，併予敘明。
⒎基上論結，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」及「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。」分別為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及81年6月30日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，生前於85年間分別將現金31,700,000元、23,800,060元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女乙○○、甲○○、謝翠杏及謝丹鶴台中二信中興分社、台中六信向上分社、華南銀行台中分行及彰化銀行中港分行等存款帳戶，經被告機關查獲屬無償贈與，初查併同當年度前次贈與金額28,050,000元，核定85年度贈與總額143,250,060元，應納贈與稅額56,008,030元。
原告不服，主張系爭款項受贈人等已於85年間陸續匯回被繼承人，並無贈與情事，往來資金純為借貸而非贈與等情，申經復查結果，剔除甲○○部分，獲准追減贈與總額23,800,060元。原告仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，生前於85年間分別將現金31,700,000元、41,400,000元及18,300,000元轉存其子女乙○○、謝翠杏及謝丹鶴等銀行帳戶之事實，有銀行活期儲蓄存款存摺、謝汶圳與乙○○、謝翠杏、謝丹鶴資金流向表及贈稅應稅案件核定通知書等件附卷可稽，原告對該存款等情於復查、訴願及本院訴訟中均不爭執，自堪信為真實。原告雖為上開主張，然按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」規定，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就原告資金存款之情形已查明，則關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。又依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」即物權以占有為要件，本件系爭贈與資金謝汶圳既已轉入其子女乙○○等三人之銀行存款帳戶，其物權即為其子女乙○○等三人所有，應可認定其子女乙○○等三人業已允受，即發生物權移轉之效力。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被告機關依查得系爭款項移轉之情形，原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。又本件被繼承人前次因贈與被查獲，經被告核定贈與總額28,050,000元，應繳贈與稅額7,230,000 元（見本院卷第144頁），並已繳納完畢（見本院卷第160頁）。惟前次贈與之標的與本件之贈與標的不同，並無重複核課之情形，本件被繼承人之贈與未於規定期間內申報，且亦未逾核課期間七年，被告於該期間內查得應徵之稅捐，依法補徵，亦無不合。
四、次查，原告主張乙○○於85年11月4日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶10,000,000元，85年11月5日轉入14,000,000元，85年11月11日轉入6,000,000元，85年11月18日轉入5,000,000元；謝翠杏於85年11月5日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶15,000,000元，85年11月18日轉入10,000,000元，85年11月22日轉入9,500,000元；謝丹鶴於85年11月11日自其帳戶轉入謝汶圳帳戶5,000,000元，85年11月18日轉入8,000,000元。上開資金有回流情形，按財政部72年台財稅字第31299號函釋可認定贈與人有撤回贈與，即不構成將財產無償給予他人之贈與要件乙節。惟查，上開資金回流謝汶圳情形，原告於初查時主張為被繼承人謝汶圳於81年至85年間他筆贈與（81年5月25日自謝汶圳帳戶轉入乙○○帳戶100,000,000元、81年5月28日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶50,000,000元、81年5月30日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶25,000,000元、81年7月9日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶31,000,000元、81年7月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏君帳戶6,800,000元、85年11月4日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶200,000元、85年11月15日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶3,100,000元、85年11月19日自謝汶圳帳戶轉入謝翠杏帳戶7,000,000元、81年6月13日自謝汶圳帳戶轉入謝丹鶴帳戶60,000,000元）之返還，有原告提出之謝汶圳生前與妻兒資金往來說明書及其附表附卷可憑，並經被告機關初查時核認，已自該他筆贈與總額中予以減除上開回流返還被繼承人部分，縱認被繼承人81年間之贈與，已因逾越核課期間而不再課徵81年度之贈與稅，亦不影響受贈人主張係返還被繼承人81年間贈與事實之認定，自不得再自本次贈與總額中重複主張減除。此外原告亦未舉證證明受贈人乙○○、謝翠杏及謝丹鶴等人有將其他資金回流被繼承人謝汶圳帳戶之證據，是原告主張資金已回流被繼承人謝汶圳，尚無可採。至於本件與臺北高等行政法院90年度訴字第2997號判決之事實不同，自無援引該判決之餘地。
五、再按遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」該條款係規定贈與稅納稅義務人轉換之要件，惟贈與稅納稅義務人由贈與人轉換為受贈人，依該條款規定之意旨觀之，係以贈與人尚生存為前提，若贈與人已死亡即發生繼承之法律效力，應無該條款之適用。況本件被繼承人於死亡時尚有公共設施保留地等遺產可供執行，有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，並為原告所自認，原告主張贈與稅之納稅義務人應為受贈人，亦與該條款規定之要件不符，自非可採。本件被繼承人謝汶圳於86年8月21日死亡，原告甲○○、乙○○及丙○○為其法定繼承人，被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會議參照）。是被告以繼承人原告等三人為納稅義務人，予以核課贈與稅，並無不合，自無違反憲法租稅法定主義之精神，亦無違法律保留原則、法律明確性原則、比例原則、誠信原則及過度禁止原則之規定。又原告所引最高行政法院91年度判字第1588號判決，並非判例，尚無援引為本件判決之依據。
六、綜上所述，原告上開所述，均不足採。從而，被告原核定被繼承人本次贈與合計115,200,060元，併同當年度前次贈與金額28,050,000元，核定85年度贈與總額為143,250,060元，嗣經復查後追減23,800,060元，變更核定為119,450,000元，應補贈與稅額44,108,000元，其所為之復查決定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張和舉證，與判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 15 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 6 月 15 日
書記官 王 百 全