臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第六七號
原 告 甲○○訴訟代理人 易昌運會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十一日台財訴字第０九二００六七七六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告及其配偶彭建民為佑菖實業股份有限公司（下稱佑菖公司）之股東，該公司截至民國八十四年度未分配盈餘累積數新台幣（下同）一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０００、０００元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬員林稽徵所乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶持有股份比例計算，核定八十八年度營利所得分別為一、０一五、三六八元及三、二九九、九四七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）原告及其配偶為佑菖公司之一般股東，該公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０００、０００元，經原處分機關以八十七年七月二十一日中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司當時早已人去樓空未依規定期限辦理，乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶投資額比例計算（被告並無詳列計算式），核定本年度原告及其配偶營利所得分別為
一、０一五、三六八元及三、二九九、九四七元。被告並以該公司最近申報年度（即八十三年度）之資產負債表資料，尚有累積盈餘及固定資產、流動資產等多項資產，聲稱縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值，從而，為本件之處分云云。然公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。為財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋在案，依此，本件爭執厥為有無課徵股東所得稅之價值？
（二）佑菖公司因轉投資福建莆田青順鞋業有限公司，然因製鞋業競相削價，製鞋環境惡化，原告公司轉投資於大陸之工廠因資金週轉不靈而無法繼續營運，投資之資金無法回收而倒閉。佑菖公司於八十四年七月三日支票陸續退票後，恐影響債權人之權益，公司負責人迅即於八十四年七月十五日召開債權人會議，告之各供料廠商，佑菖公司與其相關企業佑瑋製鞋股份有限公司、祐興製鞋股份有限公司共積欠四億三千六百萬元債務之情形，獲得與會債權人一百四十二家廠商，在未有異議之情況下，以債權額之三成即一億三千零八十萬元達成和解約定，分八十四年八月二日、八月十六日兩次現金償還，八月二日清償第一次款項時，共清償六千四百八十三萬元，據此，原告之公司何來尚有未分配之盈餘可言，至第二期款及部分廠商未領取部分，因供應商未能繼續供料而無法生產及銀行資金緊縮等因素致無法再行清償其餘之款項，原告之公司尚積欠債權人三億七千二百多萬元，何來尚有未分配之盈餘可言。佑菖公司及其相關企業因週轉不靈，結束營業，並有左列資料可證：興農股份有限公司告訴刑事詐欺，有八十四年度偵字第一六九００號不起訴處分書﹔員工告訴負責人違反勞動基準法，未依法給付資遣費，有彰化地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第五九二三、六九五四、七二六三號聲請簡易判決處刑書﹔經濟部八十八年十一月二十三日經（０八八）商字第０八八九一七三三一號命令解散函為證。
（三）據上，原告之公司，所有資產皆已被充公處分，或被債權人搬遷一空尚不足清償廠商之應付款，導致被訴應給付款，詐欺、違反勞基法等等，被告認尚有歸戶課徵股東所得稅之價值云云，其所認容有未洽。且佑菖公司於八十八年間實質上已無營運事實，根本沒有「未分配盈餘」之事實存在，依行政法院三十九年度判字第二號判例：「˙˙˙又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。又按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦可各自認定事實，惟認定事實，須憑實證，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以臆測予以處罰，則為兩者所應一致，有前行政法院七十五年判字第三０九號判例可資參照。另台北高等行政法院九十一年訴字第三五三六號與本案相似案例之判決理由書意旨，亦請鈞院能予以參酌。被告主張不適用有關財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋之規定，是否誤解法意，尚請鈞院能依事實狀況予以查核之。對於所得稅法第七十六條之一所定有關「未分配盈餘」相關認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內真實存在而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上，則應特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之（虛盈實虧）現象」。於此，被告對「未分配盈餘」之認定應必須以某種盈餘項目是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，應受所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括授權規定之功能規範限制，並非可以恣意為之。另「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前題事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。被告在進行強制歸戶作業時，幾乎完全未予審查，即進行核定，其是否有失職違法情事，懇請鈞院一併詳查之。
（四）被告認定佑菖公司累積未分配盈餘超過法定限額之認定年度為八十四年，但其於八十七年七月二十一日始函文要求核據更正來分配盈餘累積數並於八十八年度才實際強制歸戶，中間相隔已有四年之久，而在此四年間佑菖公司有無繼續申報所得稅，每年申報金額之多寡，是否適用於所得稅法第六十六條之九第一、二項與第七十六條之一第一、二項相關各款規定，就此被告均未為詳加調查，徒憑八十三年度稅上帳面數據來推定八十四年度系爭公司之所得及盈餘而全然忽視八十四年度公司倒閉後所衍生鉅大虧損之事實狀況，於情於法，實有未洽。被告於原告在財政部訴願理由書中所訴諸多剖述，多有所規避，並未給予明確實質的答覆，讓原告實心有未服，故懇請鈞院能命其重新提出更適情適法之研核，以維原告權益。
