臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00185號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年8月2日台財訴字第09400315250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關大屯稽徵所查獲其本人暨受其扶養親屬白美洋及曾乙修取自中鈦化工股份有限公司 (下稱中鈦公司)營利所得新台幣（下同）427,505元、1,281,640元、427,505元，合計2,136,650元，乃歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額2,993,291元，補徵應納稅額440,599元，並按所漏稅額處罰鍰218,800元 (計至百元止)。原告不服，就營利所得、減列扶養親屬及罰鍰申經復查結果，追減免稅額144,000元、一般扣除額5,000元、薪資所得特別扣除額60,000元、儲蓄投資特別扣除額87,599元、營利所得1,921,913元、薪資所得72,000元、利息所得38,900元、租賃所得24,521元、財產交易所得40,273元及罰鍰201,600元。原告仍未甘服，就罰鍰提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.查原告分配之土地資產係返還股本，未實際出售取得價金，客觀上系爭年度原告無法確知營利所得之有無或多寡，更遑論有漏報之故意或過失之主觀意識存在，此參諸訴願決定書理由欄略載「惟系爭營利所得初查按區段徵收後評定地價計算，按該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價格可參」等語可證，足見被告本於職權認定時價計算營利所得都有其困難度，何況是欠缺稅法知識之小老百姓，原告何來過失之有。
2.次查中鈦公司於93年12月31日始向被告機關完成清算申報，清算人於完成整個清算程序前，會將剩餘財產分配給各股東，此時各股東包括原告在內始有於次年度94年度申報營利所得之義務，因系爭營利所得被告既歸課年度錯誤，則罰鍰部分自屬違法，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第2項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」、「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者．．．土地得以公告現值．．．為估價標準。」為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
2.原告及其受扶養親屬白美洋、曾乙修係中鈦公司股東，該公司於87年間將區段徵收後取得台中縣○○鄉○○段122、133、140及141地號等4筆抵價地○○○鄉○○段947、947之1及948地號等3筆畸零土地，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告及其受扶養親屬等3人87年度取得光日段122及133地號土地持分，屬獲配實物營利所得，惟其辦理87年度綜合所得稅申報，未列報系爭營利所得，經被告機關大屯稽徵所查獲，並依據該公司申報之土地移轉現值核算原告取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得427,505元、1,281,640元及427,505元合計2,136,650元通報原告所在地之稽徵機關-即被告機關臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課綜合所得稅，另原告漏報已填發扣繳憑單之利息所得24,367元、應稅免罰之租賃所得及財產交易所得44,794元，案經被告機關依漏報所得是否已填發扣繳憑單之所漏稅額4,968元及435,631元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計218,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查主張減列扶養親屬白美洋及曾乙修2人，及中鈦公司分配之剩餘財產係返還股東股本，未實際出售取得現金，原查依查得資料核定營利所得有違誤，違章應併同本稅予以撤銷云云，經被告機關復查決定以，查原告既於87年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，其漏報系爭營利所得，不能舉證證明無過失，依前揭司法院釋字，自應受處罰，惟系爭營利所得初查按區段徵收後評定地價計算，按該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價格可參，依前揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，其時價之認定宜以原告87年度取得土地時之公告現值為估價標準，經重行核算原告營利所得265,744元，原核定427,505元乃予追減161, 761元；另原告87年度未列報受扶養親屬白美洋及曾乙修等2人取自中鈦公司上開營利所得1,281,640元及427,505元，經被告機關大屯稽徵所核定通報被告機關臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課原告綜合所得稅，原告於93年3月8日申請減列扶養白美洋等2人，該分局以其申請已逾核課期間而否准減列，經查原告於88年3月31日申報87年度綜合所得稅，有收件證明可稽，其核課期間迄93年3月30日始屆滿5年，原告申請減列扶養白君2人時既未逾核課期間，被告機關台中市分局（原黎明稽徵所）否准分開申報，核非有據，復查後乃准予減列系爭扶養親屬白美洋等2人，原核定渠等2人免稅額144,000元、薪資所得特別扣除額60,000元、儲蓄投資特別扣除額87,599元、薪資所得72,000元、利息所得38,900 元、租賃所得24,521元及財產交易所得40,273元乃予同額追減，另渠等營利所得1,760,152元（含中鈦公司1,281,640元、427,505元及其他投資分配股利51,007元），併計上揭追減原告部分161,761元，合計追減1,921,913元，及原核定列舉扣除額48,000元應改按標準扣除額43,000元，一般扣除額乃予追減5,000元。至罰鍰部分，則以本件既經追減營利所得及剔除受扶養親屬白美洋、曾乙修等所得已如前述，重行核算按所漏稅額34,547元處0.5倍罰鍰17,200元，原處罰鍰218,800元予以追減201,600元，原告仍未甘服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告主張分配之土地資產係返還股本，未實際出售取得價金，無法確知營利所得之有無或多寡，更遑論有漏報之故意或過失之主觀意識存在，況被告本於職權認定時價計算營利所得都有其困難度，何況是欠缺稅法知識之小老百姓，又中鈦公司於93年12月31日始向被告機關完成清算申報，各股東方有於次年度（94年度）申報營利所得之義務云云。
