臺中高等行政法院判決
93年度訴字第670號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第 09300292470號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告86年度綜合所得稅結算申報後，經法務部調查局臺中縣調查站（以下簡稱臺中縣調查站）認有漏報其他所得新台幣（以下同）15,000,000元，通報被告機關臺中縣分局，經該分局歸課原告綜合所得總額為 15,674,044元，補徵應納稅額5,365,863元，並經被告機關裁處罰鍰 2,678,300元，嗣被告機關臺中縣分局更正核定本年度綜合所得總額為8,174,044元，補徵應納稅額2,365,863 元，並經被告機關更正處罰鍰1,178,700元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）耕作地上「地上改良物」及「農作改良物」補償費為損失補償免納所得稅。
１、按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第14條第1項第9類課徵所得稅」及「．．．該部66.07.15台財稅第 34616號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為損失補償．．．。」係為大法官釋字第163號與大法官釋字第508號規定，依上揭規定，原告86年度因放棄「地上改良物」及「農作改良物」補償非課稅範圍，依法律位階大法官釋字第508號既明示指出 66.07.15台財稅第 34616號函為損失補償，被告即應規定認定為損失補償不課徵所得稅，理應扣除。相同或類似之情事於91.01.31 台財稅字第 0000000000函及93.06.28台財稅字第00000000000號函等亦釋明有案，被告以個人出售土地或國家徵收私有土地或與所有權人協議價購取得土地與本件之情況有別，顯有誤解，依「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，」及「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」為此，原告取得耕作地上「地上改良物」及「農作改良物」補償費其法理及實質課稅原則，符合所得稅法「損害補償，無所得發生」之立法精神。
２、被告於答辯狀聲稱，因原告係自第三人「簡四瑞祭祀公業」取得地上物補償費，並不適用 66.07.15台財稅第34616號函規定，其僅適用「個人」出售土地情形，才得適用，然「（一）臺灣關於祭祀公業之制度，雖有歷來不問是否具備社團法人或財團法人之法定要件，均得視為法人之習慣，然此種習慣自臺灣光復民法施行後，其適用應受民法第 1條規定之限制，僅就法律所未規定者有補充之效力，法人非依民法或其他法律之規定不得成立，在民法施行前，亦須具有財團及以公益為目的社團之性質而有獨立之財產者，始得視為法人，民法第 25條及民法總則施行法第6條第 1項，既設有明文規定，自無適用與此相反之習慣，認其祭祀公業為法人之餘地。（二）臺灣之祭祀公業，如僅屬於某死亡者後裔公同共有，不過為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，尚難認為有多數人組織之團體名義，故除有表示其團體名義者外，縱設有管理人，亦非民事訴訟法第 40條第3項所謂非法人之團體，自無當事人能力。」為最高法院 39年4月6日台上字第364號判例著有明文。故臺灣祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，不能為權利主體，其財產應為祭祀公業派下員公同共有，依民法第828條規定﹕「公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。」依此規定祭祀公業之處分及其他權利之行使，均應得派下全體同意，而最高行政法院民92年9月9日判字第1186號﹕「本院79年5月9日庭長評事聯席會議泱議及財政部80年1月18日台財稅第000000000號函釋在業。惟本院前開決議及財政部函釋係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第 4條第16款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。
．．．。」為此，第三人「簡四瑞祭公業」出售土地，亦為個人出售土地，原告當然適用 66.07.15台財稅第34616號函，不無可議。
３、另按「要旨：審計機關查核國稅稽徵事務注意要點。全文內容：查本案承佃權因法定原因發生而終止，由地主給予承租人因對該農地開墾、改良及地上物之損失補償，既屬補償性質，自與一般所得不同，不應課徵所得稅，前經本部令釋在案，至除上項補償金外，復依實施都市平均地權條例第56條規定（財政部（61）台財稅字第31741號令列為「實施都市平均地權條例」第56條，查該條例經於66.0