（五）按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」。「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第四、八、九、十條分別定有明文。依據財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋：關於稽徵機關通知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定之說明前，公司已向主管機關申請解散登記獲准者，不再適用歸戶課徵其股東所得稅之規定。另依據台北高等行政法院九十一年訴字第三五三六號之判決理由書之意旨，本案強制歸戶之佑菖公司之營利所得應予以撤銷。
（六）依財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋規定：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。」，該佑菖公司已於八十四年間倒閉，經濟部於八十八年間逕行命令解散，已無歸戶課徵股東所得稅之價值，應予撤銷。
（七）本件稽徵機關以「佑菖公司有未分配盈餘超過法定限額」為由，而於八十八年度進行強制歸戶程序，認定原告在當年度有營利所得四、三一五、三一五元，衡之所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規範意旨，尚有違法之處，茲將其理由說明如下：
１、有關所得稅法上「強制歸戶」制度之相關法理說明：
（１）所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸戶」相關規定之規範目的：按未分配盈餘強制歸戶制度之立法目的，顯然是顧慮營利事業之投資人（如股東或社員等），基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得舉以「反證」來推翻。換言之納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。不過此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失，因此此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律所應加留意者。
（２）而在上述規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上：有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第七十六條之一第二項、第六十六條之九第二項參照）。有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現象」，而在所得稅法第六十六條之九第二項與同法第七十六條之一第二項中特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減，爰說明如下：①在計算累積盈餘時，容許彌補已往年度之虧損（所得稅法第六十六條之九第二項第二款參照）。②稅後（實質）盈餘中實際支付及單獨提列之金額容許扣除（所得稅法第六十六條之九第二項第四、五、六、七、八款參照）。③依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出，可以提出證據，證明其支出之真實性，再將實際支出金額列為成本（所得稅法第六十六條之九第二項第九款參照）。④在「累積之未分配盈餘超過法定數額以後至實際強制歸戶以前」期間內已分配之股利或盈餘，亦應減除（所得稅法第六十六條之九第二項第三款及同法第七十六條之一第二項後段參照）。⑤其他因法律強制規定所生之「推定帳面」或「擬制帳面」盈餘亦應予以扣除，針對此點亦有必要為進一步之說明。按在稅務法令（包括法律及法律授權之法規命令）中，常會對某些所得與支出強制予以增減（意即在法律上有擬制之效果，不得以反證推翻），或者是採取推計課稅之手段，來弱化稅捐稽徵機關應負之客觀證明責任。茲各舉一例說明之：前者之例有營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定之法律效果，該條規定不涉及協力義務，也不涉及推計課稅，乃係由法律（或授權命令）直接強制增減，其合憲性之基礎應在關係人交易之利得強制歸入。後者之典型案例則為所得稅法第八十三條所定之推計課稅，稅捐稽徵機關可以用查得資料或同業利潤標準來推計納稅義務人之所得。正由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計算未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者唯恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此以所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括規定（「其他經財政部核准之項目」），授權主管機關依不同案例類型來作認定（有時甚至不是由財政部針對個案情節為函釋，而直接以法規命令定之，例如營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一之規定）。基於以上之法理說明，財政部在行使所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括授權規定時，對「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，能將之自「未分配盈餘」中扣除。
（３）另外正如前所述，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，因此「擬制」法律效果之賦予，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第二項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。
２、原告所主張之法規範為「財政部依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之授權規定而於八十三年二月三日發布之台財稅第000000000號函釋」，則被告自應審查：該函釋內容有無逾越授權法律之授權範圍。本案中佑菖公司之累積未分配盈餘是否在該函釋所規制之範圍內，而應予以剔除。
３、而經原告查證結果，認為本案佑菖公司之累積未分配盈餘有可能在上開函釋所規制之範圍內，故稽徵機關在進行強制歸戶作業時，應該先予查明，但被告對此爭點，幾乎完全未予審查，原處分自有違法，茲將其理由說明如下：
