臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00678號原 告 國峯建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林重仁律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月2日台財訴字第09300428360號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）89年至90年間與地主陳容宜及簡明欽於雲林縣斗六市○○段大潭小段998之1地號（以下稱系爭土地）合建分屋銷售，銷售額合計新臺幣（以下同）18,288,781元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告查獲，補徵營業稅額368,367元，並按所漏稅額處5倍罰鍰1,841,800元（計至百元止，下同）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願經被告重審結果，追減罰鍰736,700元，本稅部分維持原核定，原告仍表不服，向財政部提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
1.本件原告主張與地主陳容宜、簡明欽之間為買賣關係，而非合建分屋，有卷內不動產買賣合約書、代付簡明欽等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本等可資為證。被告機關卻泛以「依提示不動產買賣合約書所載，前揭土地應於委建房屋（開工日為90年2月14日）一樓地板完成時辦理分割移轉予訴願人（即本件原告），並約定以訴願人承攬地主建築房屋之工程款中扣除應付之土地款，惟查該土地遲至90年9月15日工程竣工後申請房屋使用執照前，即同年月11日始移轉，該土地於工程興建期間並未依前揭契約所載期間移轉登記予訴願人，‧‧‧」認定原告提供資金與地主合建分屋，實有未合。
⒉有關原告與地主間之法律關係，應依原告與地主間之合
約書為憑，而非徒以被告之己意為斷。倘原告與地主間之法律關係為合建分屋，地主豈會與原告訂立買賣合約書及承攬工程契約書？倘原告與地主間已就土地訂立買賣合約書，又怎能認定原告與地主間為合建分屋？㈡被告部分：
⒈補徵營業稅部分
⑴按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為
銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第
43 條第1項第4款、第5款所明定。次按「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定‧‧‧應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。」為財政部84年5月24日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告於89年至90年間與地主陳容宜及簡明欽2人於本
件系爭土地合建分屋，銷售額計18,288,781元（不含稅），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，案經雲林縣稅捐處查獲，乃將獲案之不動產買賣合約書、使用執照申請書、土地卡、說明書、代付簡明欽等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本等，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅額368,367元。原告不服，主張係購買土地自建並非與地主合建分屋，因購買土地受銀行貸款因素未能分割成兩筆所造成誤解，請撤銷原處分云云。申經原處分機關復查決定以，原告主張係購地自建，依提示不動產買賣合約書所載，前揭土地應於委建房屋（開工日為90年2月14日）1樓地板完成時辦理分割移轉予原告，並約定以原告承攬地主建築房屋之工程款中扣除應給付之土地款，惟查前揭土地遲至90年9月15日工程竣工後申請房屋使用執照前，即同年月11日始移轉，該土地於工程興建期間並未依前揭契約所載期間移轉登記予原告，且原告坦承代地主給付工程款及材料款，有雲林縣稅捐稽徵處提供之土地卡、代付簡明欽（地主）等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本可稽，原告提供資金與地主合建分屋，未依規定於房屋使用執照核發3日內開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，事證明確，依首揭營業稅法第43條規定，原應補徵營業稅額914,439元，僅補徵營業稅額368,367元，短徵546,072元，因行政救濟不利益變更禁止原則之適用，原處分仍應予維持。原告不服，訴願時仍執前詞，資為爭議。經財政部訴願決定略以：原告所提示89年12月2日不動產土地、建物買賣合約書第2點載有：「其餘價款約定給付日期如下：約定以買方承攬賣方建築房屋之工程款中扣除」；另依原告代付簡明欽（地主）等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本觀之，足證原告係代土地所有權人支付工程款項，並以承攬勞務交換取得該筆土地所有權，尚非所訴係購買土地自建。至主張購買土地受銀行貸款因素未能分割成兩筆，依所提示該買賣合約書規定，既以工程款抵充買賣土地價金，致無法取得其所有權辦理分割登記予公司名下，自與一般商業交易習慣無違，益證原告買賣土地無支付價金之事實，所訴委無足採，本部分原處分應予維持。
