臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00121號原 告 甲0000000被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月16日台財訴字第09400110930號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告係小規模營業人，自民國（下同）88年7月1日起至91年9月30日止因短計查定銷售額合計新台幣（下同）2,566,200元，經被告所屬彰化縣分局補徵營業稅額25,662元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲將兩造訴辯意旨陳述於下：
一、原告起訴意旨略以：㈠被告係屬加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法
）免予按期申報營業稅之營業人。其每期（每3個月1期）應納營業稅係由稽徵單位依上揭原營業稅法第40條規定，每3個月填發營業稅繳款書通知繳納，同法第43條亦未明定查定課稅營業人有補徵營業稅之規定，核先敘明。
㈡按營業稅法規定之營業人應按期繳納營業稅之型態分別為
⒈應設帳並保存原始憑證者。於發生營業行為時，由稅捐單位統一核定使用統一發票，俗稱大店戶。營業人每兩個月依所開立發票金額彙總申報當期營業額，依稽徵單位印製之營業稅繳款書自行計算稅額填妥後向公庫繳納營業稅。因營業人每期應自行申報營業收入，故在稅捐核課期間若經發現有新的課稅資料，稅捐稽徵單位自可依法補繳稅款並予裁罰。⒉經稅捐稽徵單位核定應辦理營業登記之查定課稅之營業人（俗稱小店戶），該營業人之營業行為可免予設帳，其營業稅營業人亦免自行申報。每期應納營業稅係由稽徵單位依據財政部訂頒之營業稅特種稅法查定辦法第3條規定，自行虛擬訂定營業人之每月薪資、租金支出（事實上營業人並無該薪資、租金支出），查定營業人之銷售額。且規定稽繳單位應每半年於1月及7月查定一次。是以營業稅法有關查定課稅營業人之營業稅額，非由查定課稅營業人自行申報，而係由稅捐機關每半年查定一次，再核定稅額交營業人繳納。
㈢稅捐稽徵法對於徵收期間雖規定為5年，惟要補繳稅捐首
需握有營業人之未申報營業收入之具體事證，亦即負有申報義務之營業人始有補繳稅捐之情形。若稅法明文規定免申報營業行為者，除非稽徵機關掌握有具體事證，自不可擅予補繳。是以同法第21條規定適用稅捐核定期間之營業人為納稅義務人有申報義務者始得適用。被告係屬免予申報營業收入之營業人，自無適用5年核課之規定，實屬有據。
㈣原告既屬查定稅額課徵之營業人，每期應繳稅額係由稅捐
單位依該單位自行訂定標準設算原告應納稅額，被告依稅捐稽徵法第21條規定補繳營業稅洵屬依法無據。
㈤稅捐有營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅、地價稅、
房屋稅、牌照稅‧‧‧等之其各稅之徵納均各稅各自訂有稅法，原告與被告所爭執者，為營業稅，而依稅捐稽徵法或營業稅法對於免申報營業稅之營業人並無補繳5年稅捐之規定，原告補繳營業人5年期間之營業稅於稅法即無所據，被告引用財政部74年12月4日台財稅第25805號函有關「經另發現之應徵之稅捐」適用疑義，經查該函係指綜合所得稅納稅人申報後經另發現事實而言，其主要論點亦在納稅義務有申報義務而未申報及具體事實。另行政法院58年判字第31號判決亦係針對所得稅法所規定辦理結算申報後經發現新事證之營利事業所得稅案件，其論據亦在納稅義務人有申報之義務而未申報經發現事證而言。被告引述與營業稅無關之財政部解釋及行政法院判決要旨亦與事實不符，容有誤解。
㈥末按，被告指原告於88年至91年間有2,566,200元之營業
收入乙節，原告既屬查定課稅營業人，該期營業收入均屬被告之設算收入，被告並無具體事證，證明原告有上述收入，遽爾逕依虛擬之設算金額，在無具體證明原告有上述收入而逕予補繳，顯非適當，因求判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧應由稅捐稽徵機
關依‧‧‧查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」、「小規模營業人‧‧‧其營業稅稅率為1%。」、「小規模營業人‧‧‧就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段及行為時營業稅法第13條第1項、第23條後段所明定。次按「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第6條規定者外，主管稽徵機關應依下列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額‧‧‧一、資本主薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計‧‧‧三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用‧‧‧主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部核備。」為營業稅特種稅額查定辦法第5條第1項及第3項所規定。又「查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。」為財政部74年12月4日台財稅第25805號函所明釋。再按「稅捐稽徵機關調查核定之案件‧‧‧稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院58年度判字第31號著有判例。
