臺中高等行政法院判決
九十三年度訴字第六六九號九十原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月三十日台財訴字第○九三○○五六○九四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十六年九月十八日訂約移轉所○○○鎮○○○段一六一之七及一六一之八一地號二筆土地予朱謝永琴，依土地買賣契約書記載買賣價款新臺幣（下同）
一一、九四○、三九八元，低於公告現值二七、七九六、八○○元涉有遺產及贈與稅法第五條第二款以不相當代價讓與財產，應以贈與論情事，經苗栗縣稅捐稽徵處查獲通報被告所屬竹南稽徵所（下仍稱被告），於九十年二月十六日以中區國稅竹南審字第○九○○○○一八一○號函，通知原告於文到十日內補報贈與稅，原告未依限申報，遂依查得資料，就其差額部分核定原告贈與總額一五、八五六、四○二元，應納稅額三、○八六、一七六元。原告不服提起行政救濟，嗣經最高行政法院九十三年二月十二日九十年度判字第一一○號判決維持原核定。原告復於九十三年三月三日持地政機關以和解回復所有權登記之上開土地登記謄本向被告申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，經被告以九十三年五月廿五日中區國稅竹南一字第○九三○○○七五七一號函否准。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按契約成立後，除有法定解除原因外，亦可由當事人合意而解除，同有足使原定契約溯及的歸於消滅之效力（最高法院五十三年台上字第七七七號判決），又契約經解除後，與自始無契約同，所有契約上之一切效果概被除去，當事人縱欲發生同一效果，亦只能另訂契約（最高法院五十六年台上字第三四八號判決）。至於契約除因當事人約定保留之解除權外，固以有民法第二百五十四條至二百五十六條或其他法定之情形為限，有解除權始得向他方當事人為解除之意思表示。但契約既因當事人雙方意思表示一致而成立，自亦可因互相表示意思一致而解除，所謂意思表示一致，無論其明示或默示，均包含在內，參照最高法院五十七年台上字第三二一一號判例自明。
二、本件土地買賣買方期能建農舍使用，但因原告無能力交涉使對外連絡道路始終未能闢建，致農舍亦無法蓋成，土地既然沒有通道當然就不值錢，買方朱謝永琴怎可能願意支付一一、九四○、三九八元購買一塊不能用的土地？走上解約之途實屬必然，僅因解約返還價金並塗銷買賣登記之過程，雙方對於分期返還價金或有意見，對於買賣未能達成所期待之效果，雙方乃經法院訴訟解除契約，依前開判例意旨所稱：契約既因當事人雙方意思表示一致而成立，自亦可因互相意思表示一致而解除，重要的是有無辦妥塗銷買賣登記即回復原狀，因此，只要確實撤銷買賣所有權之登記並回復登記，有檢具土地登記謄本可按，則依前開最高法院判決意旨所稱，契約經解除後與自始無契約同，所有契約上之一切效果概被除去，因此被告對於解除買賣應行退稅，礙難照准，殊有不合。依財政部九十二年二月十九日台財稅字第○九二○四五一四五八號函釋，除有撤銷權之事實，經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關對於是否有撤銷權之事實，本諸職權調查認定後，准予退稅。據此，凡經調查有撤銷權者，即可退稅。然本件不但經法院訴訟和解並經辦妥撤銷買賣登記且回復所有權，則被告尚稱原土地買賣移轉登記契約未附載連絡道路，俾建農舍之記載，不准許解除契約，然依前開判例意旨只要買賣雙方合意解除契約，則與自始無契約同，所有契約上一切效果概被除去，何況本件解約，經法院訴訟和解而解約，因此，原買賣契約既經實際解除並塗銷買賣登記在案，則被告仍認買賣尚屬存在，殊與事實不符，至於申報地政機關或稅捐機關之買賣契約是否附載通道，與實際上雙方業經解除契約回復登記之事實，不生影響。且本件買賣契約之附帶條件原只依雙方口頭附帶，後因該申請設立通道之案件顯已遲延，為恐日後糾紛，乃重新加入契約中，按口頭承諾亦足為契約之一部份，當事人雙方認有必要，補登記或加註於契約中均為法律所允許，被告何能據此否認契約之成立。又系爭訴訟和解時間為九十二年三月二十日，尚比最高行政法院就原贈與稅案判決時間為早，故並非如被告所稱係臨訟補具契約書的條件。
三、又按契約解除後，當事人雙方負回復原狀之義務，此為民法第二百五十九條所明定。因此，依和解筆錄賣方應退還價金，買方應塗銷買賣登記並歸還土地，此經和解筆錄記明。茲因原告未能依和解筆錄返還價金，而遭債權人朱謝永琴依法查封執行在案，此有苗栗地院民事執行處九十三年執字第三二七一號返還價金執行事件查封登記並定九十三年十二月廿二日第四次公開拍賣。
