臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00225號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月26日台財訴字第09400331280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、原告90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬廖冠婷、廖釩雅、賴俊祥及黃俊嘉等4人免稅額新臺幣（以下同）296,000元，經被告機關所屬大屯稽徵所以渠等父母均有所得及財產，非無扶養能力及系爭受扶養親屬未與原告同居一家乃予剔除，並核定綜合所得總額848,345元，綜合所得淨額611,419元，補徵應納稅額41,059元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：㈠查廖冠婷、廖釩雅之父母（其母黃麗玲為原告之大姊，家
管；其父為低階勞工，有時無業；育有2女，須奉養年老父母）90年所得僅為30餘萬元，賴俊祥之父母（其母黃淑惠為原告之二姊，與其父均為低階勞工，有時無業；育有2子，須奉養年老母親）90年所得僅為40餘萬元，皆低於臺灣貧窮線家庭所得50萬元，而黃俊嘉之父母（其父黃聰裕為原告之大弟，與其母均為低階勞工，有時無業）90年所得雖為80餘萬元，惟尚須負擔雙方父母之生活、醫療費用、房屋貸款、車子借款及夫妻2人生活費用，其子黃俊嘉又罹患腸沾黏及甲狀腺亢進，一個月平均需住院1至2週，其龐大醫療費用及保姆費用已無力支付（可查中山醫學院就醫紀錄及其父母黃聰裕、黃美圓90年度存款餘額即知）。廖冠婷等4人之父母所得均不穩定，而原告（薦任九職等公務員，年所得80餘萬元，有房子、存款百萬餘元、及股票近百萬元）單身且財產及年所得均較其父母為高，基於中國傳統美德手足情誼，依民法第1114條親屬互負扶養義務之規定，與其父母協議後廖冠婷等4人均與原告共同生活（居所為原告90年度所得稅申報書所列通訊地址），由身為家長之原告負扶養義務，支付其保護、教養及醫療費用。並於申報所得稅時，由於非同一戶籍，已確依所得稅法第17條第1項第1款第4目及90年度一般綜合所得稅結算申報書說明（十三）4（2）之規定，檢具由其父母證明廖冠婷等4人確受原告扶養之切結書計3份，以資佐證，且廖冠婷等4人之父母於90年度所得稅身報書內亦未將廖冠婷等4人列為受扶養親屬。
㈡今被告質疑原告與廖冠婷等4人住址與原告不同，認定原
告與廖冠婷等4人未同居一家一節，查所述廖冠婷等4人之住址係其戶籍地址，依司法院釋字第415號解釋略以：「所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲確受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」，據此被告以廖冠婷等4人戶籍地址與原告不同，而認定原告無扶養之事實，與上揭司法院釋字第415號解釋相違。復以財政部所訂90年度一般綜合所得稅結算申報書之說明（十三）4（2）規定略以：「納稅義務人其它親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，未滿20歲無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，納稅義務人與以永久共同生活為目的同居一家的其他親屬或家屬，非同一戶籍者，受扶養者或其監護人註明確受納稅義務人扶養的切結書、村里長證明或其他適當證明文件。」，其中亦明訂「非同一戶籍者，受扶養者或其監護人註明確受納稅義務人扶養的切結書、村里長證明或其他適當證明文件。」，換言之，上揭財政部之規定亦認定有受扶養者與扶養者非同一戶籍之情況，而現今卻以原告與廖冠婷等4人戶籍住址與原告不同，認定原告無扶養事實，顯屬矛盾。
㈢又被告質疑廖冠婷等4人之父母有所得及財產，應有能力
扶養一節，依民法第1119條規定，扶養之程度，應按受扶養權利者之需要，與負扶養義務者之經濟能力及身分定之，而非以父母有所得及財產而定。及同法第1118條規定，因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。又同法第1120條規定，扶養之方法，由當事人協議定之。綜上，因廖冠婷等4人之父母所有之財產係向他人，或向銀行借貸買入，且尚須負擔前述各項費用，又廖冠婷等4人之父母收入均不穩定，且經濟能力與身分地位均較原告為低，依上揭民法第1118條及第1119條之規定，其如負擔扶養義務，即不能維持自己生活，故由原告負擔扶養義務。另依上揭民法第1119條、第1120條規定，及84年台上字第2888號裁判意旨，扶養之程度，應按「受扶養權利者之需要」，扶養之方法，係由原告與其父母協議定之，亦即扶養費數額之高低及方式，應按原告與其父母之協議方式與視廖冠婷等4人之實際需要而為適當之酌定，而非廖冠婷等4人之父母有所得及財產而定（實為尚處借貸之財產及較全國平均所得為低之所得）。亦即所謂之扶養能力，依規定除應能維持廖冠婷等4人之基本生命外，尚包括保護、教養及醫療等各項支出之經濟負擔能力。就廖冠婷等4人之父母經濟能力觀之，並不能滿足廖冠婷等4人在保護、教養及醫療等各項支出之需求。惟被告僅以內部所訂未公開之行政規定：「其父母年所得超過30多萬為有扶養能力」，即片面認定其有能力扶養，與上揭民法第1118條、第1119條、第1120條之規定，及84年台上字第2888號裁判意旨不符。