4.查原告既於87年度實質取得中鈦公司於清算程序中分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，依首揭所得稅法第71條第1項規定，自應列入87年度綜合所得總額辦理綜合所得稅結算申報；至取得土地之價值誠如原告復查理由書所述，中鈦公司所有之臺中縣○○鄉○○段○○○○○○○號等15筆土地於82年度被列入烏日河川浮覆新生地區段徵收範圍，徵收價格共計55,381,500元，該公司申請發給抵價地（發放年度公告土地現值合計58,815,750元）代替領取現金補償地價，其既選擇發還抵價地，顯然對該抵價地價值有相當認知。不論就原告所主張之徵收價格或發放抵價地當年度公告現值計算，原告分配財產價值均遠超過其出資額甚多，該獲配超過出資額部分即屬營利所得，惟其漏未申報亦未充分揭露取得系爭營利所得，難謂無故意或過失之責，依首揭司法院釋字，自應受處罰，原告所訴稱因不知營利所得之有無或多寡，致漏申報系爭所得非故意或過失，顯為飾詞，委不足採。至被告機關衡諸客觀地價評定資料重行核定系爭實物之價值，乃基於公正原則所為之處置，與原告之怠於自行申報義務致生漏稅侵害法益之結果原屬二事，自不得引為免責之理由，併予敘明。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．
．。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．
扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」及「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者．．．土地得以公告現值．．．為估價標準。」復為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函釋在案。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
二、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告機關大屯稽徵所查獲其本人暨受其扶養親屬白美洋及曾乙修取自中鈦公司營利所得427,505元、1,281,640元、427,505元，合計2,136,650元，乃歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額2,993,291元，補徵應納稅額440,599元，並按所漏稅額處罰鍰218,800元 (計至百元止)。原告不服，就營利所得、減列扶養親屬及罰鍰申經復查結果，追減免稅額144,000元、一般扣除額5,000元、薪資所得特別扣除額60,000元、儲蓄投資特別扣除額87,599元、營利所得1,921,913元、薪資所得72,000元、利息所得38,900元、租賃所得24,521元、財產交易所得40,273元及罰鍰201,600元。原告仍未甘服，就罰鍰部分循序提起本件行政訴訟。
三、經查，原告暨受其扶養親屬白美洋及曾乙修於87年度取得中鈦公司分派土地資產，被告初查依據該公司申報之土地移轉現值核算原告暨受其扶養親屬白美洋及曾乙修取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得合計2,136,650元。原告不服，申經復查後，被告以該土地並無客觀市價或實際成交價格可參，乃依前揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，以原告87年度取得土地時之公告現值為估價標準，重行核算原告營利所得265,744元，原核定427,505元乃予追減161,761元；另原告87年度未列報受扶養親屬白美洋及曾乙修等2人取自中鈦公司上開營利所得1,281,640元及427,505元，經被告機關大屯稽徵所核定通報被告機關臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課原告綜合所得稅，原告於93年3月8日申請減列扶養白美洋等2人，該分局以其申請已逾核課期間而否准減列，經查原告於88年3月31日申報87年度綜合所得稅，有收件證明可稽，其核課期間迄93年3月30日始屆滿5年，原告申請減列扶養白君2人時既未逾核課期間，被告機關台中市分局（原黎明稽徵所）否准分開申報，核非有據，復查後乃准予減列系爭扶養親屬白美洋等2人，原核定渠等2人免稅額144,000元、薪資所得特別扣除額60,000元、儲蓄投資特別扣除額87,599元、薪資所得72,000元、利息所得38,900元、租賃所得24,521元及財產交易所得40,273元乃予同額追減，另渠等營利所得1,760,152元（含中鈦公司1,281,640元、427,505元及其他投資分配股利51,007元），併計上揭追減原告部分161,761元，合計追減1,921,913元，及原核定列舉扣除額48,000元應改按標準扣除額43,000元，一般扣除額乃予追減5,000元。至罰鍰部分，則以本件既經追減營利所得及剔除受扶養親屬白美洋、曾乙修等所得已如前述，重行核算按所漏稅額34,547元處
0.5倍罰鍰17,200元，原處罰鍰218,800元予以追減201,600元。揆諸首揭規定，並無不合。次查，原告既於87年度實質取得中鈦公司分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，依首揭所得稅法第71條第1項規定，自應列入87年度綜合所得總額辦理綜合所得稅結算申報，與中鈦公司於何時向被告機關完成清算申報無關。再者，原告取得中鈦公司分派土地資產，其財產價值超過其出資額甚多，該獲配超過出資額部分即屬營利所得，惟其漏未申報亦未充分揭露取得系爭營利所得，難謂無故意或過失之責，依前揭司法院解釋，自應受罰。原告主張其不知營利所得之有無或多寡，致漏申報系爭所得非故意或過失，顯為飾詞，委不足採。至於被告機關嗣以公告現值重行核定系爭實物之價值，乃基於職權及公正原則所為之處置，與原告之怠於自行申報義務致生漏稅侵害法益之結果核屬二事，自不得引為免責之理由，併予敘明。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告所為之復查決定，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第三庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 黃 靜 華