2.02總統令修正公布為「平均地權條例」，原56條所規定之補償費已改列為77條。），另給予佃農申報地價三分之一概括性之補償。雖仍係補償，但其性質乃因終止是項承租權利而獲得之收入，應屬所得稅法第14條第1項第8類其他所得範圍依法應合併申報課徵綜合所得稅。」為財政部台財稅61.02.26第31741號，為此只要是「地主」（未限定特定對象）給予承租人有關農地開墾、改良及地上物之損失補償，屬補償性質，自與一般所得不同，不應課徵所得稅，但被告以「全數1/2」併入變動所得課稅，於法不合。
（二）行政處分違反行政程序法第 9條、第36條及第37條規定，即被告應依「職權調查」負原告「異於常態事實」及未依「誠信原則」法律行為舉證責任。
１、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第 9條、第36條及第43條規定，因此行政機關應依法行政，則應依職權調查事實，對當事人有利及不利之事項，均應以注意，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，合先說明。
２、次按民法第 148條規定：「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的，行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」及行政程序第 9條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」而所謂「誠信原則」，係指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類關係所不可缺之信賴基礎，亦即「在善良思考之行人間，相對人依公平方式所可以期待之行為」，除非行政機關掌握人民「虛偽不當之行為」證據，否則應尊重人民在誠信原則下所為法律行為，原告係依平均地權條例第77條規定：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」領取補償費，而被告係依所得稅法第14條第1項第3項規定﹕「個人綜合所得總額中，如有．．．因耕地出租人收回耕地依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」及台中縣調查站提供原告課稅資料「切結書」，其中切結書亦「清楚」「明確」載明放棄「地上作物」，亦為被告所認定事實，依誠信原則，原告既因平均地權條例第77條規定所領取補償費，則應有為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物，且有當時切結書為證，則足以證明原告領取補償費當然有「地上改良物」及「農作物」損失，及為種植地上物所投入必要成本必要費用，衡諸經驗法則，原告為三七五減租下佃農，承租三甲土地，若故棄當時無地上物反而是一種異於常態事實，若主張原告未有地上物及為種植地上物所投入必要成本必要費用，被告則須依行政程序法第 9條及第36條規定，依職權調查，即應負原告「異於常態事實」及未依「誠信原則」法律行為舉證責任，及依行政程序法第43條規定，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，然被告則否，故原告86年度綜合所得稅行政處分，自非妥適合法行政處分。
（三）行政處分違反大法官會議釋字第 218號、所得稅法第79條，第 93條及行政程序法第6條規定，即被告未依經驗法則，力求客觀、合理，推估改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物，以合理計算納稅義務人之所得額，使納稅義務人受不平等待遇。
１、按「．．．其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；．．．。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辨理。」係為所得稅法第 79條第2項後段、第83條規定，係為行政機關為確保稅收，防衛稽徵，針對無法提示有關文據證明所得額之納稅義務人所採之一種措施，以維護徵納雙方地位公平，其稅制精神展現於大法官會議釋字第218號理由書：「憲法第 19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段，第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第 83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」以落實憲法第15條規定以保障人民財產權，因此縱使納稅人無法提示相關事證，證明所得額價值時，稅捐稽徵機關核定所得仍應本經驗法則，力求客觀、合理推估其所得價值，才能使與納稅義務人之實際所得額相當，以符合所得稅法第 2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為此縱使原告未提示有關改良土地所支付之費用及尚未此穫之農作改良物之「價值」事證，被告仍應經驗法則，力求客觀、合理，推估納稅義務人之合理所得，以維租稅公平原則。
