臺中高等行政法院判決
九十四年度再字第一五號再審原 告 孝蓉營造有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 謝萬生 律師再審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國九十年五月三日八十九年度訴字第一七六號判決，聲請再審，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣再審原告於民國八十四年二月至八十五年三月間，取具弘泰電器有限公司及立昌電器行所開立之ＺＡ00000000號等七十三張統一發票，銷售額共計新台幣（下同）三五、七六八、七四三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵稅額一、七○三、二七三元，案經彰化縣稅捐稽徵處選案查核，認上開電器行大量開立品名為冷氣機等之統一發票供營造公司作為進項似有異常，遂通報再審被告查處，經查處結果認再審原告與上開電器行間並無實際交易之事實，違反營業稅法第十五條規定，又其中ＺＡ00000000等二十一張統一發票，因再審原告另涉他案違章（八十六年十月三日投稅法○五一八二六號處分書）已另行核定追繳營業稅及罰鍰，再審被告乃減除該部分營業稅後，據以核定追繳營業稅一、一三一、四六八元，且原應按所漏稅額科處八倍罰鍰計一三、六二六、一○○元，並減除前述他案已裁處之罰鍰五七一、八○四元後，予以科處罰鍰計一三、○五四、二九六元。再審原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願、向本院提起行政訴訟、最高行政法院提起上訴，均遭駁回。再審原告仍不服，遂依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十一款、第十三款及第二百七十四條之規定，對本院上開判決，提起本件再審之訴。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：本院八十九年度訴字第一七六號判決、訴願決定、復查決定（原處分）均撤銷。
二、再審被告聲明求為判決：再審原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、再審原告起訴意旨略以：
一、按依行政訴訟法第二百七十六條規定，再審之訴應於三十日不變期間內提起，惟再審理由知悉在後者，自知悉時起算。本件再審原告所提出之再審理由既為其與下包業者間係屬「借牌關係」，而非「整體轉包」關係，則南投縣政府於民國九十四年四月十一日始以府建管字第○九四一○○五一三○號函公告表示再審原告於八十一年至八十五年間確有以登記書證借與他人使用之事，並依行為時營造業管理規則第三十一條第一項第三款規定，撤銷再審原告之營造業登記並週知在卷。是再審原告於九十四年四月十一日始獲悉該公告內容，旋於同年四月十三日之三十日不變期間內提起再審之訴，並未違反上開條文之規定。
二、次按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，仍應依本部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋核處；至該營造廠商因上開行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。」、「營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關管機關補繳稅額起後退還之。」財政部八十七年六月二日台財稅字第八七一九三八六七九號函及七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函已有明釋。本案南投稅捐稽徵處如後述核認孝蓉、宇達、明勇公司及正土木包工業四家公司（行號）並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之九成交與下包承作，各該下包人員須獨力完成各該工程，自行負責工程盈虧，上開四家公司（行號）僅收取固定一成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予上開四家公司（行號），上開四家公司（行號）則將彼等拿回發票面額的百分之五之款項退予各下包業者，其操作態樣與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用並無實際承包工程之行為無異。是上開四家公司（行號）不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上亦無銷售貨物或勞務之行為。再者，本案既已經營造業主管機關認定再審原告屬出借牌照之行為，不負工程盈虧之責，則再審原告根本無營業行為，依據上開財政部函釋，自無繳納營業稅之必要。原確定判決違背財政部上開二函釋，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審事由。