㈣復以財政部所訂90年度一般綜合所得稅結算申報書之說明
（十三）4（2）規定略以：「納稅義務人其它親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，未滿20歲無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，納稅義務人與以永久共同生活為目的同居一家的其他親屬或家屬，非同一戶籍者，受扶養者或其監護人註明確受納稅義務人扶養的切結書、村里長證明或其他適當證明文件。」，由於原告與廖冠婷等4人戶籍不同，故依上揭規定，於申報所得稅時，檢具經其父母（監護人）切結之扶養證明文件，以資證明原告與廖冠婷等4人共居一家，並以原告為家長，確負有扶養廖冠婷等4人之事實。今被告認為原告並無扶養之事實，依法律訴訟原則，應請被告舉證之。又依上揭財政部所訂90年度一般綜合所得稅結算申報書之說明（十三）4（2）有關扶養的切結書、村里長證明或其他適當證明文件之規定，係擇一即可，非全需檢具。復以，原告已依規定檢齊所應附之證明文件（廖冠婷等4人確受原告扶養的切結書），而被告在申報年度經過3年餘後質疑原告並無扶養之事實，歷時已久，而原告所學為會計，並不具備法學素養，亦即一般老百姓僅知依財政部之規定檢齊所要求之證明文件申報所得稅，當時財政部既未規定尚需準備哪些其他證明文件，現今原告又如何能回到以前提供更進一步之佐證資料。且原告於89年度以前之所得稅申報，亦係依財政部規定檢附扶養切結書，均未有因此被補課之情事。因本項徵稅事宜涉及人民權利義務，財政部應依行政程序法及行政資訊公開辦法規定，於所得稅申報書或補課書內註明尚須納稅人再提供哪些「具體」證明文件，而非僅在訴願決定書內說明「申報扶養其他親屬免稅額時，應先證明受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實」等模糊之文字，讓人民有申復機會後再決定是否補課。又被告剔除廖冠婷等4人為原告扶養之親屬，而其父母又未申報扶養，一方面向原告增稅、一方面卻不允許其父母退稅，此種作法甚不合理，基於租稅公平性與一致性，被告應訂定合理對等之稽徵作業規範與程序，否則黑箱作業及霸權心態，屢遭民怨。
㈤本於法治國原則，政府機關應依法行政，法律為人民行為
之圭臬，社會秩序之準則，民法、所得稅法係由立法機關通過並經總統令發布之法律，人民與政府自應依法辦理，及財政部所訂90年度綜合所得稅結算申報書說明已公開全國眾知，人民與政府自應據以辦理。而原告業依上揭民法、所得稅法及結算申報書之說明檢齊相關證明文件辦理，被告卻全然否定，豈不造成政府公信力盡失，導致人民無所適從。又被告以內部所訂未公開之行政規定「其父母年所得超過30多萬為有扶養能力」，來完全否定所得稅法、民法及財政部公開之結算申報書說明之規定，就法律位階而言，並不具適法性，且違反行政程序法及行政資訊公開辦法相關規定，爰請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被告答辯意旨略謂：㈠原告90年度綜合所得稅結算申報，列報其原告及其他親屬
廖冠婷（甥，75年次）、廖釩雅（甥，81年次）、賴俊祥（甥，84年次）及黃俊嘉（姪，90年次）等5人免稅額370,000 元。被告機關以系爭其他親屬廖冠婷等4人之父母均有所得及財產，非無扶養能力，及系爭受扶養親屬未與申請人同居一家，乃予剔除免稅額296,000元。原告不服，申請復查主張其為單身且年所得較系爭受扶養親屬廖冠婷等4人之父母為高，基於手足情誼，平時支付其子女教養費用，且依規定檢具渠等父母切結書，請准予追認扶養云云，經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第1114條、第1115條第1項及第1118條之規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查，依所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬廖冠婷等4人與渠等之父母住於臺中縣大里市長榮里、瑞城里及霧峰鄉，核與原告申報之住址臺中縣大里市新里里不同，且原告亦未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，復查後乃予維持，訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
㈡訴訟意旨略謂：原告主張其為單身且年所得較系爭受扶養
親屬廖冠婷等4人之父母為高，基於手足情誼，由其負扶養義務；其於申報所得稅時，已確依所得稅法第17條第1項第1款第4目及90年度一般綜合所得稅結算申報書說明（十三）4（2）之規定，檢具由其父母證明廖冠婷等4人確受其扶養之切結書；被告機關以廖冠婷等4人戶籍地址與其不同，而認定無扶養之事實，與司法院釋字第415號解釋相違；僅以廖冠婷等4人之父母有所得及財產，即片面認定其有能力扶養，與民法第1118條等規定不符；其已檢具經其父母證明與廖冠婷等4人共居一家，並以其為家長，確負有扶養廖冠婷等4人之事實，被告機關如認為其無扶養事實，應舉證之云云。