２、次按所得稅法第 79條、第83條規定明定於所得稅法第4章「稽徵程序」，即稅捐稽徵機關再進行「綜合所得稅」及「營利事業所得稅」查核時，應行遵守，而非如被告所稱「同業利潤標準」僅營利所得可以適用，此相關判決「有關財產交易所得成本費用認列原則，主管稽徵機關為簡化稽徵作業，就某些類別訂有成本及必要費用標準，便利核定其所得額：至其他類別財產交易未經訂有成本及必要費用標準者，主管機關如認有必要，應予補定；若因事實上有困難未予補定，以致於適用時發生困難，主管機關應於個案中依調查所得之事證以適當之方法認定其數額；至於應知何認定，事屬行政機關之職權，行政法院並無權限或義務指明其認定之方法。如主管機關未訂定成本及必要費用標準，亦未於個案中依職權為認定，乃主管機關之行政怠惰，非可以未訂定此項標準而無可適用，即將此項不利益歸由納稅義務人負擔。」為最高行政法院92年12月11日判字第1737號；因此當事人就其所主張之事實之存在己為舉證，僅於數額、程度部分未能確切舉證時，非可僅以此為由，不認其所主張之事實，而應依調查所得之事證依其他適當之方法認定其數額或程度（民事訴訟法第 222條就此意旨業予明文規定），故被告於答辯狀中「已知」補償費有「放棄地上改良物及農作物」，在事實存在下，怎能因答辯狀中因未提示「實際所受損失金額及證明文件」，且未經職權調查推估所得，否準原告之訴，將不利益責任歸於原告，於法有違。
３、再按：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第 6條定有明文，此揭示行政法上之平等原則，而稅捐稽徵機關已就特定類別訂有成本費用標準者，稅捐稽徵機關訂定標準之行為，無異宣示主張「成本費用」存在者就其「數額」若干，無須另行舉證，而對未經稅捐稽徵機關訂定標準之特定類別，若有「成本費用」事實者對其數額應負舉證責任，否則即不予認列該項「成本費用」，顯已違反前述平等原則；綜合所得稅中有關租賃所得及出售房屋財產交易所得執行業務所得等，皆有納稅人違反協力義務下，稅捐稽徵機關仍應依一般標準核定所得額，而原告之「地上改良物」及「農作物」已存在事實，亦為被告認定事實，被告仍以因未提相關費用憑證，而駁回原告之訴，實已違反上揭規定等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）其他所得
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額．．．個人綜合所得總額中．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第 14條第1項第9類及第3項所明定。次按「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準．．．以其所屬年度為佃農取得補償費之課稅年度。」為財政部70年10月22日台財稅第40611號函所明釋。
２、原告本年度漏報取自「簡四瑞祭祀公業」給付補償費30,000,000元，經臺中縣調查站查獲，通報原查以其半數15,000,000元歸課原告本年度綜合所得稅。原告不服，申請復查主張實際收款時間係85及本年度各15,000,000元，被告機關將所得全部歸課本年度綜合所得稅與法不合，另「簡四瑞祭祀公業」（原地主）終止租約收回土地，給付原告（承租人）終止三七五租約、放棄地上農作物及改良物補償費，不足彌補其1.自承租日起至收回期間投入之人力成本及相關費用2.本年度綠竹筍未及採收之損失約3,000,000元3.綠竹筍每年每公頃需投入成本約700,000元，其本年度所得額應為 0元云云，經被告機關復查決定以，原告於85及本年度各收取系爭補償費15,000,000元部分，原查業於92年7月2日以中區國稅中縣二字第 092003988 1號函更正核定本年度綜合所得總額 8,174,044元，補徵應納稅額2,365,863元，處罰鍰1,178,700元，又「簡四瑞祭祀公業」於 84、85年間出售臺中縣○○鄉○○段○○○○號等多筆農地予佛教慈濟慈善事業基金會供興建慈濟醫院之用，由於該等農地原係出租予佃農張永連君（歿）及原告等人耕作，該祭祀公業管理人簡榮助君與承租人等簽立協議，雙方約定以每甲土地約10,000,000元價格，作為雙方終止三七五租約、放棄地上農作物及改良物等補償費用，有臺中縣調查站詢問筆錄可稽，原告雖主張系爭補償費不足補償其支出之相關成本費用，惟未提示相關資料以實其說，原查以系爭補償費半數 7,500,000元歸課原告綜合所得總額並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執主張系爭補償費係地上農作物之補償應免稅，亦應以同業利潤標準調整核定所得額，本件行政處分違反法令規定云云。