四、再依財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五二○二九號函釋：「土地買賣成交價低於公告地價現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格，法院拍賣價格或其他客觀條件，證明市價確低於公告地價現值，且其成交價格與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」，系爭土地當時成交時之公告現值為每平方公尺一、二○○元，現在則調高為每平方公尺一、三○○元。系爭土地原告當時係以一一、九四○、三九八元出售予朱謝永琴，而系爭土地於前述苗栗地方法院九十三年十二月廿二日第四次以一一、三九三、○○○元價格公開拍賣，仍無人應買，此拍賣價顯然已比原售價低五四七、三九八元，就此，依據上揭財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五二○二九號函釋意旨，亦不得課徵贈與稅。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告以九十二年三月二○日臺灣苗栗地方法院九二年度重訴字第一號（信）和解筆錄及已回復所有權登記之土地登記謄本為由，於九十三年三月三日向被告申請撤銷贈與稅，被告以：㈠函請原告提供返還價金之證明，原告於九十三年三月廿三日函復該筆土地款已全部用於清償當年債務，目前並無資金可返還。㈡依前揭財政部函釋向臺灣苗栗地方法院函詢有無經該院調查撤銷權之認定資料，依該院提供之民事訴訟狀所載，買方以賣方未依約定爭取建造對外道路為由，雙方和解解除契約，原告並檢附提供法院之買賣合約書供核。㈢依苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處申報土地增值稅所附之買賣契約書及竹南地政事務所辦理本件過戶所附之土地買賣所有權移轉契約書，皆未載明解除條件，而本次向法院提起民事訴訟回復所有權案附之買賣合約書卻加註「乙方應在三年內，爭取建對外連絡道路，以便本土地能建農舍使用，為本買賣必要條件」之解除條件，顯係臨訟補據。
二、按「不動產物權．．．非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所明定，系爭土地既經原告移轉予朱謝永琴且經登記，即生移轉效力，被告以其買賣價格低於公告土地現值，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，以顯著不相當代價核課贈與稅於法有據。次按「贈與不動產之案件在未移轉登記前得申請退稅。」亦經財政部七十八年五月廿九日台財稅第000000000號函釋，依上開函釋意旨，不動產未經移轉登記前可申請撤銷贈與之申報，本件土地既經移轉登記即已發生以顯著不相當代價讓與財產之事實，依上開函釋規定原則上不准其撤銷，惟依財政部九十二年二月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，針對具有法定原因之特殊案件申請撤銷贈與者，可依法院調查認定或由稽徵機關查證屬實後辦理。本件原告雖取具法院和解筆錄並回復所有權登記，惟法定撤銷權並無經法院調查認定，又被告請其提供返還價金之證明供核，原告說明尚未返還，且原移轉時申報土地增值稅所附之買賣契約書及竹南地政事務所辦理過戶所附之土地買賣所有權移轉契約書，亦皆未載明解除條件，所訴核不足採。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．」為遺產及贈與稅法第五條第二款所明定。次按「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」、「主旨：贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，參照本部七十八年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，原則上應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第八十八條、第九十二條、第四百十二條、第四百十六條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」分別經財政部七十八年五月二十九日台財稅第000000000號及九十二年二月十九日台財稅字第○九二○四五一四五八號函釋在案。
二、本件原告於八十六年九月十八日訂約移轉所○○○鎮○○○段一六一之七及一六一之八一地號二筆土地予朱謝永琴，依土地買賣契約書記載買賣價款一一、九四○、三九八元，低於公告現值二七、七九六、八○○元，被告認原告以不相當代價讓與財產，應以贈與論情事，就其差額部分核定原告贈與總額一五、八五六、四○二元，應納稅額三、○八六、一七六元。原告不服提起行政救濟，經最高行政法院判決維持原核定確定在案。原告復於九十三年三月三日持地政機關已和解回復所有權登記之土地登記謄本，向被告申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，經被告否准。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：本件土地買賣買方期能建農舍使用，但因原告無能力交涉使對外連絡道路始終未能闢建，致農舍亦無法蓋成，經買方朱謝永琴解除買賣契約，經法院訴訟和解並經辦妥撤銷買賣登記且回復所有權，因原告未能依和解筆錄返還價金，而遭債權人朱謝永琴依法查封執行在案，該土地於苗栗地方法院院民事執行處查封，並定九十三年十二月廿二日第四次公開拍賣，本件買賣契約既已解除，自無贈與情事，被告不應課徵原告贈與稅並應退還贈與稅。又該土地原告當時以一一、九四○、三九八元出售予朱謝永琴，惟該土地於苗栗地方法院九十三年十二月廿二日第四次以一一、三九三、○○○元價格公開拍賣，仍無人應買，此拍賣價顯然已比原售價低五四七、三九八元，依財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五二○二九號函釋意旨亦不得課徵贈與稅等語。