三、按原審判決係認定再審原告將系爭工程整體轉包予吳錦昭等下包業者承作，並進而認定再審原告取具非實際交易對象所開立之發票以扣抵銷項稅額。惟：㈠本件再審原告與下包業者間究屬「借牌關係」抑或「整體轉包」關係、究有無實際施作承包工程等情，其有權認定之主管官署精省前為台灣省政府建設廳所設置之營造業審議委員會，精省後中央主管官署為內政部營建署、地方主管官署為縣政府所組成之營造業審議委員會。是本案爭議情形，實務上不問司法檢察機關抑或行政機關就該「專業性問題之爭議」，素來均函請直轄市或台灣省營造業審議委員會審議後再行認定。從未見有未經提請臺灣省營造業審議委員會審議，而跳躍主管官署及專業人員之審議，逕予認定之情形。是監察院特就南投縣稅捐稽徵處未踐行應調查之必要程序（即函請當時之臺灣省營造業審議委員會審議），率予認定本案為「整體轉包」，並課以再審原告及孝蓉等四家公司及百家中下游廠商鉅額罰鍰之違法缺失行為，以民國九十三年四月二十六日（九三）院台財字第○九三二二○○三五五號函提出糾正在案。㈡主管機關內政部營建署於九十三年九月十日曾以台內營字第○九三○六八五九四六號函，請營造業之地方主管機南投縣政府召開南投縣營造業審議委員會審理本案。該會於九十三年十二月廿四日對本案作成決議，確認原告及孝蓉公司等四家營造廠商與李萬枝等三十九人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之情事（即借牌行為），並依行為時營造業管理規則第三十一條第一項第三款暨土木包工業管理辦法第十七條第一項第三款規定撤銷前揭四家公司（行號）之營造業登記證書，並於九十四年四月一日公告之。㈢主管官署內政部營建署九十二年四月十五日營署建管字第○九二二九○六○一一號函亦明示，營造業間並無「整體轉包」之用詞，足證南投縣稅捐稽徵處逕予認定上開案情屬「整體轉包」，顯屬「自行創設」法律所無之用語，是其依「自行創設」之用語（即推測臆斷之內容），課徵納稅人鉅額之稅款，自屬違法。按依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之規定，當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物，且經斟酌後可受較有利之判決者，得以之為再審理由。本件原審判決既未就上開三項證據予以斟酌，且該等證物經斟酌後又可使再審原告受較有利之判決，則再審原告自得據此提起本件再審之訴。
四、又按行政訴訟法第二百七十四條規定，為判決基礎之裁判如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴，又該條之立法理由為：「按再審之訴為對確定之終局判決聲明不服之方法，原須該終局判決之本身有再審之事由時始得提起，惟若其本身雖無再審之原因，但據為判決基礎之裁判有再審之原因時，則該終局判決亦有瑕疵。爰設本條，許當事人據以對該判決提起再審之訴，以資救濟。」本件原確定判決本身縱無再審原因，惟其據以為判決基礎之行政處分所認定之事實業已變更，亦即原行政處分所逕予認定「整體轉包」之事實，業經函詢營造業主管官署解釋而變更認定為「借牌」之事實，是原處分機關本於「整體轉包」所為之行政處分已失所附麗。是以，本件原行政處分據以補徵營業稅及罰鍰之基礎既已變更，為貫徹上開法條之立法精神，自應類推適用行政訴訟法第二百七十四條及二百七十三條第一項十一款之規定，而得由再審原告據以提起本件訴訟。
貳、再審被告答辯意旨略以：
一、按行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款所稱「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物於前事實審言詞辯論終結前已經存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知之或得使用者為限，倘該證物於前事實審言詞辯論終結前所不存在，即無本款適用。然再審原告並未指明其「證物」為何，倘其係指南投縣營造業審議委員會九十三年十月廿四日撤銷再審原告、孝蓉、明勇、正宏等四家公司（行號）營造登記證書之決議，則再審原告於本年度始提起再審之訴，顯已逾越行政訴訟法第二百七十六條第二項規定之再審期間，再審原告未依同法第二百七十七條第一項第四款規定於訴狀表明再審理由並提出遵守不變期間之證據，難謂其有再審事由。況且，該決議係在前事實審言詞辯論終結前所不存在，即非屬同法第二百七十三條第一項第十三款所稱「未經斟酌之證物」。又再審原告與部分下包業者間究屬「整體轉包關係」抑為「借牌關係」，容屬不變之事實，本不待行政機關確認，若其真屬「借牌關係」，則再審原告就此「事實」於發生時即已知悉，即應於前事實審言詞辯論終結前或於上訴時主張，豈能於發生近十年始向其他行政機關提出主張。是以，縱認再審原告有合於同法第二百七十三條第一項第十三款之再審事由，亦因其知其事由不為主張，顯係可歸責於再審原告之過怠，依同條第一項但書規定，即不得於再審之訴主張。
二、又按，南投縣營造業審議委員會僅依再審原告及部分下包業者「自承借牌」此等事後翻供之書面或口頭陳述，即報經目的事業主管機關並撤銷其營造業登記。惟原審判決除參酌原處分機關所陳資料外，尚就再審原告代表人與各下包廠商之筆錄、再審原告之記事本及資金支付方式等情為綜合判斷，始認定其屬轉包關係，查核深度與前開決議迥然不同。按證人於案發之初之供述，較少權衡利害得失或受他人干預，依經驗法則，較之事後翻供之詞為可信，故除可證明其更異之詞與事實相符或其初供係虛偽者外，尚不得任意捨棄初供而不採（最高法院九十三年台上字第三七七八號裁判參照）。再審原告代表人與自承借牌之下包業者並未證明其更異之詞與事實相符，或其初供係虛偽，則南投縣營造業審議委員會即依渠等供述做成決議，自不足以推翻原審判決已查明再審原告無進貨，取具不實統一發票作為進項憑證、虛報進項稅額、扣抵銷項稅額之事實。