４、查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。另原告指摘被告機關違反所得稅法、同法施行細則及財政部解釋函令乙節，謹答辯如下：
（１）、查出租人與原告（承租人）終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於85及本年度各給予原告15,000,000 元補償費，為原告所不爭，被告機關依前揭規定僅以半數（7,500,000元）作為當年度所得，其餘半數免稅並無違誤。
（２）、系爭補償費依臺中縣調查站詢問筆錄、切結書及收據所
載，係終止三七五租約、放棄地上改良物及農作物之補償，並非為原告所稱僅為放棄農作物之補償。
（３）、查財政部66年7月15日台財稅第34616號函略以「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係適用個人出售土地情形；另財政部91年1月31日台財稅字第 0910450396號函略以「個人依土地徵收條例．．．領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」及財政部93年6月28日台財稅字第00000000000號函（原告誤書為第0000000000號）略以「一、個人依土地徵收條例第11條有關協議價購土地或土地改良物等所領取之各項所得給付，其給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者，應比照徵收之課稅規定辦理。二、個人依協議價購所取得之給付如屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。惟協議價格之決定係由買賣雙方意思合致為之，如協議價購所為給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者不同，應依現行所得稅法之規定認定所得之徵免。」係國家徵收私有土地或與所有權人協議價購取得土地之情況。綜上，個人出售土地或國家徵收私有土地或與所有權人協議價購取得土地與本件之情況（依平均地權條例第77條規定終止三七五租約收回耕地給予補償）有別，尚難援引適用，原告指摘顯有誤解。
（４）、另被告機關依查得資料臺中縣調查站詢問筆錄、切結書、收據、原告復查補件說明書、存摺影本、合作金庫銀行公益分行91年4月2日合金公益字第0910001442號函、第七商業銀行91年5月9日七文心字第4820號函及臺中縣潭子鄉農會91年4月19日潭鄉農信字第457號函證明書等資金流程資料；原告稱被告機關唯一證據僅有切結書，應屬誤解。核課所得稅，不違反所得稅法第83條規定；又同法施行細則第 13條、第15條、第17條、第17條之2係分別規定執行業務所得、租賃所得、自立耕作漁牧林礦所得及財產交易所得，與本件其他所得性質、類別均有不同，亦難援引適用，又其他所得並無同業利潤標準之適用，原告指摘顯有誤解。
（５）、原告掌有系爭交易之所有資料，其未能提出為終止三七五租約所負擔之必要費用及實際所受損失金額及證明文件，另原告所提臺灣省政府農林廳編印（原告誤書為行政院農業委員會）「民國八十六年期臺灣農產品生產成本調查報告」所載數據，與前揭所示之必要費用及實際所受損失有別，原告顯有誤解，被告機關並未違反司法院大法官會議議決釋字第163號解釋。
（二）罰鍰：
１、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第 71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」為財政部73年7月9日台財稅第55475號函所明釋。
２、原告本年度綜合所得稅結算申報更正後漏報利息及其他所得合計7,533,544元，被告機關按所漏稅額10,525元及2,353,284元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計 1,178,700元（計至百元止），有原告綜合所得稅結算申報書、更正綜合所得稅核定通知書、臺中縣調查站詢問筆錄、原告切結書及收據等影本可稽，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執主張系爭補償費應免徵所得稅云云。