（１）上開函釋之全文：公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。
（２）上開函釋意旨之探究：實則上開函釋意旨所指「經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者」一語，文義過於概括，根本無法明瞭其規制之盈餘項目以及該等盈餘應予剔除之實質規範目標，法院亦無從審查其是否逾越授權範圍。事實上前開令函發布後，下級稅捐稽徵機關在適用該函釋時，也有相同之困擾，所以其後於八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次聯繫會議中」，方由各地稅捐稽徵機關作成統一之決議，以下述三種情形，才符合上開令函所稱：「無歸戶課徵股東所得稅價值」之構成要件：①該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。②該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。③該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。原告則認為上開函釋之規範意旨主要是在確保「強制歸戶」擬制法律效果之實質正當性，因此其規制之對象為「盈餘原本真實存在於營利事業內部、但在實際歸戶時已不存在（例如遭負責人挪用或侵吞，而不可歸責於股東之情形），且不可歸責於股東自身」之情形。
（３）本案基於以下之理由，應有符合上開函釋意旨之可能性，但稽徵機關完全未予調查，自屬違法，基於調查效率之考量，應發回稽徵機關重為認定：本案中稽徵機關認佑菖公司累積未分配盈餘超過法定限額之認定年度為八十四年，但其於八十八年度才實際強制歸戶，中間相隔已有四年之久。而在此四年間佑菖公司有無繼續申報所得稅，每年之申報金額多寡，就此稽徵機關並未為調查。且該公司於八十九年即遭經濟部撤銷登記，則在八十八年間有無「他遷不明」或「擅自歇業」等情事亦有待查明。若佑菖公司確有「他遷不明」或「擅自歇業」等情事，則有無上開函釋適用之餘地，亦有待於進一步之調查。
（八）綜上所述，稽徵機關對原告八十八年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅處分，尚有違法，請撤銷原處分，復查決定及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第七十六條之一第一項所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配˙˙˙但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶˙˙˙如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」、「個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函所明釋。
（二）佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０００、０００元，經本局員林稽徵所八十七年七月二十一日中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司未依規定期限辦理，乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶出資額比例計算，核定營利所得一、０一五、三六八元及三、二九九、九四七元。原告主張佑菖公司業於八十四年七月間倒閉並停止營業，該公司財產於八十七年一月經法院拍賣，且該公司經前台灣省政府建設廳於本年一月二十七日函請經濟部予以命令解散，並撤銷登記在案，該公司並無盈餘可資分配，請准予免徵系爭稅款云云。查佑菖公司雖於八十四年九月間擅自歇業，惟查該公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，尚有累積盈餘及固定資產、流動資產等多項資產，縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值。次查佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數超限通知函，經本局員林稽徵所於八十七年七月二十三日送達，有郵局掛號郵件收件回執可稽，而該公司係於本年十一月二十三日始經經濟部通知命令解散，並經該部於八十九年四月二十一日予以撤銷登記，亦即該公司係於本局通知依所得稅法第七十六條之一規定辦理後始經命令解散，核與財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋關於稽徵機關通知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定之說明前，公司已向主管機關申請解散登記獲准者，不再適用歸戶課徵其股東所得稅之規定不符；又該公司於本年度雖經經濟部通知命令解散，並撤銷登記，惟該公司迄今未向法院聲報清算完結，公司法人人格並未消滅，故命令解散應不影響依法辦理未分配盈餘強制歸戶。另查所得稅法第七十六條之一規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，對累積未分配盈餘強制歸戶課稅，並不以實際受領盈餘為要件，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。綜上，原查依前揭規定，按每股東應分配數予以強制歸戶，核課原告及其配偶本年度營利所得一、０一五、三六八元及三、二
九九、九四七元，揆諸首揭規定，並無不合，復查後遂予維持，原告提起訴願，亦遭駁回。
（三）本件原告主張尚有三億餘元債務未清償，且資產已遭強制執行，佑菖公司已無未分配盈餘，惟查公司負有債務乃一般常情，負債與未分配盈餘不必然具有關聯性，且該公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，尚有累積盈餘及固定資產、流動資產等多項資產，縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值；次查佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０００、０００元，經被告員林稽徵所八十七年七月二十一日中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司未依規定期限辦理，乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶出資額比例計算，核定營利所得一、０一五、三六八元及三、二九九、九四七元，依前揭規定，並無違誤。又所得稅法第七十六條之一規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，對累積未分配盈餘強制歸戶課稅，並不以實際受領盈餘為要件，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。原告復執前詞，所訴委不足採。