三、再按，再審原告將系爭工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業據再審原告實際代表人甲○○○於法務部調查局南投縣調查站八十五年十二月十三日、八十六年三月廿六日、八十六年四月九日調查時供述明確，復佐以再審被告查得再審原告代表人於八十四年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，亦堪可充分證實再審原告得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實。且再審被告對相關下包業者吳錦昭等七十三人違反營業稅法規定所作違章處分，已有六十九件已告確定，益證再審原告代表人前開筆錄所述與事實相符，是再審原告向定作人承攬系爭工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，其承攬及次承攬核屬個自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定負繳稅義務，自屬有據。
四、原審判決固查得再審原告未自行施作系爭工程，而以得標價金之九成轉包予下包業者承作，惟此節並非原審判決認其無進貨事實而駁回其訴之唯一理由，該判決並就系爭交易與商業常情有違、弘泰電器有限公司及立昌電器行因系爭交易而違反稅捐稽徵法第四十四條之規定業經彰化縣稅捐稽徵處科處罰鍰確定在案、再審原告復查及訴願之主張前後不符、訴訟主張系爭電器商品施作之工程前已於其他案件有相同投入而顯有重複、業主回覆委其施作工程並無投入系爭電器等情詳予敘明，斟酌綜合全辯論意旨，依查得證據資料認定其無進貨事實，而為敗訴之判決。故再審原告與部分下包業者間縱屬「部分借牌、部分自行施作」，而非「整體轉包關係」，亦與前揭判決基礎之認定無涉，並不足以推翻原審判決本於該等基礎所認定之事實。至於再審原告主張實際上並未負擔系爭工程之盈虧，無銷售貨物或勞務之行為，依財政部八十七年六月二日台財稅第000000000號函釋，此等借牌行為非屬營業稅課徵範圍乙節，已屬超出再審原告於原審判決之訴訟聲明，亦非原審判決所曾確定之法律關係，即非本案再審之訴所得審究。
理 由
一、本件再審原告於八十四年二月至八十五年三月間，取具弘泰電器有限公司及立昌電器行所開立之ＺＡ00000000號等七十三張統一發票，銷售額共計三五、七六八、七四三元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵稅額一、七○三、二七三元，再審被告以再審原告與上開電器行間並無實際交易之事實，違反營業稅法第十五條規定，又其中ＺＡ00000000等二十一張統一發票，因再審原告另涉他案違章已另行核定追繳營業稅及罰鍰，乃減除該部分營業稅後，如事實欄所示，追繳營業稅一、一三一、四六八元，並科處罰鍰計
一三、○五四、二九六元。再審原告不服，循序向本院提起行政訴訟，經遭駁回，再向最高行政法院提起上訴，該院九十一年度裁七六七號認上訴不合法而駁回上訴。再審原告仍不服，依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第十一款、第十三款及第二百七十四條之規定，對本院上開判決，提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：㈠本件南投稅捐稽徵處核認孝蓉、宇達、明勇公司及正土木包工業四家公司（行號）並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之九成交與下包承作，各該下包人員須獨力完成各該工程，自行負責工程盈虧，該四家公司（行號）僅收取固定一成作為繳納營業稅、技師等相關費用，下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予該四家公司（行號）並將彼等拿回發票面額的百分之五之款項退予各下包業者，依財政部八十七年六月二日台財稅字第八七一九三八六七九號函及七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋意旨，再審原告無營業行為，自無繳納營業稅之必要。原確定判決違背財政部上開二函釋，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審事由。㈡原判決係以再審原告為營業人並將系爭工程整體轉包與各下包商之事實為判決之依據。惟內政部營建署於九十二年四月十五日營署建管字第○九二二九○六○一一號函已明白揭示，營造業間並無所謂「整體轉包」之用詞；又監察院以原處分機關（南投縣稅捐稽徵處）未踐行應調查之必要程序，率予認定本案為「整體轉包」，課以再審原告及孝蓉等四家公司及百家中下游廠商鉅額罰鍰等違法缺失行為，業於九十三年四月二十六日院台財字第○九三二二○○三五五號函提出糾正在案；另主管機關內政部營建署於九十三年九月十日台內營字第○九三○六八五九四六號函函請營造業之地方主管機關南投縣政府召開南投縣營造業審議委員會審理本案。原判決竟漏未審酌上開三函件，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之再審事由。㈢南投縣營造業審議委員會審理結果，於九十三年十二月廿四日對本案作成決議，確認原告及孝蓉公司等四家營造廠商與李萬枝等三十九人間之關係為確有以登記證書借與他人使用，並依行為時營造業管理規則第三十一條第一項第三款暨土木包工業管理辦法第十七條第一項第三款規定撤銷前揭四家公司（行號）之營造業登記證書，並於九十四年四月十一日公告之，是原處分機關課罰之事實及理由（即整體轉包），業經主管機關內政部予以廢棄變更為「借牌行為」，原處分機關本於整體轉包所為之行政處分已失所附麗。本件原判決據為判決基礎之行政處分已有變更，可類推適用行政訴訟法第二百七十四條及二百七十三條第一項第十一款規定，而為再審事由等語。
