臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00159號原 告 甲○輔 佐 人 丙○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年7月28日府法訴字第 0940069584號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實及理由
一、緣車號 00-0000號自用小客車（下稱系爭車輛），經臺中市警察局第 3分局於民國（下同）91年7月4日10時56分，在台中市○○路 ○○○巷查獲違規停車，違反道路交通管理處罰條例第 56條第1項第9款規定（違規單號：GB0000000號）。案移被告機關查得系爭車輛未依期限參加汽車定期檢驗，經交通部公路局臺中區監理所彰化監理站（下稱彰化監理站）於87年 4月28日註銷牌照在案，乃認系爭車輛已違反使用牌照稅法第28條第2項規定，應補徵 89年至91年查獲違規使用公共水陸道路之日止之使用牌照稅，惟因原車主洪淵鴻業於84年11月17日死亡，爰以93年11月3日彰稅消字第 0930101453號函送使用牌照稅繳款書，對原告及洪禮育、洪禮怡、洪振嘉等繼承人補徵新臺幣（以下同）28,151元。原告不服，循序提起復查、訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）按行政機關非有法規依據，不得使人民負擔義務，或侵害其權利，為行政法之基本法則。中央法規標準法第5條2項即明文規定：「關於人民之權利，義務者。」應以法律訂之。查稅捐稽徵法第14條係規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐清償之順序，繳清稅款後始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清償之稅捐，負繳納之義務。」。前開稅法，僅規定繼承人對於未清償之稅捐應繳清後，始得分割遺產或交付遺贈。並未規定繼承人不繼承遺產或未收受遺贈，仍應繳納稅捐，因此相關單位僅得禁止繼承遺產或交付遺贈而已。況民國85年間申辦洪淵鴻之遺產繼承時，洪淵鴻並未積欠稅捐，原告等遺囑並無違反規定之情事，故本案彰化縣稅捐稽徵處之處分不合法。（二）政府向人民課稅，乃是公權力之行為，對人民之納稅義務自應以公法（稅法）加以規範。稅法未規定之事項，稅捐稽徵機關課稅即屬違法。彰化縣稅捐稽徵處豈可引用規範私權關係之民法，而以民法1148條妄加擴充解釋。故本案之課稅並不合法。（三）民法757條明文規定：「物權，除本法或其他法律有規定外，不得創設。」查民法物權編不動產物權以登記為生效要件，而動產所有權則以占有為公示生效要件。民法第940條明文規定：「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」查原告之夫洪淵鴻84年因外出心臟病發死亡，其使用之ps－0651車根本不知放置何處，迄至91年5月13日被員警發見棄置於台中市○○路○○○巷○○號前，時間已逾5年，該車輛已經髒污、銹蝕、輪胎已經消氣，外觀上明顯失去原有效用，相關單位自應依占用道路廢棄車輛處理，故本案之課稅處分有違誤。且依民法第768條規定，系爭車輛之所有權已由實際使用人取得，況原告等洪淵鴻遺屬並未辦理該車輛之過戶，亦未占有使用該車輛，根本非該車輛之所有人，被告機關追繳車輛使用牌照稅之處分明顯即有違誤。（四）按所謂「註銷」即是取消登記之義，凡經註銷登記後，則等於沒有登記，原登記資料根本已無任何效力可言。況「車輛牌照」僅是車輛行駛道路之許可登記，並非車輛之所有權登記，懇請明察。故車輛註銷牌照登記後，所有權歸實際占有使用人，其應負擔義務亦歸實際使用人，有「強制汽車責任保險法」第6條即明文規定「汽車牌照已繳還、繳銷或註銷，以其使用人或管理人為投保義務人」，可資參照。故本案之納稅義務人認定明顯即有錯誤。（五）參照財政部92年2月24日台財稅字第0920450240號函，註銷牌照之車輛，只要車輛所有人並非使用人，即可免罰。故本案被告機關應追查實際使用人，以其作為補稅及處罰對象才是。否則自應已無主車輛認定或依使用牌照稅法24條規定辦理。（六）物權為財產權，權利人得自由拋棄，「物權因拋棄而消滅」民法764條訂有明文。車輛為動產，動產之拋棄以放棄占有而發生效力。查本案原告等遺屬既未辦理系爭車輛之繼承，又未曾占有使用該車輛，且系爭車輛是因長久棄置而經民眾報請警察機關處理，則原告等放棄系爭車輛之事實至明，根本非該車輛之所有人非常明確。彰化縣稅捐稽徵處之補稅處分明顯即有違誤。（七）綜前開理由，本案彰化縣稅捐稽徵處之處分明顯違法，懇請鈞院明察，賜判如訴之聲明，以明法治等語。