（四）又依財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函所明釋「
（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶˙˙˙如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」，查營利事業於次年申報營利事業所得稅，經稽徵機關核定後始將核定之盈餘累積至該公司之未分配盈餘，是稽徵機關將未分配盈餘強制歸戶股東課稅，耗費時日，本件被告於八十七年間查獲佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０００、０００元，經本局員林稽徵所八十七年七月二十一日中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司未依規定期限辦理，乃以該公司未分配盈餘累積數按股東出資額比例計算，核定股東八十八年度營利所得。次查營利事業稅籍檔註記佑菖公司於八十四年九月十日業已擅自歇業他遷不明，該公司自八十四年度以後之營利事業所得稅均未申報，被告於八十六年間依查得資料逕行核定該公司八十四年度營利事業所得額九、三六九、一四四元，並於八十七年間查獲佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數超過已收資本額，遂於八十七年七月二十一日以中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，該通知函於八十七年七月二十三日送達該公司負責人，有郵局掛號郵件收件回執可稽，而該公司係於本年十一月二十三日始經經濟部通知命令解散，並經該部於八十九年四月二十一日予以撤銷登記，亦即該公司係於被告通知依所得稅法第七十六條之一規定辦理後始經命令解散，核與財政部七十四年五月十四日台財稅第一五九三五號函釋關於稽徵機關通知提供所得稅法第七十六條之一第二項規定之說明前，公司已向主管機關申請解散登記獲准者，不再適用歸戶課徵其股東所得稅之規定不符。又查佑菖公司雖於八十四年九月間擅自歇業，惟該公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，載有流動資產二０三、一七三、０四七元、固定資產三八、六一四、九五九元、流動負債一四九、四三六、六三一元及累積未分配盈餘七二、三六０、四五二元等多項資產，縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值。又所得稅法第七十六條之一規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，對累積未分配盈餘強制歸戶課稅，並不以實際受領盈餘為要件，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。
（五）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一所明定。
二、本件被告以原告及其配偶彭建民為佑菖公司之股東，依查得之營利事業稅籍檔註記，佑菖公司於八十四年九月十日業已擅自歇業他遷不明，該公司自八十四年度以後之營利事業所得稅均未申報，被告於八十六年間依查得資料逕行核定該公司八十四年度營利事業所得額九、三六九、一四四元，並於八十七年間查獲佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額
一六、０００、０００元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬員林稽徵所乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶持有股份比例計算，核定八十八年度營利所得分別為一、０一五、三六八元及三、二九九、九四七元，併課原告當年度綜合所得稅。原告主張佑菖公司尚有三億餘元債務未清償，業於八十四年七月間倒閉並停止營業，其財產於八十七年一月經法院拍賣，且該公司經前台灣省政府建設廳於本年一月二十七日函請經濟部予以命令解散，並撤銷登記在案，其並無盈餘可資分配，請求准予免徵系爭稅款。經被告以，查公司負有債務乃一般常情，負債與未分配盈餘不必然具有關聯性，且該公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，尚有累積盈餘及固定資產、流動資產等多項資產，縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值及所得稅法第七十六條之一規定，係屬一般收付實現原則之特別規定，對累積未分配盈餘強制歸戶課稅，並不以實際受領盈餘為要件，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題等由，駁回原告復查申請，訴願決定亦持相同理由，遞予維持。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
三、按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院大法官會議釋字第四二０號解釋在案。查所得稅法第七十六條之一規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」，雖於法律所定一定之條件下，將保留於公司內之未分配盈餘擬制分配予公司股東，不以收付實現為必要，惟其立法目的，應是規範營利事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，規避國家向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則，從而，該項「擬制」手段之實質正當性，應是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失。從而，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上，除須考量所得稅法第六十六條之九第二項與同法第七十六條之一第二項所定事項外，於個案認定上尚須注意上級稅捐機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實所訂頒之各種規定及基準（所得稅法第六十六條之九第二項第十款之授權規定）。