⑶訴訟意旨略謂：1.原告與地主間為買賣關係，而非合
建分屋，有不動產買賣合約書、代付簡明欽等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本等可資為證，被告泛以「依提示不動產買賣契約書所載，前揭土地應於委建房屋（開工日為90年2月14日）1樓地板完成時辦理分割移轉予原告，並約定以原告承攬地主建築房屋之工程款中扣除應給付之土地款，惟查該土地遲至90年9月15日工程竣工後申請房屋使用執照前，即同年月11日始移轉，該土地於工程興建期間並未依前揭契約所載期間移轉登記予原告‧‧‧。」認定原告提供資金與地主合建分屋，實有未合。2.原告與地主之法律關係應依原告與地主間之合約書為憑，而非徒以被告之己意為斷。倘原告與地主間之法律關係為合建分屋，地主豈會與原告訂立買賣合約書及承攬工程契約書？倘原告與地主間已就土地訂立買賣合約書，又怎能認定原告與地主間為合建分屋？請撤銷原處分云云。
⑷原告仍執前詞主張其與地主間為買賣關係，而非合建
分屋，惟查，原告取得地主陳容宜及簡明欽等2人所有系爭土地，係原告代土地所有權人（即地主）支付工程款項，並以承攬勞務交換取得該筆土地所有權，應係「物與物交換」性質，而非原告所訴稱屬買賣關係，原告既未提出購買土地支付價款相關具體證據佐證，自不能認其主張真實，所訴核無可採；另原告主張其與地主之法律關係應依合約書為憑，而非徒以被告機關之意為斷，經查雲林縣稅捐稽徵處於90年11月28日及91年1月31日分別以雲稅工字第131689號及103362號函請原告提示工程合約書及買賣合約書等證據供核，原告以陳情書函覆略以：「原告向簡明欽及陳容宜購地案，總價款為24,956,250元，先付訂金2,000,000元，其後採分期付款方式繳付，分期付款日期及金額如下：89年12月4日金額800,000元、90年1月19日金額2,337,776元、90年1月20日金額872,200 元、90年2月14日金額149,500元、90年2月26日金額846,250 元、90年3月15日金額149,500元、90年3月26日金額1,163,200元、90年4月13日金額149,500元、90年4月25日金額1,205,200元、90年5月16日金額149,500元、90年5月28日金額2,158,450元、90年6月18日金額149,500元、90年6月26日金額815,200元、90年7月11日金額372,800元、90年7月25日金額914,552元、90年8月13日金額897,300元、90年8月27日金額545,850元、90年9月11日金額507,990元、90年10月11日金額368,760元、90年11月12日金額1,563,780元、90年11月26日金額136,664元、90年12月8日金額35,309元、90年12月10日金額3,500,000元、90年12月8日金額3,113,199元、90年12月8日金額54,270元。」惟原告並未提供實際支付土地款予地主之票據或匯款存根等資料供該處查核，嗣原告於91年11月8日說明書略以：「原告向陳容宜及簡明欽承購土地案，投資興建房屋出售說明如下：1、土地取得：原告89年12月2日向陳容宜及簡明欽承購所有坐落雲林縣斗六市○○段大潭小段998之1地號土地，面積200坪‧‧‧每坪110,000元，並付訂金2,000,00元，餘款承受先順位抵押權抵付。惟因土地整筆向臺灣銀行貸款23,000,000元，若分割移轉，須辦理債務人變更，且銀行重新評估後，貸款額度縮水三分之一，買賣雙方礙於經濟不景氣，手上資金不足，故幾次向銀行疏通，結論是暫不辦理分割移轉，也不變更債務人，依原貸款人名義由原告負責繳納利息，等到預售後有收款項，至1、2樓完成時再分割移轉於原告。2、投資興建：
因原告原股東另有投資營造廠（即金瑞祥營造有限公司，以下簡稱金瑞祥公司）故全部興建工程委託給該公司以包工不包料方式委託興建，而此時，地主也想將剩餘土地自行投資興建房屋出售，為求房屋外表一致，規劃一致，較不打亂售價，原告就以金瑞祥公司名義向地主承攬興建工程，而地主亦同意以包工不包料方式，委託金瑞祥營造有限公司施工，但工程款暫不給付，俟與原告找清後再結算支付。」經核原告所提示之說明書亦無支付土地款予地主，足證系爭購地款項，原告係以承攬勞務交換取得該筆土地所有權，已甚明確。