三、被告答辯意旨略以：（一）按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；．．．交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅。」、「違反本法之交通工具所有人或使用人，於查獲時，棄置而去，經揭示招領後，逾三個月仍無人認領者，稽徵機關得將該項交通工具公開拍賣，所得價款，除扣繳本稅外，解繳國庫。」、「來案所拍車輛，既經查明均有其車主，自未便依照使用牌照稅法第24條規定認為無主車輛處理；．．．」、「本案林益年君所 TX-4015號車輛因逾期未受檢驗於87年6月3日遭監理機關逕行註銷牌照，嗣後該車於 91年3月12日經台南縣稅捐稽徵處查獲停放路旁，據貴府來函林君及陳怡君於91年6月3日共同具名之『覆查申請書』聲稱，系爭車輛於87年即經林君同意供陳君使用，如所稱屬實，則以所有人為處罰對象即未盡合理，應以使用人為補稅及處罰對象。」為使用牌照稅法第3條第1項、第13條、第24條、前台灣省政府財政廳55年2月23日財稅三第23695號函暨財政部 92年2月24日台財稅字第0920450240號函釋所明定。次按為「繼承因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」為民法第1147條及第1148條前段所明定。（二）原告主張繼承人未辦理該車之過戶，亦未占有使用，渠等放棄系爭車輛之事實至明乙節，按民法第1174條規定，繼承權之拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內，以書面向法院為之。惟查據原告等繼承人於 85年1月12日向財政部臺灣省中區國稅局申報洪淵鴻之遺產，其中列有系爭車輛（遺產價值 1萬元），此有遺產稅申報書及遺產稅核定通知書附案可證，顯見原告並無拋棄繼承之情形。再按民法第1147條、第1148條前段規定，繼承人自被繼承人死亡時，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。有關系爭車輛之權利義務，自84年原車主洪淵鴻死亡時即已移轉於原告等繼承人，則系爭車輛於91年間發生違規停車使用公路之情形，責任之歸屬自應由原告等負擔，被告所為補稅之處分，自屬於法有據。再者，原告等既將系爭車輛列入遺產申報，如不明車輛所在處或不欲使用，應即向警察機關報案或向監理機關申報停止使用，而非以不知系爭車輛所在處、未辦理該車之過戶、未占有、使用車輛，放棄系爭車輛等詞，據為免補繳使用牌照稅之理由。（三）原告主張依財政部 92年2月24日函釋，只要車輛所有人並非使用人，即可免罰一節，查財政部 92年2月24日台財稅字第0920450240號函釋，係針對個案使用人違規使用道路，因屬所有權人同意轉供使用，則應以使用人為補稅及處罰對象（註：該函釋未收編於93年版法令彙篇），與本件案情不同。另原告稱應依使用牌照稅法第24條規定將車輛拍賣，扣繳稅款乙節，查使用牌照稅法第24條係針對違反本法被查獲時，所有人或使用人棄置而去之交通工具，經揭示招領後逾三個月無人認領之情形，始有適用。再查「來案所拍車輛，既經查明均有其車主，自未便依照使用牌照稅法第24條規定認為無主車輛處理．．．」經台灣省政府財政廳55年2月23日財稅三第23695號函釋明在案。準此，原告繼承系爭車輛後，並未報失、報停或報廢，即非前開函釋所稱「無主車輛」，自無該條之適用。本件原處分依法向原告追補89年至91年使用牌照稅，於法並無不合。（四）綜上所述，原告訴訟顯無理由，謹請依法予以駁回，以維稅政等語。
