臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00026號94原 告 甲○○訴訟代理人 王日春 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年 12月27日台財訴字第09300399980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告係總福證券股份有限公司（以下簡稱總福證券公司）負責人，因該公司於民國87年間將承租土地上所興建之房屋於租期屆滿後無償交付予出租人，乃按帳載房屋未折減餘額3,185,673元申報其他所得免扣繳憑單，經被告機關查獲該公司溢提折舊2, 719,874元，同額增列該房屋未折減餘額，並經所屬南投縣分局核認其移轉房屋所有權行為屬承租土地之對價，給付原告未依法扣繳稅款，而按租賃所得扣繳率（10﹪）核定應扣未扣稅款 271,987元，發單通知原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未於限期內補繳及補報，被告機關乃按應扣未扣稅額處3倍罰鍰815,900元（計至百元止）。原告提起復查，以該房屋移轉登記前已繳交契稅，再責令其補繳扣繳稅款依法不符，且總福證券公司依法定程序清算完結，法人人格及其權利義務消滅，請註銷扣繳稅款及罰鍰，資為主張。經被告機關復查決定，以總福證券公司於78年起向余文亮及余文棧承租南投縣○○鎮○○段751之5地號土地興建房屋，組約於本年間屆滿，該公司無償將房屋交付出租人，依財政部85年10月30日台財稅第 000000000號函釋認應作為土地出租人租賃收入；原告為扣繳義務人即應依規定扣繳所得稅款。另認該公司以其帳載系爭房屋未折減餘額為支付其他所得申報免扣繳憑單，經歸戶課徵出租人余文亮及余春棧 2人綜合所得稅案，因渠等提起行政救濟，經臺中高等行政法院 92年度訴字第498號判決原核定系爭房屋價值不實而撤銷，經被告機關重核認定系爭房屋殘值 1,263,400元歸課余君 2人租賃所得，並以該公司既已申報所得額3,185,673元之免扣繳憑單，且申報所得額高於重核認定之房屋價值，並不影響歸戶課徵綜合所得稅，乃參照財政部 65年9月18日台財稅第 36317號函釋得免責令原告補繳扣繳稅款之意旨，將原核定應補繳扣繳稅款 271,987元註銷。而罰鍰部分，因原告為扣繳義務人，於該公司存續期間未履行扣繳義務，認應受處罰，惟以總福證券公司已填報免扣繳憑單，既免責令原告補繳應扣未扣稅款，乃將原核定以原告未於期限內補繳應扣未扣稅款處3倍之罰鍰變更處1倍罰鍰；又以系爭房屋價值經被告機關另案重核認定 1,263,400元，而重行按其應扣未扣稅額126,340元處罰鍰126,300元，原告不服，就罰鍰部分向財政部提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟，請求撤銷復查決定及訴願決定。
二、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為……事業負責人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處 1倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。次按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」、「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」、「扣繳義務人為事業負責人，所得稅法第89條第1項第2款訂有明文，依此規定營利事業負責人始為扣繳義務人，倘於事業存續期間未履行同法第88條規定之扣繳義務，自應依行為時有關違反扣繳義務之處罰規定辦理；並不因嗣後公司已經合法清算致法人資格消滅，而得免除其扣繳義務人之責任。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函、65年9月18日台財稅第36317號函及67年4月26日台財稅第 32686號函所明釋。
而財政部上開 3函釋，係財政部對於相關稅法之適用，依其職權所作，且與相關稅法之規定意旨無違，自得予以援用。
三、又上開財政部85年10月30日台財稅第 000000000號函中雖有「租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋」等語，然依所得稅法第14條第1項第5類規定，對於公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋，並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人尚須支付租金之情形，如土地承租人於租賃期滿負有將地上物交付土地出租人之義務時，且該所交付之地上物仍有價值，可視為承租人使用出租人土地對價之一部分時，即與支付租金性質相同，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，以公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；而土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，對出租人扣繳所得稅款，則為所得稅法第88條所規定。
四、原告提起本件訴訟意旨略謂：總福證券公司於78年起向余文亮及余文棧承租土地建屋，每年支付土地租金60,000元，地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，總福證券公司已依法填報「其他所得」之扣繳憑單，依法無扣繳義務，訴願決定、復查決定及原處分均誤解財政部函釋意旨將本案有償租用土地之情形擴大適用於無償使用土地之規定，無償贈與刻意扭曲為無償使用土地之對價認事用法均有違誤云云。
五、經查，依總福證券公司與余文亮及余春棧之租賃契約（附卷第 185-188頁）觀之，於該租賃期間內福證券公司除須給付租金予余氏二人外，總福證券公司於租得基地上所建造之地上物，依該契約第 4條之規定，於該租賃期滿或解約時，其所有權無條件歸甲方（即該租賃契約之出租人）所有，依此可見，租賃期滿，將上開系爭地上物之所有權移轉為出租人所有，即屬上開系爭租賃契約總福證券公司之義務。是該公司將系爭房屋交付出租人余文亮、余春棧二人時之價值，即為承租土地對價之一部分，與支付租金性質相同，原告既為該公司扣繳義務人，未依法扣繳稅款，自應受處罰，原核定並無不合，原告主張系爭地上物依約於租賃期滿隨土地無條件交還地主，其性質屬贈與，應係地主之其他所得，核與事實不符，委不足採。
六、從而，本件被告以原告擔任負責人之總福證券公司於87年間將承租土地上所興建之房屋於租期屆滿後無償交付予出租人，乃按系爭房屋殘值1,263,400元歸課余文亮及余春棧2人租賃所得，並以該公司既已申報該2人所得額3,185,673元之免扣繳憑單，且申報所得額高於重核認定之房屋價值，並不影響歸戶課徵綜合所得稅，而參照財政部前開 65年9月18日台財稅第 36317號函釋，得免責令原告補繳扣繳稅款之意旨，將原核定應補繳扣繳稅款 271,987元註銷。並以原告為扣繳義務人，以其於該公司存續期間未履行扣繳義務，認應受處罰，又以總福證券公司已填報免扣繳憑單，既免責令原告補繳應扣未扣稅款，乃將原核定以原告未於期限內補繳應扣未扣稅款裁處3倍之罰鍰，變更為處1倍罰鍰，且以系爭房屋價值經被告機關重核認定為 1,263,400元，而重行按其應扣未扣稅額126,340元處罰鍰126,300元。揆諸前開說明，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，應予駁回。此外，兩造所為其餘之主張，均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 236、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
第三庭法 官 沈 應 南以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 23 日
書記官 廖 倩 慧