臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00212號原 告 甲○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年9月8日府法訴字第0940127380號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落彰化市○○段969之2地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）89年1月11日向被告辦理土地現值申報，移轉前開系爭土地與訴外人何寶鳳，申請適用自用住宅稅率核課土地增值稅，經被告核定土地增值稅稅額為新台幣（下同）142,670元，繳納期限至89年3月5日，原告89年1月28日繳納完竣，迨至94年5月19日始檢附土地重劃負擔總費用證明書，主張依土地稅法第31條第1項第2款規定扣除重劃負擔費用（土地改良費用），申請退還溢繳土地增值稅，經被告以94年6月6日彰稅土字第0940043077號函否准所請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：本件原告就系爭土地移轉所應繳納之土地增值稅額本應按土地稅法第31條第1項第2款規定，扣除重劃負擔費用，始為確切之數額，今被告核課本件土地增值稅稅額確未扣除系爭土地重劃負擔費用，致原告溢繳土地增值稅，被告受有此一退稅上之公法上不當得利，業臻明確。次按依財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函釋意旨，該溢繳稅款之請求權如係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90年3月22日法90令字第008617號令，應得類推適用民法消滅時效之規定。本件原告係於89年1月28日溢繳土地增值稅稅款，為被告所明知，係發生於行政程序法施行前之公法上請求權，依前開函釋，自應類推適用民法第125條規定之15年消滅時效，故原告向被告請求返還溢繳稅款，尚未罹於消滅時效。詎料被告以非屬規範本件申請返還溢繳之土地增值稅稅款之稅捐稽徵法第28條、土地稅法第49條第1項前段及同法施行細則第51條之規定，否准原告之申請，其認事用法顯有違誤，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以：㈠按土地稅法第49條第1項前段已明定土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；次按同法施行細則第51條規定，減除土地改良費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附相關證明文件提出申請。原告於89年1月11日向被告辦理土地增值稅移轉申報時，未依上開規定檢附土地重劃負擔總費用證明書證明文件，申請扣減稅款，亦未於繳納期限屆滿前（89年3月5日）提出申請，遲至94年5月19日始檢具系爭土地重劃負擔總費用證明書向被告申請扣除，並主張退還溢繳土地增值稅，按上開法令規定，顯有違反法定申請期限，此有土地增值稅（土地現值）申報書附案可稽。㈡按財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函釋規定，係就土地稅法第39條第4項規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，倘其於重劃後第1次移轉時，未檢附上述證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間及加計利息退還規定之適用。本件原告係依土地稅法第31條第1項第2款之規定，申報移轉時原可減除之費用，兩者之適用法條及內容均不相同，自難比附援引。㈢依稅捐稽徵法第28條之立法理由：「．．．至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」可知適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，亦得援用該法條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，即應由類推適用補充之，以符合平等原則。是原告其所本之請求權依據，仍係退稅之特殊公法上不當得利請求權，適用因「其他原因」而溢繳稅款之情形，是仍在上開條文立法理由規範之列，而應類推適用該規定「自繳納之日起5年內為之」之時效規定。次按司法院釋字第474號解釋意旨，亦對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定。則本件系爭土地於82年間重劃時原告即已知悉有負擔重劃費用，而原告於申報移轉土地時，並未檢附證明文件一併申請減除，迨於94年5月19日始向被告申請，已逾稅捐稽徵法第28條之5年消滅時效規定，自不得再為請求。是本件有稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條可類推適用情況下，自無適用民法規定之餘地為辯，爰求為判決駁回原告之訴。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」、「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40」、「土地所有權移轉‧‧‧時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」、「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務 (建設)機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第31條第1項第2款、第39條第4項、第49條第1項前段及同法施行細則第51條所明定。
四、依前揭土地稅法第49條第1項前段已明定土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；次按同法施行細則第51條規定，減除土地改良費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附相關證明文件提出申請。本件原告於89年1月11日向被告辦理土地增值稅移轉申報時，未依前揭法令規定檢附相關證明文件申請減除土地改良費用，遲至94年5月19日始向被告提出扣除申請，同時主張退還溢繳土地增值稅，按上開法令規定，顯有違反法定申請期限，至於是否該當稅捐稽徵法第28條退稅請求權時效，茲分述如下：
按公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。此觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，自應准予提出具體證明申請退回。惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立溝者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則（最高行政法院94年度判字第2048號判決參照)。本件系爭土地增值稅，經被告核定後，已由原告於89年1月28日繳納完竣，是以該課稅處分已告確定。原告主張依土地稅法第31條第1項第2款規定扣除重劃負擔費用，而申請退還溢繳土地增值稅，其目的既在於申請退稅，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，從而依該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，原告遲至94年5月19日始提出本件退稅申請，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間。
五、另按財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函釋，係就土地稅法第39條第4項規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，倘其於重劃後第1次移轉時，未檢附證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間之適用，此與本件原告係依土地稅法第31條第1項第2款之規定，主張計算土地漲價總數額時，未減除土地重劃費用，致其溢繳土地增值稅而申請退還自有不同，尚難比附援引。
六、綜上所述，被告以原原告逾期申請為由否准其退稅申請之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 3 日
第二庭 法 官 王 德 麟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 2 月 6 日
書記官 詹 靜 宜