⑸被告除以原告與地主簽訂之不動產土地、建物買賣合
約書所載內容外，並有雲林縣稅捐稽徵處提供之土地卡、原告代付簡明欽（地主）等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根等資料影本佐證，尚非原告所指以被告之己意為斷，原告所訴委不足採，依首揭營業稅法及函釋規定自應以房屋使用執照核發日3日內開立統一發票報繳營業稅，原核定補徵營業稅額368,367元，並無不合，訴訟主張，應不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。
一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」復為稅捐稽徵法第48條之3所規定。又「營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」亦經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵本件原告89年至90年間與地主合建分屋，銷售額計
18,288,781元（不含稅），未依規定開立統一發票及漏報銷售額，違章情形，業如前述，被告初查乃按所漏稅額368,367元處以5倍之罰鍰計1,841,800元，原告不服，申經復查結果以，原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日90年11月28日）止經核定之各期累積留抵稅額之最低金額為546,072元，原處分按所漏稅額368,367元處以5倍之罰鍰，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，案經被告重審結果以，查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令核定修正生效在案，參酌稅捐稽徵法第48條之3規定意旨，改按所漏稅額處以3倍之罰鍰，原處罰鍰1,841,800元予以追減736,700元，變更核定1,105,100元。揆諸首揭規定，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，不足採信。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票‧‧‧者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定。又「營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」亦經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案，與相關營業稅法令並無牴觸，本件自得援用。
二、本件原告於89年至90年間與地主陳容宜及簡明欽2人於雲林縣斗六市○○段大潭小段998之1地號等土地合建分屋，銷售額計18,288,781元（不含稅），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，案經雲林縣稅捐處查獲等情，有不動產買賣合約書、承攬工程契約書、使用執照申請書、土地卡、原告提出之說明書、代付簡明欽等6戶房屋興建工程款、材料款明細表及玉山商業銀行支票存根影本等附原處分卷可稽，均堪信為真實。
三、原告雖主張：其係購買土地自建，地主另委請金瑞祥公司承攬地主自己之房屋，原告與地主間為買賣關係，而非合建分屋，有不動產買賣合約書、承攬工程契約書等可憑，被告徒以己意為斷，與上開契約所載不符，原告所購之土地未如期移轉係因銀行貸款因素未能分割成兩筆所造成誤解，請撤銷原處分云云。惟按解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條規定甚明，此項私法上原則，在公法上亦應有其適用。經查：
（一）原告提出不動產買賣合約書、承攬工程契約書主張其僅向地主購地並非合建云云。惟查上開契約其立約人均為陳有安與地主陳容宜、簡明欽，並無有關金瑞祥公司之記載，原告所稱已有未合，雖其主張原告公司與金瑞祥公司共同委任陳有安與地主訂約，然查契約上亦無金瑞祥公司委任陳有安之記載，且上開不動產買賣合約書記載陳有安向地主買受系爭地號內之土地約200坪，其價款除定金200萬元外，「約定以『買方（即陳有安）承攬』賣方建築房屋之工程款中扣除」；又承攬工程契約書亦記載：「工程款‧‧‧於興建完成，房屋移交予甲方（即地主）取得時結算，抵銷乙方（即陳有安）向甲方購買土地應支付之價款。」原告既主張其係土地之買受者，委託陳有安前往訂約，對照上開二契約，顯然原告買受土地並以土地價款抵銷地主興建同筆土地上6戶房屋之費用，否則如原告所述其僅買受土地，金瑞祥公司承攬地主之興建工程，則原告之債務與金瑞祥公司之債權，其債權債務之主體不同，豈能抵銷？職是，原告所述其僅購地，地主之房屋另由金瑞祥公司承攬興建乙節，難資憑信。