㈡原告於彰化縣○○鎮○○里○○路○○○號經營茶業零售業
，為查定銷售額計算營業稅額之營業人，其營業地段適用之查定費用等級標準為第6級，自88年7月1日起至91年9月30日止被告原查依前揭辦法按費用等級標準第7級查定營業費用11,860元（資本主1人薪資10,000元、營業使用面積3.1坪房租金1,860元）及費用率22%查定每月銷售額53,900元，未達起徵點營業稅額為0元。嗣發現原適用之費用等級標準有誤，乃改按正確費用等級標準第6級，資本主1人薪資12,000元、營業使用面積3.1坪房租金2,480元及相同費用率查定每月銷售額65,818元，重行核算前揭期間查定銷售額2,566,200元，補徵營業稅額25,662元。原告主張稅捐稽徵法第21條規定係指依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐或查得資料或有發現應徵稅捐者，原告既屬查定稅額課徵對象，被告未掌握其未申報銷售額及具體證據而擅予溯及既往補徵，依法不合請撤銷原核定云云。案經被告復查決定以，原告營業地址所屬地段經評定費用等級標準為第6級，有財政部78年7月31日核備之彰化縣小規模營業人營業稅查定費用標準等級評定表可稽，被告依前揭稅法、辦法及判例規定，補徵營業稅額25,662元並無不合，乃予維持。原告不服，訴願時復執陳詞並訴稱其為加值型及非加值型營業稅法規定免予申報營業稅之商號，每月應徵營業稅係由稽徵單位依同法第40條規定查定其銷售額及稅額，每3個月填發繳款書通知繳納，同法第43條未有查定稅額營業人應補徵營業稅之規定，又營業稅特種稅額查定辦法第3條並無納稅人申報銷售額之規定，徵收期間5年之規定係指依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐或查得新資料或未發現應徵稅捐者。原告既屬查定稅額課徵對象，被告未掌握其有未申報銷售額或有查得具體銷售資料而逕予溯及既往補徵5年之稅捐依法不合；再者，被告復查決定書引用之法令僅屬查定課稅之計算方式而未引用補徵稅捐之法令依據，所引判例係屬綜合所得稅結算申報案件之判例，非對查定課稅對象補稅之判決，是以該復查決定依法無據請重新決定准予免徵云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以：依前揭財政部函釋，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，被告發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由即應依法變更原查定處分，補徵其應繳之稅額；再者，被告於復查決定書引述稅捐稽徵法第21條即為補徵稅捐之法令依據，所引判例係對依法應予核課之稅捐一體適用而非局限於綜合所得稅，原告主張顯為法令見解有誤，核無足採，原處分應予維持。
㈢訴訟意旨略謂：營業稅法有關查定課稅營業人之營業稅額
，非由查定課稅營業人自行申報，而係由稅捐機關每半年查定一次，再核定稅額交營業人繳納。稅捐稽徵法第21條規定適用稅捐核定期間之營業人為納稅義務人為申報義務者始有適用，其係屬免予申報營業收入之營業人，自無該條適用5年核課期間之規定。依稅捐稽徵法或營業稅法對於免申報營業稅之營業人並無補繳5年稅捐之規定，被告補徵營業人5年期間之營業稅即無所據。另被告引用財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋與營業稅無關及行政法院58年度判字第31號判決要旨亦與本案事實不符。被告查定其於88年至91年間有2,566,200元之營業收入，並無具體證據設算上述收入而逕予補繳，顯非適當云云。
㈣原告營業地址所屬地段經評定費用等級標準為第6級，有
財政部78年7月31日核備之彰化縣小規模營業人營業稅查定費用標準等級評定表可稽，被告依首揭稅法、辦法及判例規定，補徵營業稅額25,662元並無不合。依前揭財政部函釋，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，被告發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由即應依法變更原查定處分，補徵其應繳之稅額；再者，依據稅捐稽徵法第21條所為之首揭函釋及判例對依法應予核課之稅捐一體適用並非局限於綜合所得稅，原告主張顯為法令見解有誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，不足採信。
㈤基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定‧‧‧應由稅捐稽徵機關依‧‧‧查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」、「小規模營業人‧‧‧其營業稅稅率為1%。」、「小規模營業人‧‧‧就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」、「依查定銷售額計算營業稅額之營業人，除適用第6條規定者外，主管稽徵機關應依下列營業費用除以費用率，計算其每月銷售額‧‧‧一、資本主薪資：按每人每月薪資（包括膳食費）核計‧‧‧三、房租金：按每坪每月核計，其自有或無償借用之房屋，視為租用‧‧‧主管稽徵機關應視轄區經濟發展情形，按地段或行政區域，擬定營業人查定營業費用標準等級評定表，報財政部核備。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段及行為時營業稅法第13條第1項、第23條後段、營業稅特種稅額查定辦法第5條第1項及第3項所明定。又「稅捐稽徵機關調查核定之案件‧‧‧稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院（改制前為行政法院）58年度判字第31號著有判例。而「查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。」亦為財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭稅捐稽徵法不相牴觸，自可採用。