四、按「公共水陸道路：指公共使用之水陸交通路線」、「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」分別為使用牌照稅法第2條第1款、第3條第l項、第28條第 2項所明定；次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」民法第1147條、第1148條前段亦定有明文。又逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日止，亦經財政部以89年8月2日台財稅字第0890454897 號函釋在案。
五、查系爭車輛因逾期未檢驗，於 87年4月28日經彰化監理站註銷牌照，有課稅資料查詢單附於原處分卷第20頁可憑，依法系爭車輛即不得使用公共水陸道路。惟系爭車輛經台中市警察局第 3分局於91年7月4日在台中市○○路查獲占用機車停車格，此有舉發違反道路交通管理事件通知單、代違反道路交通管埋事件通知單在卷足稽。而上開台中市○○路旁之機車停車格，係於車輛通行之道路上所劃設，自屬使用牌照稅法第 2條第l項第l款所指公共使用之水陸交通路線，為公共使用之水陸交通路線之部分，足認系爭車輛於91年7月4日在台中市○○路查獲時，有使用公共水陸道路之事實。被告機關自應依使用牌照稅法第 28條第2項之規定，命其補稅。被告機關因系爭車輛原車主洪淵鴻業於84年ll月17日死亡，遂向原告等繼承人補徵89至91年查獲違規使用公共水陸道路之日止之使用牌照稅28,151元，揆諸首揭法條規定及財政部之函釋，並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合。
六、原告雖主張洪淵鴻死亡時，家屬並不知系爭車輛放置何處，家屬認系爭車輛為其服務單位所提供或為工商企業界所借與，亦未報遺失況該車業已註銷牌照，且渠等繼承人並未繼承、使用或占有系爭車輛，亦未向監理機關辦理異動登記，已為物權之拋棄，被告機關應查明實際使用人向其追繳等語。然查，洪淵鴻於84年11月17日死亡後，其繼承人（含原告）已於85年1月12日申報洪淵鴻之遺產，其中列有系爭車輛（遺產價值l萬元）此有遺產稅申報書及遺產稅核定通知書在卷可按，依此一事證，自應認洪淵鴻之繼承人並無拋棄繼承或限定繼承之情形，亦無不知洪淵鴻之遺產中有系爭車輛之情事。而原告又未能舉證，以證明系爭車輛於註銷牌照後，為洪淵鴻繼承人以外之第三人占有使用，或洪淵鴻繼承人確有拋棄系爭車輛之事實。自無財政部 92年2月24日台財稅字第0920450240號函釋意旨，適用之餘地。至車籍之登記制度，僅係車輛監理機關為達成其管理之目的所為規定，並不因系爭車輛，於洪淵鴻死亡後，其繼承人未向監理機關辦理異動登記，而生物權上拋棄之效果，亦不影響其繼承人對該遺產之權利取得。是原告所為上開主張，自與事證不符，且乏依據，而難採據。
七、又按原屬洪淵鴻所有之系爭車輛，於洪淵鴻死亡後，既經其繼承人申報為洪淵鴻之遺產，並予以繼承，尚難認其繼承人等有拋棄其所有權之意思，依本件之事證，自難認上開逾期檢驗被註銷牌照之系爭車輛，因其後違規被查獲時，其所有權人或占有使用人並非洪淵鴻之繼承人。至稅捐稽徵法第14條之規定，係就納稅義務人死亡，遺有財產時，於繳清稅捐後，始分割或交付遺贈，及對遺囑執行人、繼承人、受遺贈人等就上開規定違反之所負之繳納義務規定。本件被告所作成補徵使用牌照稅之處分，其義務人為原告等，並非被繼承人洪淵鴻，而無關納稅義務人死亡後遺產之分割，或遺囑執行人、繼承人等因前開規定違反之所負之繳納義務問題，原告執此指摘原處分違法，自屬誤會。又使用牌照稅法第24條有關「違法交通工具之拍賣」之規定，係賦予稽徵機關得將該項交通工具公開拍賣，以所得價款，除扣繳本稅外，解繳國庫之法源，與本件原告起訴對於原處分是否違法之爭議無涉。綜上所述，本件原告所為主張，尚難認為有據，其起訴請求對原處分及訴願決定，均予撤銷，為無理由，應予駁回。此外，兩造所為其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第三庭法 官 沈 應 南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 廖 倩 慧