四、次按贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與，固為民法第四百零八條第一項前段所規定。惟查，原告於八十六年九月十八日與朱謝永琴訂立買賣契約，由原告將其所有苗栗縣○○鎮○○○段一六一之七及一六一之八一地號二筆土地出賣並移轉登記予朱謝永琴，土地買賣契約書及土地登記謄本在卷可稽。因依該土地買賣契約書記載買賣價款一一、九四○、三九八元，低於公告現值二七、七九六、八○○元，被告以原告以不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，應以贈與論，核定原告贈與總額一五、八
五六、四○二元，應納稅額三、○八六、一七六元，原告不服提起行政救濟，亦經最高行政法院維持被告課稅處分確定在案。原告雖主張其與朱謝永琴之上開買賣契約因嗣後撤銷或解除，贈與行為已不存在被告應撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，惟贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約已經合法成立，有如前述，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵（改制前行政法院七十八年度判字第一一四四號判決及八十一年判字第一三三二號意旨參照），系爭土地既先前依原告與朱謝永琴之土地買賣契約移轉登記予朱謝永琴，贈與物業已交付，縱使事後雙方合意解除買賣契約，由朱謝永琴將土地回復登記予原告，亦無民法第四百零八條第一項前段撤銷贈與規定之適用。
五、至原告另稱其與朱謝永琴之土地買賣契約，有約定原告應爭取買賣之土地對外連絡道路，以便該土地能興建農舍為解除條件，因該土地對外連絡道路始終未能闢建，致農舍亦無法蓋成，買方朱謝永琴解除買賣契約，向法院訴訟並經雙方和解，辦妥撤銷買賣登記且回復該土地所有權予原告乙節。然查，依苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處申報土地增值稅所附之買賣契約書及竹南地政事務所辦理本件過戶所附之土地買賣所有權移轉契約書，皆未載明解除條件（訴願卷五五頁），朱謝永琴向台灣苗栗地方法院提起民事訴訟，所附之買賣合約書卻加註「乙方應在三年內，爭取建對外連絡道路，以便本土地能建農舍使用，為本買賣必要條件」之解除條件，原告對此稱因其與朱謝永琴訂立土地買賣契約時，有口頭約定此條件，事後再以文字補註，惟土地有無通路為土地使用價值之重要因素，雙方約定以賣方爭取土地通路為解除條件，衡情自應在買賣契約書明文約定，以求慎重。另原告對被告先前核課之贈與稅申請復查，於復查申請書（原處分卷四三頁）中載明該土地時價確實低於公告地價，買方願依買價徵收或由被告出售等語，均未言及該土地有附此解除條件。又依朱謝永琴向台灣苗栗地方法院提起民事訴訟之起訴狀，稱其已依約付清買賣價款，並於八十六年十月廿九日辦妥土地所有權登記，按該土地既因無通路，並將原告負責爭取土地通路為買賣契約解除條件，則買方於原告爭取土地通路前，仍付全部土地價款，又土地買賣契約於八十六年九月十八日成立，買方於原告三年內爭取土地連絡道路之八十九年九月十八日屆滿日後，相當期間均未催告原告履行此條件，僅於九十一年十一月廿八日函催原告於文到後七日內依約辦理爭取對外通路，均違事理，是原告主張其與朱謝永琴之土地買賣契約附有上開解除條件，自難採信，上開土地買賣契約應屬原告與朱謝永琴二人合意解除。至原告另稱上開土地當時出售予朱謝永琴之價格，已低於台灣苗栗地方法院九十三年十二月廿二日公開拍賣且無人應買之價格，主張依財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五二○二九號函釋意旨，被告應撤銷課徵贈與稅之部分，惟本件課贈與稅事件業經確定，有如上述，原告自不得再為不同之主張，又土地之價格因不同時間而有差異，原告亦不得以九十三年間之上開土地時價，而認定八十六間被告所核課該土地之價格有誤，併予敘明。
六、依上所陳，原告與朱謝永琴之土地買賣契約係嗣後經雙方合意解除，並非因原土地買賣契約所附之解除條件成就，由買方行使解除權而解除買賣契約，亦無買賣雙方行使法定撤銷權而撤銷買賣契約之情形，即被告依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，視為贈與之買賣契約，並非因贈與人以法定撤銷權撤銷贈契約，是原告於九十三年三月三日向被告申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，被告予以否准，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 十六 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 三 月 十六 日
書記官 王 永 慶