三、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。．．．為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。．．．當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」、「為判決基礎之裁判，如有前條所定之情形者，得據以對於該判決提起再審之訴。」行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款、第十三款及第二百七十四條分別定有明文。
四、次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，或該條第二項之情形始得為之，而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。依本件原判決所認定之事實，係以再審原告於八十四年二月至八十五年三月間，與弘泰電器有限公司及立昌電器行無交易事實，而取得該等公司行號所開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵稅額，被告予以追繳營業稅及罰鍰，並無不合，而駁回再審原告之訴訟。而財政部八十七年六月二日台財稅字第八七一九三八六七九號函及七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋意旨，係指營造廠商自己未承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建代他人所開立之統一發票，因此行為所收取之代價，非屬營業稅課稅範圍，已報繳營業稅捐者，應俟有關管機關補繳稅額起後退還之。此與上述再審原告取得非實際交易對象之公司行號發票，作為進項憑證，申報扣抵稅額之情形，並不相同，再審原告並非係代他人開立統一發票，而免繳營業稅，且財政部該二函釋，非屬現行法規或司法院解釋及最高行政法院判例，原判決縱未適用，難謂有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審事由。
五、再按行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款規定：「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者。」所謂「發見」未經斟酌之證物或得使用該證物，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有該證物，其後始知悉者，且發見之證物或得使用之證物，以如經斟酌，可受較有利益之判決者而言，若在前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前尚未存在之證物，本無所謂發現，自不得以此據為再審之理由。
六、再審原告主張原判決未審酌內政部營建署於九十二年四月十五日營署建管字第○九二二九○六○一一號、監察院九十三年四月二十六日院台財字第○九三二二○○三五五號及內政部營建署於九十三年九月十日台內營字第○九三○六八五九四六號等三函件，而逕為認定再審原告為營業人並將系爭工程整體轉包與各下包商之事實，為判決之依據。惟內政部營建署及監察院上開函件均於九十二及九十三年間發文，而原判決於九十年五月三日判決，並非原判決訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，原判決未及審酌，自非屬行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款所規定之再審理由。
七、又按行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款所謂為判決基礎之行政處分，依其後行政處分已變更者，係指該行政處分於判決後為另一行政處分所變更者而言。關於再審原告另主張原處分機關（南投縣稅捐稽徵處）因處理再審原告及孝蓉等四家公司及百家中下游廠商罰鍰等事件，經監察院於九十三年四月二十六日提出糾正，又內政部營建署以原告及孝蓉公司等四家營造廠商與李萬枝等三十九人間之為「借牌行為」，依行為時營造業管理規則第三十一條第一項第三款暨土木包工業管理辦法第十七條第一項第三款規定撤銷前揭四家公司（行號）之營造業登記證書，並於九十四年四月十一日公告，惟縱使有上開事實，原處分機關雖經監察院糾正，然迄今並未對本件行政處分有所變更，原判決基礎之行政處分既無變更，是原判決均無行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款規定之情形，再審原告以此部分可類推適用同法第二百七十四條之規定，為本件之再審理由，亦屬無據。
八、是本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
九、依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 廿九 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 廿九 日
書記官 王 永 慶