二、本件原告於彰化縣○○鎮○○里○○路○○○號經營茶業零售業，係為查定銷售額計算營業稅額之營業人，其營業地段適用之查定費用等級標準為第6級，有財政部78年7月31日核備之彰化縣小規模營業人營業稅查定費用標準等級評定表附原處分卷可稽（見原處分卷第19頁及第20頁），然自88年7月1日起至91年9月30日止被告原查依前揭辦法按費用等級標準第7級查定營業費用11,860元（資本主1人薪資10,000元、營業使用面積3.1坪房租金1,860元）及費用率22%查定每月銷售額53,900元，未達起徵點營業稅額為0元。嗣發現原適用之費用等級標準有誤，乃改按正確費用等級標準第6級，資本主1人薪資12,000元、營業使用面積3.1坪房租金2,480元及相同費用率查定每月銷售額65,818元，重行核算前揭期間查定銷售額2,566,200元，補徵營業稅額25,662元。原告不服申請復查，主張稅捐稽徵法第21條規定係指依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐或查得資料或有發現應徵稅捐者，原告既屬查定稅額課徵對象，被告未掌握其未申報銷售額及具體證據而逕予溯及既往補徵，依法不合請撤銷原核定。經被告復查決定以，原告營業地址所屬地段經評定費用等級標準為第6級，有財政部78年7月31日核備之彰化縣小規模營業人營業稅查定費用標準等級評定表可稽，原核定補徵營業稅額25,662元並無不合，而駁回其復查之申請，揆諸首揭規定、財政部函釋意旨及判例，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告雖起訴主張：營業稅法有關查定課稅營業人之營業稅額，非由查定課稅營業人自行申報，而係由稅捐機關每半年查定一次，再核定稅額交營業人繳納，原告係經稅捐稽徵單位核定應辦理營業登記之查定課稅之營業人（俗稱小店戶），該營業人之營業行為可免予設帳，其營業稅營業人亦免自行申報。而每期應納營業稅係由稽徵單位依據財政部訂頒之營業稅特種稅法查定辦法第3條規定，自行虛擬訂定營業人之每月薪資、租金支出（事實上營業人並無該薪資、租金支出），查定營業人之銷售額。且規定稽徵單位應每半年於1月及7月查定一次，是以營業稅法有關查定課稅營業人之營業稅額，非由查定課稅營業人自行申報，而係由稅捐機關每半年查定一次，再核定稅額交營業人繳納。稅捐稽徵法第21條規定適用稅捐核定期間之營業人為納稅義務人為申報義務者始有適用，原告係屬免予申報營業收入之營業人，自無該條適用5年核課期間之規定，再依稅捐稽徵法或營業稅法對於免申報營業稅之營業人並無補繳5年稅捐之規定，被告補徵營業人5年期間之營業稅即無所據，另被告引用財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋與營業稅無關及行政法院58年度判字第31號判決要旨亦與本案事實不符。被告查定原告於88年至91年間有2,566,200元之營業收入，並無具體證據設算上述收入而逕予補繳，顯非適當云云。然查：
㈠原告營業地址所屬地段經評定費用等級應為第6級，被告
前以費用等級標準第7級計算每月銷售額及營業稅額是為錯誤，惟既係在核課期間內發現，被告依首揭規定、辦法及判例意旨，重行核算期間查定銷售額2,566,200元，補徵營業稅額25,662元並無違誤，已如前述。
㈡又依首揭財政部函釋，只須其事實不在行政救濟（即復查
、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，被告發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由即應依法變更原查定處分，依稅捐稽徵法第21條規定核課並補徵其5年核課期間應繳之稅額，自無不合，原告主張要補繳稅捐首需握有營業人之未申報營業收入之具體事證，亦即負有申報義務之營業人始有補繳稅捐之情形。若稅法明文規定免申報營業行為者，除非稽徵機關掌握有具體事證，自不可擅予補繳，被告係屬免予申報營業收入之營業人，自無適用5年核課之規定乙節，並非可採。
㈢再依據稅捐稽徵法第21條所為之上開函釋及判例意旨對依
法應予核課之稅捐均應一體適用，並非僅局限於綜合所得稅部分，從而原告主張被告所引用之財政部74年12月4日台財稅第25805號函有關「經另發現之應徵之稅捐」適用疑義，係指綜合所得稅納稅人申報後經另發現事實而言，且在納稅義務有申報義務而未申報及具體事實之情形。另最高行政法院58年判字第31號判決亦係針對所得稅法所規定辦理結算申報後經發現新事證之營利事業所得稅案件，亦在納稅義務人有申報之義務而未申報經發現事證而言，被告所引述與營業稅無關之財政部解釋及行政法院判例要旨與事實不符云云，顯為誤解。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件係簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 15 日
第二庭法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 9 月 15 日
書記官 邱 吉 雄