（二）如前所述，原告並未提出支付地主土地價金之資金流程，其所提出之「代付簡明欽等6戶房屋興建工程款及材料款明細表」、支付上開款項支票存根聯、原告公司及陳有安領用支票紀錄等，顯示地主之6戶房屋興建之工程款及材料款均由原告以自己公司或陳有安（原告公司股東）之支票支付，其支付之對象為各建材商及工程行，並無支付金瑞祥公司款項之紀錄。此外原告所述，其股東與金瑞祥公司股東有親友關係，果實際承攬人為金瑞祥公司，為何原告未能提出金瑞祥公司承攬、收受報酬及開立發票之證據？由此益見原告主張地主另行委託金瑞祥公司承攬房屋興建工程由其代付工程款及材料款，並非事實，所述不足採。
（三）依原告提出不動產買賣合約書記載，原告買受之土地應於系爭興建房屋1樓地板完成時辦理分割移轉予原告，並約定以原告承攬地主建築房屋之工程款中扣除應給付之土地款，惟查前揭土地遲至90年9月15日工程竣工後申請房屋使用執照前，即同年月11日始移轉，該土地於工程興建期間並未依前揭契約所載期間移轉登記予原告，有雲林縣稅捐稽徵處提供之土地卡附原處分卷可考，原告主張銀行貸款等因素未能分割土地等情，未據舉證證明不能憑信。且依前開不動產買賣合約書約定，既以工程款抵銷買賣土地價金，房屋興建未完成，工程款未付清，地主不將土地移轉登記予原告亦與一般商業交易習慣無違，益證原告非僅買賣土地而已，其與地主間實質上有合建契約存在。
（四）查上開不動產買賣合約書雖載明陳有安以每坪11萬元向地主買受坐落雲林縣斗六市○○段大潭小段998之1號內土地約200坪，如該契約附圖（建物平面圖）編號A1～A7建物所占之土地，買賣價金除定金200萬元外，其餘部分以買方承攬賣方建築房屋之工程款扣除，買賣標的物於一樓地板完成辦理分割移轉予買主取得；另承攬合約書則載明地主委託陳有安承攬同上附圖內B1～B7號三層樓建物7棟，其工程款每建坪32,000元，於房屋移交地主取得時結算抵銷陳有安向地主購買土地之價款。嗣於89年12月19日契約雙方再協議訂明：陳有安增加買受同附圖編號B7之土地。次查原處分卷附使用執照申請書載明以原告為起造人者有編號A1～A7及B7共8戶，其餘6戶之起造人則為地主及其受讓人，參以前揭原告支付地主6戶工程款及材料款等事實，足認原告以買賣8戶土地之價金與其為地主興建6戶房屋連工包料之承攬報酬抵銷，雖原告與地主分別訂立不動產買賣合約書、承攬工程契約書，然該2契約既分別載有上開價金與報酬抵銷之記載，且所建房屋外觀及規劃均屬一致，同時申請建築執照同時施工，則實質上與一般社會上合建契約，由地主提供土地，建商負責興建，由地主及建商依比例分配房屋土地，或由建商以承攬報酬交換取得分得建物土地所有權之情形並無不同，是被告認定本件實質上係合建契約，應依法課徵營業稅，於法並無不合。
四、末按「關於建方與地主合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定‧‧‧應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起3日內開立統一發票。」業經財政部84年5月24日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋與行為時營業稅法令並不相違，本件自得予以援用。如前所述，原告所述各節俱非可採，本件原告既與地主合建分屋，銷售額計18,288,781元（不含稅，即原告與土地款抵銷之地主6戶房屋工程及材料費用）未依規定於房屋使用執照核發3日內開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，事證明確，依首揭營業稅法第43條規定，應補徵營業稅額914,439元，原核定補徵營業稅額368,367元，計短徵546,072元，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，被告復查決定就補徵營業稅部分維持原核定，訴願決定亦予維持，均無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
五、關於罰鍰部分，本件原告89年至90年間與地主陳容宜及簡明欽2人於雲林縣斗六市○○段大潭小段998之1地號等土地合建分屋，銷售額計18,288,781元（不含稅），未依規定開立統一發票及漏報銷售額，業如前述，被告機關復查決定以原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日90年11月28日）止經核定之各期累積留抵稅額之最低金額為546,072元，維持原處分按所漏稅額368,367元處以5倍之罰鍰。原告仍不服，提起訴願，案經被告機關重審結果以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第09304 51133號令核定修正生效在案，依首揭稅捐稽徵法第48條之3規定，改按所漏稅額處以3倍之罰鍰，原處罰鍰1,841,800元予以追減736,700元，變更核定1,105,100元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 4 月 15 日
書記官 孫庠熙