四、查財政部依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之授權規定而於八十三年二月三日發布之台財稅第000000000號函釋：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。」及其後於八十三年十二月二十九日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次聯繫會議」決議對「研判無歸戶課徵股東所得稅價值」之判斷標準定為：「（一）該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。（二）該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。（三）該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。」。則基於上述對「強制歸戶」之法理解釋，上開函釋之規範意旨主要是在確保「強制歸戶」擬制法律效果之實質正當性，因此其規制之對象為「盈餘原本真實存在於營利事業內部、但在實際歸戶時已不存在（例如遭負責人挪用或侵吞等，而不可歸責於股東之情形），且不可歸責於股東自身」之情形。
五、次按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任，雖在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，可降低稅捐稽徵機關所負待證事實之證明強度，惟此並非免除稅捐機關之調查義務，稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令，斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷。從而，於本件未分配保留盈餘強制歸戶之情形，是否有財政部上開函釋之適用，自應由被告依職權調查，並就調查所得之事實及證據，依論理及經驗法則加以判斷，不得出於臆測。本件經被告依查得之營利事業稅籍檔註記，佑菖公司於八十四年九月十日業已擅自歇業他遷不明，該公司自八十四年度以後之營利事業所得稅均未申報，於八十六年間依查得資料逕行核定該公司八十四年度營利事業所得額九、三六九、一四四元，並於八十七年間查獲佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘累積數一六、二四五、八九０元，超過已收資本額一六、０
００、０００元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，被告所屬員林稽徵所乃以該公司未分配盈餘累積數按原告及其配偶持有股份比例計算，強制歸課原告及其配偶之八十八年度營利所得。惟查本件被告認定佑菖公司累積未分配盈餘超過法定限額之年度為八十四年，但其於八十八年度才實際強制歸戶，中間相隔已有四年之久﹔被告又認佑菖公司早於八十四年九月十日業已擅自歇業他遷不明，則被告雖以佑菖公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，載有流動資產二０三、一七三、０四七元、固定資產三八、六一四、九五九元、流動負債一四九、四三六、六三一元及累積未分配盈餘七二、三六０、四五二元等多項資產，惟於八十四年至八十八年間，佑菖公司是否發生有公司負責人在累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，而於強制歸戶之際，公司事實上已無盈餘可以分配之情形，被告並未查證。被告稱曾於八十七年七月二十一日以中區國稅員林資字第八七００一二七四三號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，該通知函於八十七年七月二十三日送達該公司負責人，有郵局掛號郵件收件回執可稽﹔又該公司於本年度雖經經濟部通知命令解散，並撤銷登記，惟該公司迄今未向法院聲報清算完結，公司法人人格並未消滅，故命令解散應不影響依法辦理未分配盈餘強制歸戶云云，則顯見上開之查證並非不能，自有未予調查證據之違法。次查，原告陳稱，佑菖公司於八十四年七月十五日召開債權人會議，並以債權額之三成即一億三千零八十萬元達成和解約定，分八十四年八月二日、八月十六日兩次現金償還，八月二日清償第一次款項時，共清償六千四百八十三萬元，至第二期款及部分廠商未領取部分，因供應商未能繼續供料而無法生產及銀行資金緊縮等因素致無法再行清償其餘之款項，佑菖公司尚積欠債權人三億七千二百多萬元，公司不動產並於八十七年間遭強制執行等節，並提出債權人簽到簿、債權會議要點、已清償部分款項廠商明細表、台灣彰化地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表等證據供參。被告審查結果僅以，公司負有債務乃一般常情，負債與未分配盈餘不必然具有關聯性，且該公司最近申報年度（八十三年度）資產負債表資料，尚有累積盈餘及固定資產、流動資產等多項資產，縱該公司部分不動產於八十七年間遭強制執行，仍難謂無歸戶課徵股東所得稅價值等語為空泛之認定。然觀諸台灣彰化地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所示，佑菖公司坐落於○○鄉○○段二、三白沙坑段一０一三─二二、一０一三─三三地號土地，本次拍賣清償債務後，尚有不足額部分，則該公司是否尚有盈餘可供分配，亦未見被告調查說明，亦有認定事實不依證據之違誤。
六、末按「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得稅申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得額時應併入計課。」亦經財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋有案。本件被告將佑菖公司截至八十四年度未分配盈餘強制歸戶各股東八十八年度營利所得，依上開財政部函釋所示，係屬未及時歸戶案件，其歸戶對象，應以查獲年度之八十七年十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，惟查，本件被告將佑菖公司未分配盈餘強制歸戶，並未列出計算式，又依原處分卷內所附資料（原處分卷第五十九頁、第六十頁），其係以佑菖公司八十三年度營利事業所得稅結算申報所附之股東名簿，作為本件強制歸戶之對象，其計算基礎亦有未合。
七、綜上所述，本件被告對原告八十八年度綜合所得稅額部分所為之課稅處分，尚有諸多違誤，復查、訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷自屬有據，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定悉予撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十六 日
法院書記官 許 巧 慧