臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第九五號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡丁鉿 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月二十二日台財訴字第○九二○○六四九七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告未辦理民國八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所核定綜合所得總額新台幣（下同）二四、一七一、六七五元，補徵應納稅額
八、三六五、四二一元，並處罰鍰三、三四六、一○○元。原告不服，就罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分關於罰鍰部分及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「綜合所得稅案已達移送法院裁罰標準者，除列選案件外，應以通知申辯日為調查基準日」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。雖與被告所援引之同部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋之標準不同，惟依稅捐稽徵法第一條之一規定，自得適用最有利於原告之函釋為本件之適用。雖被告稱其內部開始調查日為八十九年九月十一日距本案原告自行補辦申報日期九十年二月十五日相隔達五月又四日，惟其間其並未正式向原告發調查函，足見「內部已開始調查」客觀上並無足採，與行政程序法第五條及第八條規定有違。況原告於補申報後，被告始於同年三月七日來函除要求原告補送相關繳款書正本到案外，亦無其他函查動作，足見本案至此被告尚認原告係符合自動補報之條件。
二、本件實屬逾期自行補辦申報案件，並非稽徵機關主動調查發現而逕行核定應納稅額之案件，與所得稅法第十七條第三項所定要件並不相符，依租稅法定主義，被告不應濫權擴張解釋，否則有違行政程序法第四條及第十條之規定。又依財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○七號、八十一年六月九日台財稅第000000000號、八十七年三月十九日台財稅第000000000號函之規定，凡納稅人在稽徵機關核定稅額前補辦申報手續，均得適用或改（選）用「列舉扣除額」，稽徵機關自應依原告申報數查核認定。
三、本件既屬逾期自行補辦申報案件，已與所得稅法第一百十條第二項規定裁罰之要件不符，且被告按「未申報案」裁處三倍以下罰鍰，相較於依所得稅法第一百零八條規定之營利事業逾期自行補申報僅裁罰百分之十之滯報金，更重數倍之多，已與財政部權衡一般社會常態所訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準不合，亦有違比例原則及平等原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告八十七年度有應課稅之所得額二四、一七一、六七五元，已超過免稅額、標準扣除額之合計數，未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定於八十八年二月二十日至三月三十一日止自行辦理結算申報，亦未申請延期申報，經被告所屬員林稽徵所於八十九年九月十一日調閱相關資料後，原告始於九十年二月十五日郵寄結算申報書至該所，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，嗣經該所函請原告於文到七日內檢送該年度自行繳納繳款書正本，惟迄未提示，原告既係於被告進行調查後始補申報該年度綜合所得稅，且當時亦未繳納稅款，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰之適用。次按所得稅法第七十九條第一項關於納稅義務人未依限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書送達納稅義務人之規定，同條第二項明定綜合所得稅納稅義務人不適用該項催報規定，又同法第一百零八條加徵滯、怠報金之規定，同條第三項亦明定綜合所得稅納稅義務人不適用，原告主張依所得稅法第一百零八條規定處罰，核不可採，是被告依同法第一百十條第二項規定酌予減輕處補徵稅額○‧四倍罰鍰三、三四六、一○○元，並無違誤。
二、按原告未依行為時所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，事後經被告所屬員林稽徵所查得，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，並為補稅處分，已符合所得稅法第一百十條第二項所定之裁罰構成要件，被告自應依該條項所定之法律效果，除依法核定補徵應納稅額外，並按補徵稅額處三倍以下之罰鍰。次按適用所得稅法第一百十條第一項「已依本法規定辦理結算申報」規定處罰之案件，除應依行為時同法第七十一條規定自行填具結算申報書，申報構成綜合所得總額之項目及數額，計算其應納之結算稅額，並應踐行於每年二月二十日起至三月底向該管稽徵機關申報並完成繳納稅額之義務，始可謂已依所得稅法規定完成結算申報。然原告係在被告八十九年九月十一日進行調查後於九十年二月十五日始郵寄結算申報書，且當時亦未繳納稅款，依大法官釋字第二七五號解釋意旨，原告既依法有自行辦理綜合所得稅結算申報義務而未申報，自難謂無過失，被告依未依法申報案件處罰，並無違誤。
