臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00176號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年7月19日台財訴字第09400282660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關大屯稽徵所查獲漏報營利所得新臺幣（下同）2,564,154元，通報被告機關所屬彰化縣分局歸課綜合所得總額3,393,217元，補徵應納稅額569,962元，並經被告機關處罰鍰284,900元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查結果，追減營利所得970,250元及罰鍰143,900元，原告仍未甘服，就罰鍰提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者．．．土地得以公告現值．．．為估價標準。」為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬大屯稽徵所初查以中鈦化工股份有限公司（以下簡稱中鈦公司）於87年間將區段徵收後取得之臺中縣○○鄉○○段122、133、140及141地號等4筆抵價地○○○鄉○○段947、947之1及948地號等3筆畸零土地所有權，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告之配偶係該公司股東，87年度取得光日段122及133地號土地持分，屬獲配實物營利所得，惟原告辦理87年度綜合所得稅申報，未列報系爭營利所得，經被告機關所屬大屯稽徵所查獲，並依據該公司申報之土地移轉現值核算原告之配偶取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得2,564,154元，通報原告所在地之稽徵機關即被告機關所屬彰化縣分局歸課原告綜合所得稅，案經被告機關按所漏稅額569,962元處0.5倍罰鍰284,900元（計至百元止）。原告復查主張系爭漏報之營利所得2,564,154元，係公司分配土地資產返還股東股本，未實際出售取得現金，被告機關逕依查得資料核定所得額，自不得裁處罰鍰云云，經被告機關復查決定以：查原告之配偶既於87年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，其漏報系爭營利所得，不能舉證證明無過失，依前揭司法院大法官解釋，自應受處罰，惟系爭營利所得初查按區段徵收後評定地價計算，按該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價格可參，依前揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，其時價之認定宜以原告之配偶本年度取1,59得土地時之公告現值為估價標準，經重行核算原告營利所得3,904元，原核定2,564,154元乃予追減970,250元，並重行核算按所漏稅額282,130元處0.5倍罰鍰141,000元，原處罰鍰284,900元予以追減143,900元，原告仍未甘服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。揆諸首開規定，並無不符。
三、原告起訴意旨雖謂：（一）查原告分配之土地資產係返還股本，並未實際出售取得價金；蓋客觀上系爭年度原告無法確知營利所得之有無或多寡，更遑論有漏報之故意或過失之主觀意識存在。此參諸前揭訴願決定書理由欄載明：「．．．惟系爭營利所得，初查按區域徵收後評定地價計算，按該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於首揭規定之時價，無非斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價額可參．．．」等語可證；足見本案被告本於職權認定時價計算營利所得，實際上都有其困難度，何況是一般欠缺稅法知識之小老百姓；故原告何來過失之有？（二）次查中鈦公司於93年12月31日向被告完成清算申報；換言之，清算人於完成整個清算程序前，會將剩餘財產分配給各股東，此時各股東包括原告在內始有於次年度（94年度）申報營利所得之義務，因此系爭營利所得被告既歸課年度錯誤，則罰緩部分自屬違法，應予撤銷云云。
四、然查，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，故所得之所屬年度，自應以實際給付之日期為準。而所得稅之納稅義務人有結算申報之義務，即納稅義務人於規定之期限內，應將上一年度或一定期間內之所得，依稅法規定應申報之內容，填寫申報書向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款，首揭所得稅法第71條第1項亦本此旨而為立法。本件原告之配偶既於87年度實質取得中鈦公司於清算程序中分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，為原、被告雙方所不爭執，依上揭所得稅法第71條第1項規定意旨，自應列入87年度綜合所得總額辦理綜合所得稅結算申報，原告主張系爭營利所得歸課年度錯誤云云，洵屬誤會。復按司法院大法官釋字第275號解釋所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者而言。故過失責任之成立，原則上即以「不知」（不注意）為基礎，以「應注意，並能注意」為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。中鈦公司所有之臺中縣○○鄉○○段○○○○○○○號等15筆土地於82年度被列入烏日河川浮覆新生地區段徵收範圍，徵收價格共計55,381,500元，該公司申請發給抵價地（發放年度公告土地現值合計58,815,750 元）代替領取現金補償地價，其既選擇發還抵價地，顯然對該抵價地價值有相當認知。不論就原告所主張之徵收價格或發放抵價地當年度公告現值計算，原告配偶分配財產價值均遠超過其出資額甚多，該獲配超過出資額部分即屬營利所得，惟原告漏未申報亦未充分揭露取得系爭營利所得，難謂無過失之責，依上開司法院大法官解釋意旨，自應受處罰，原告所稱因不知營利所得之有無或多寡，致漏申報系爭所得非故意或過失，亦不足採。至被告機關衡諸客觀地價評定資料重行核定系爭實物之價值，非無依據，與原告之怠於自行申報義務致生漏稅侵害法益之結果原屬二事，自不得引為免責之理由。從而，被告機關依首揭規定處141,000元罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁回。又本件為簡易案件，不經言詞辯論逕行判決，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 4 日
第一庭法 官 簡 朝 振以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 4 日
書記官 李 述 燊