㈢查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；本件原告所列報系爭扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，原告並無提示扶養事實及受扶養親屬之父母何以未履行扶養義務致需由原告扶養之相關具體證明文件，僅空言主張，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬廖冠婷等4人與渠等之父母住於臺中縣大里市長榮里、瑞城里及霧峰鄉，核與原告申報之住址臺中縣大里市新里里不同，原告並未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例，該等生活上有資助，亦難謂為扶養。則原告對系爭其他親屬縱有生活上之資助，僅為慈善施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定不合，原告所訴，委不足採。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其原告、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。
又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定‧‧‧得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院釋字第415號解釋著有明文。
五、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及其他親屬廖冠婷（甥，75年次）、廖釩雅（甥，81年次）、賴俊祥（甥，84年次）及黃俊嘉（姪，90年次）等5人免稅額370,000元。被告機關以系爭其他親屬廖冠婷等4人之父母均有所得及財產，非無扶養能力，及系爭受扶養親屬未與申請人同居一家，乃予剔除免稅額296,000元。原告不服，主張其為單身且年所得較系爭受扶養親屬廖冠婷等4人之父母為高，基於手足情誼，由其負扶養義務；其於申報所得稅時，已確依所得稅法第17條第1項第1款第4目及90年度一般綜合所得稅結算申報書說明（十三）4（2）之規定，檢具由其父母證明廖冠婷等4人確受其扶養之切結書；被告機關以廖冠婷等4人戶籍地址與其不同，而認定無扶養之事實，與司法院釋字第415號解釋相違；僅以廖冠婷等4人之父母有所得及財產，即片面認定其有能力扶養，與民法第1118條等規定不符；其已檢具經其父母證明與廖冠婷等4人共居一家，並以其為家長，確負有扶養廖冠婷等4人之事實，被告機關如認為其無扶養事實，應舉證之，原處分及訴願決定有所違誤，應予撤銷云云。
六、經查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；本件原告所列報系爭扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，原告並無提示扶養事實及受扶養親屬之父母何以未履行扶養義務致需由原告扶養之相關具體證明文件，僅空言主張，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即以具備家長家屬關係為要件。
所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬廖冠婷等4人與渠等之父母住於臺中縣大里市長榮里、瑞城里及霧峰鄉，核與原告申報之住址臺中縣大里市新里里不同，原告並未提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證。經查原告申報之受扶養親屬廖冠婷、廖釩雅、賴俊祥，均為原告之外甥，分別為75年、81年及00年生，應均屬學齡兒童，倘與原告確有共同生活，理應會在原告住居地之學區就學，不致分別在不同學區就學，故本院審理時，即曉諭原告提出上述3人90年度就讀學校之證明書，證明該3人確與原告共同生活，惟原告於下次庭期即不出庭，且迄今均未提出上開3人於90年度之就學證明，足證原告迄未能證明其與所申報之受扶養親屬為同居一家共同生活為真實。況縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟該等生活上有資助，乃本於雙方之感情而生，依法仍難謂為扶養（最高法院20年度上字第299號判例參照）。
則原告對系爭其他親屬縱有生活上之資助，僅為基於情感上之施為，非履行法律上之扶養義務，與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定不合，被告未准其減除系爭免稅額，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，於法亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 20 日
第二庭 法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 林 淑 雯