臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00190號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年8月12日台財訴字第09400067920號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告及其配偶分別為好而美托兒所及好而美幼稚園負責人，於民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所及幼稚園其他所得各為新台幣（下同）1,207,782元及1,045,787元，經被告所屬大屯稽徵所核定調增為2,720,14 2元及2,599,747元，合併歸課原告綜合所得總額5,651,582元，補徵應納稅額1,012,579元，並經被告以短報其他所得3,066,320元，按所漏稅額290,569元處0.5倍罰鍰計145,200元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠本件原告歷年均依據所得稅法第71條第1項、稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第7小點、財政部73年2月3日台財稅第50811號函及76年1月5日台財稅第0000000號函釋規定，列明各類所得並填報各年度申請人及配偶所經營之好而美幼稚園、托兒所之所得後辦理申報，關於幼稚園、托兒所所得雖經稽徵機關依查得資料按財政部頒費用率核定各年度其他所得，如與申報所得有差額除補稅外，從未有以該差額為短報所得予以處罰情事。原告91年度綜合所得稅結算申報所得總額2,585,262元，其中已含原告及配偶黃貴美經營之上開幼稚園、托兒所所得額1,000,000及1,200,000元並已計算應納稅額繳清在案，依上開函釋規定自不應予處罰。㈡訴願決定以被告調整增加之收入為原告及配偶有短報所得，然原告於91年度綜合所得稅申報書內並未填列該幼稚園、托兒所當年度收入總額、費用金額，亦未另行申報收支表以供查核，又如何能判定原告及配偶有短報收入進而認定漏報所得額情事，率而處罰？㈢依財政部73年2月3日台財稅第50811號函釋規定，如稽徵機關於受理綜合所得稅申報時未予輔導納稅義務人填明收入、費用金額者，即無該函說明之處罰依據。原告91年度綜合所得稅結算申報案件已分別列報該幼稚園、托兒所其他所得，並未填列收入總額及必要費用，被告並未輔導補填，即予以受理收件，故被告又如何能探知申報所得計算基礎即原報收入及費用各為多少情況下，而遽以論定調整核定之收入即為短報之收入？又業務狀況調查紀緣表，僅係參考資料並非申報資料，且該紀錄表係由稽徵機關派員前往執業場所按實地調查資料填具後交由原告簽章認可。在原告未另填報該幼稚園、托兒所之收支表前，縱事後經人檢舉或自行調整之收入與原填報資料有所出入，其調整增加所得額豈能視為短報所得額。另該幼稚園、托兒所收入雖無部頒收費標準，惟卻訂有費用標準。本次調整收費標準核定增加之所得1,144,563元係以調查核定增加之收入減去部頒費用標準80%自有財政部73年2月3日台財稅第50811號函釋說明：前段補稅免罰之適用。
被告未察，以該函釋說明後段解釋論處，顯有斷章取義。再者，原告及配偶91年度既已將其經營之幼稚園、托兒所所得列報於本年度所得，依大院92年度簡字第170號判決意旨，本件除補稅外，自不應再予處罰。爰求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。被告則以：㈠本件原告及其配偶原分別於好而美托兒所及好而美幼稚園91年度7至12月業務狀況調查紀錄表填寫學生總人數256人及175人、收入總額6,392,060元及4,647,435元，嗣於原查依學童名冊等資料訪談後重行填寫業務狀況調查紀錄表，承諾學生總人數259人及304人，乃核定收入總額6,686,575元及7,985,030元、全年其他所得2,720,142元及2,599,747元，歸課原告綜合所得稅，並經被告以其短報本人及配偶其他所得3,066,320元，按所漏稅額290,569元處0.5倍罰鍰145,200元。㈡按原告有系爭所得為其所不爭，短報收入亦有學童名冊及業務狀況調查紀錄表可稽，違章事證明確，依財政部73年2月3日台財稅第50811號函釋規定自應受處罰，原處罰鍰並無違誤為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處．．．㈦執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」、「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時．．．說明：綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第110條規定送罰。」為財政部發布之稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第2點第7小點及財政部73年2月3日台財稅第50811號函所明釋。另按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第1項、第4項及第8條前段所明定。
四、本件原告及其配偶分別為好而美托兒所及好而美幼稚園負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所及幼稚園其他所得各為1,207, 782元及1,045,787元，經被告所屬大屯稽徵所核定調增為2,720,142元及2,599,747元，合併歸課原告綜合所得總額5,651,582元，補徵應納稅額1,012,579元，並經被告以短報其他所得3,066,320元，按所漏稅額290
,569元處0.5倍罰鍰計145,200元。原告對罰鍰部分不服，循序提起本件訴訟，為如前述之主張。經查：
㈠本件原告及其配偶原分別於好而美托兒所及好而美幼稚園
91年度7至12月業務狀況調查紀錄表填寫學生總人數256人及175人，收入總額為6,392,060元及4,647,435元，嗣於被告依檢舉人提供之學童名冊等資料訪談後，重行填寫業務狀況調查紀錄表，承諾學生總人數259人及304人，有學童名冊及業務狀況調查紀錄表在原處分卷足稽，則原告既未能提出好而美托兒所及好而美幼稚園91年度之帳簿文據供被告查核，被告乃依據前揭行為時所得稅法第83條第1項規定，以各該負責人另行填載所承諾之學生人數259人及304人核定其經營所得。且原告對各該業務狀況調查紀錄表承諾之人數及其負責人之簽名係屬真正並不爭執，則被告採為推計課稅之基礎，自無不合。
㈡另按短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規
定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。本件原告短報好而美托兒所及好而美幼稚園91年度之所得，經被告查獲逃漏綜合所得稅均如前述，依前揭所得稅法第110條第1項規定，自應處以罰鍰。至財政部73年2月3日台財稅第50811號函釋但書亦載明「如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，仍應依所得稅法第110條規定送罰。」之意旨，且該函主旨亦僅申明「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其補填後，始予受理申報。」，並無短報所得稅經檢舉後，始行補行申報，仍應免予處罰之規定，原告主張依該函釋意旨，應得免予處罰，尚有誤解。㈢復查本院92年度簡字第170號判決，係經營安養中心之業
者，李瑞琴不服被告對其補稅並處罰鍰處分提起行政訴訟，經本院判決原告之訴駁回，原告主張依本院上開判決，本件除補稅外，自不應再予處罰，亦有誤解。
五、綜上所述，被告所為裁處原告罰鍰145,200元之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
第二庭 法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 12 月 20 日
書記官 詹 靜 宜