４、查本件本稅及罰鍰維持之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、按「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中．．．因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」分別為平均地權條例第77條及行為時所得稅法第14條第1項第9類及第 3項所明定。而「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準．．．以其所屬年度為佃農取得補償費之課稅年度。」亦為財政部70年10月22日台財稅第 40611號函所明釋。而司法院大法官會議釋字第 163號解釋「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給與承租人該土地地價三分之一之補償金，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，應依所得稅法第十四條第一項第九類課徵所得稅。」之意旨。亦與行為時所得稅法第14條第1項第9類所規定其他所得之所得額計算，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額之規定相同。是本件原告因耕地出租人終止租約收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所受領之土地地價三分之一之補償費，稽徵機關計算其所得額時，自應以原告之收入額減除成本及必要費用後之餘額為其所得額再依原告實際收取補償費之日為準，以其所屬年度為核課所得稅。又司法院大法官會議釋字第 508號解釋，依其意旨，係認個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。該號解釋，所解釋之對象雖與本件情形不盡相同，然若因耕地出租人終止租約收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所給予有關改良土地所支付之費用、尚未收穫之農作改良物之補償部分，其性質亦屬費用或損失之補償，於計算所得時，自不得予以計入。
二、本件原告86年度綜合所得稅結算申報後，經臺中縣調查站認有漏報其他所得15,000,000元，通報被告機關臺中縣分局，經該分局歸課原告綜合所得總額為15,674,044元，補徵應納稅額5,365,863元，並經被告機關裁處罰鍰2,678,300元，嗣被告機關臺中縣分局更正核定本年度綜合所得總額為8,174,044元，補徵應納稅額2,365,863元，並經被告機關更正處罰鍰 1,178,700元。原告不服，提起復查，主張原地主終止租約收回土地給付原告終止三七五租約，放棄地上農作物及改良物補償費，不足以彌補其自承租日起至收回期間投入之人力成本及相關費用、該年度綠竹筍未及採收之損失約3,000,000元及綠竹筍每年每公頃需投入成本約 700,00 0元，認其本年度所得額應為 0元等語。提起本件訴訟又以前開如事實欄所載資為主張。
三、經查，本件系爭土地之原地主簡四瑞祭祀公業終止耕地租約收回土地，先後給付承租人即原告30,000,000元，分別於85年及86年度各給付15,000,000元之事實，為兩造所不爭，且經原告於申請復查時，提出收據及切結書，自可認為實在。
四、又按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，而依行政訴訟法第一百三十六條規定，除行政訴訟法另有規定者外，於行政訴訟中關於證據一節，亦有準用。是民事訴訟法第二百七十七條前段，有關舉證責任之規定，於本件行政訴訟亦有準用。本件原告主張稽徵機關計算其本年度因耕地出租人終止租約收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所受領之補償費時，應將其自承租日起至收回期間投入之人力成本及相關費用、該年度綠竹筍未及採收之損失及綠竹筍每年每公頃需投入成本等成本及費用予以減除，原告所主張係屬所得額計算之減項事實，其存在自係有利於原告，且該等事實之存否，原告屬離事證較近之一方，被告當無法代為舉證，從而，原告主張有上開事實之存在，自應負舉證之責任。
五、本件原告主張其所取得之系爭補償有得減除之成本、費用及屬損失補償部分一節。雖原告認依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第72條之規定，並以原告與出租人補償費支付切結書，已明確記載係原告放棄「農作物」所受補償，認被告於依法課稅前，已明知有其農作物損失價值及不課徵所得稅之法令依據，卻未查明也未經同業利潤標準調整，即核定其所得額，有違法之情事。又以原告縱使未履行協力義務，稽徵機關仍得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，以為主張。惟按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第七十九條、第八十三條第一項、第三項、第一百零二條之二第三項及第一百零二條之三第二項所稱查得資料，係指納稅義務人之收益損費資料。」固分別為所得稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第 72條所規定。然按，所得稅法第 83條第1項之規定，係於納稅義務人未能盡其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務時，賦予稽徵機關得依此項推計核定方法估計納稅義務人之所得額。此一規定，係屬稽徵機關得據以核定納稅義務人所得額之方法；而此一規定，並非用以課稽徵機關於認定納稅義務人所得額時，應對於納稅義務人所可能存在之收益損費資料，均應予以調查取得據以認定之資料，或訂定同業利潤標準以作為認定依據之義務，亦無因此一規定，而有免除納稅義務人所為有利於己主張之舉證責任義務。且此亦與憲法第 7條，行政程序法第 6條平等原則之適用無關。亦難認被告機關所為有違所得稅法第79條、第93條之規定或司法院大法官會議釋字第218號解釋之意旨。