三、至原告主張於被告發函調查核定應納稅額前其已自行補辦結算申報，應可適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定乙節，依行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨，申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告於復查時並未主張此部分，有復查申請書可稽，揆諸上開判例意旨，程序自有未合。原告如認本項目核定有誤，自應依法另案申請更正，併此敘明。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告未辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員林稽徵所核定綜合所得總額二四、一七一、六七五元，補徵應納稅額八、三六五、四二一元，並處罰鍰三、三四六、一○○元。原告不服，就罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：按「綜合所得稅案已達移送法院裁罰標準者，除列選案件外，應以通知申辯日為調查基準日」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件被告稱其內部開始調查日為八十九年九月十一日，距原告自行補辦申報綜合所得稅日期九十年二月十五日，相隔達五月又四日，其間被告並未正式向原告發調查函，是本件實屬逾期自行補辦申報案件，並非稽徵機關主動調查發現而逕行核定應納稅額之案件，與所得稅法第十七條第三項所定要件並不相符。被告不得依所得稅法第一百十條第二項規定裁罰，且被告按「未申報案」裁處三倍以下罰鍰，相較於依所得稅法第一百零八條規定之營利事業逾期自行補申報僅裁罰百分之十之滯報金，更重數倍之多，已與財政部權衡一般社會常態所訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準不合，亦有違比例原則及平等原則。
四、次按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報．．．綜合所得稅納稅義務人．．．不適用前項催報之規定。」、「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金．．．納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料．．．核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金．．．綜合所得稅納稅義務人．．．不適用前二項之規定。」分別為行為時所得稅法第七十九條第一項、第二項前段及第一百零八條所規定。是綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報，稅捐稽徵機關如依查得資料，認納稅義務人漏未申報，自不以向其催報為必要，即得核定其所得額及應納稅額。至原告所引財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨「綜合所得稅案已達移送法院裁罰標準者，除列選案件外，應以通知申辯日為調查基準日」，此與上開規定有所不合，是上開財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，以綜合所得稅納稅義務人短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，無事先通知納稅義務人申辯之必要，符合上開法律規定及立法意旨，本院自得予以適用，原告此部分主張本件有財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨之適用，難謂有據。
五、經查，原告於八十七年度有應課稅之所得額二四、一七一、六七五元，已超過免稅額、標準扣除額之合計數，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽（原處分卷三至十六頁），原告自應依行為時所得稅法第七十一條第一項規定於八十八年二月二十日至三月三十一日止自行辦理結算申報，惟原告並未申請延期申報，迄九十年二月十四日方郵寄結算申報書至被告所屬員林稽徵所（同卷廿一至廿三頁申報書及郵寄信封）。又原告上開本年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單係被告於八十九年九月十一日所調得（見原處分卷三至十六頁各類所得扣繳暨免扣繳憑單右下角日期），是此時被告已進行調閱原告所得之相關資料，並知悉原告該年度之所得，被告以此日作為本件調查基準日，依上開財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。縱被告係依原告於九十年二月十四日方郵寄結算申報書之資料，核課漏稅額，惟此不影響被告上開於八十九年九月十一日進行調查之事實，原告自不得主張依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰規定之適用，被告亦無違反行政程序法第四條及第十條之規定。
六、從而，原告既未依行為時所得稅法第七十一條第一項之規定辦理本件綜合所得稅結算申報，嗣經被告所屬員林稽徵所查得其該年度各類所得，並為補稅處分，依所得稅法第一百十條第二項之規定，按原告所漏稅額八、三六五、四二一元，處以○．四倍罰鍰三、三四六、一○○元（計至百元止），自屬有據。又本件為綜合所得稅事件，與所得稅法第一百零八條第一項規定之營利事業逾期自行補申報僅裁罰百分之十之滯報金無涉，亦無違財政部所訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準（該標準所訂未申報所得屬已填報扣免繳憑單者，處所漏稅額○．四倍之罰鍰），而有違反原告所指稱之比例原則及平等原則。
七、再者，原告主張本件於被告發函調查核定應納稅額前，其已自行補辦結算申報，應可適用所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定乙節。惟原告於本件依稅捐稽徵法第三十五條第一項規定向被告申請復查時僅爭執罰鍰部分並未主張此部分，有復查申請書附卷可佐（原處分卷四十五頁），另依改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例意旨「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」是本件原告該年度應納稅額之部分應已確定，原告自不得再對此部分作不同之主張，且依所得稅法第十七條第三項之規定，原告為納稅義務人，未依同法第七十一條規定辦理結算，經稽徵機關即被告核定稅額，不適用同法第十七第一項第二款第二目列舉扣除額之規定，是被告按原告上開所漏稅額處以○．四倍罰鍰，自無不合。
八、綜上所陳，原處分（復查決定）關於罰鍰部分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
法院書記官 王 永 慶