六、又查，本件因耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予補償，雖依上開平均地權條例第77條規定耕地出租人終止租約收回耕地時，所應補償承租人者，計有改良土地所支付之費用、尚未收穫之農作改良物、及申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減預計土地增值稅後餘額三分之一等補償。然依卷附原告收取系爭補償所出具之切結書僅載明：「立切結書人甲○○茲因放棄耕作權○○○鄉○○段第803、804、647 、614-1．．．本人聲明地上作物及耕作權全部放棄嗣後不得要求任何補償及主張．．．」有切結書影本在卷可憑。依其切結書所載，原告僅聲明放棄「地上作物及耕作權」，並未有原告與租人對於系爭耕地有改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物部分補償之約定。自無法以該切結書作為原告所受補償中確實包括改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物部分之補償。
七、況按，依前揭所述，本件計算原告上開系爭所得，得減除者，係其其收入額之成本及必要費用，並非得直接扣除尚未收穫之農作改良物部分之補償。是原告雖提出92年度台中縣農作改良物徵收補償費查估標準，並提出土地登記謄本證明原告所承租地係為農牧用地，且向農林航空測量所申請86年度所承租地黑白航空照片影像檔、潭子雅潭事務所申請地籍圖謄本及84年度農業天然災害現金救助申請表等影本為證。然此等事證，縱能證明系爭土地屬農牧用地，且其上曾有地上有作物存在，然亦無法具體證明其取得本件補償之成本或必要費用之數額，亦無法證明於耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予補償時，系爭土地上有尚未收穫之農作改良物存在。是上開事證均不足以為原告有利認定之依據。故原告請求農林航空測量所代為鑑定，自無必要。
八、至「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，固分別為行政程序法第 9條、36、37、39條所規定。惟本件被告既已就原告所主張之前開事實予原告舉證之機會，已屬對原告有利之情形，予以注意，且原告並未於本件就其所受領之補償，就有得減除之成本、費用或耕地出租人收回系爭耕地，依平均地權條例第77條規定，給予補償時，系爭土地上有尚未收穫農作改良物存在之具體事實與金額，提出相關之可資有效認定之證據方法，請求被告查證，僅以上開不足以明確認定之事證資為主張，被告自無從據以調查認定原告因此所取得之收入，所應減除之成本或必費費用之數額。准此，被告以原告未提出相關之單據以證明其支出之相關成本費用，認其所訴無足採取，而駁回原告復查之申請，其所為決定自與行政程序法第9條、第36條、第37條、第39條、第43條之規定意旨無違。
九、從而，本件應認原告未能提出足夠之證據，用以證明，本年度原告因耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所給予補償之收入，確有得減除之成本、必要費用及屬補償而非所得之部分存在。是被告機關依前揭規定，以本年度原告此項收入之半數即 7,500,000元作為當年度所得，其餘半數免稅，於法自無不符。
十、末按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」為財政部73年7月9日台財稅第55475號函所明釋。是原告本年度綜合所得稅結算申報更正後漏報利息及其他所得合計7,533, 544元，被告機關按所漏稅額10,525元及2,353,284元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,178,700元（計至百元止），於法並無不合。
十一、綜上所述，本件被告機關更正後所為補稅及裁罰之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告以前揭理由，主張原處分及訴願決定，均有違法，而請求均予撤銷，自難認為有理由，應予駁回。此外，兩造於本件所為之主張及舉證，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 27 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 4 月 27 日
書記官 廖 倩 慧