臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00035號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月21日台財訴字第09300456660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得新台幣（下同）2,850元及免稅額592,000元，經被告機關核定43,810元及444,000元，歸課綜合所得總額835, 493元，補徵應納稅額5,151元。原告不服，申經復查追減租賃所得40,960元，其餘復查未獲變更，乃就免稅額提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.關於「被告引用之法律見解不同意」之論證：由於我國重視親情尊崇倫理，故民法第1114條至1121條定有親屬扶養義務專章，規範親屬互負扶養義務。如對負有扶養義務者棄養，則違犯「有義務者之遺棄罪」，刑法第294條規定：「對於無自救力之人，依法令或契約應扶助、養育或保護而遺棄之，或不為其生存所必要之扶助、養育或保護者，處六個月以上，五年以下有期徒刑。．．．」此乃係針對漠視親情乖舛之徒所設，該相關法律乃道德沈淪時，法律為維持社會公義排解糾紛所定之最低標準與底線；當倫常居於正軌，道德未向下沈淪致危害被扶養人生命安全時，自無引法相繩加以規制之必要，故當親屬自甘超越法定扶養順序而對被扶養親屬盡扶養之責時，被扶養人並非處於「無自救力人之生存而有危險者」之狀態，自無民法第1115條所定法定扶養義務順序之適用。另依民法第1118條至第1121條對法定扶養義務之免除及扶養方法與扶養程度之變更亦有所規定，原告於申報91年度綜合所得稅時曾檢附由系爭被扶養人之父母出具系爭被扶養人確由原告扶養事實之切結書，已足以證明原告與系爭被扶養人父母對扶養義務順序曾有變更之協定，合於前揭民法第1118條至第1121條有關規定。被告僅以原告未符民法規定之法定扶養義務第一順序即否准原告依扶養事實所申報之免稅額，被告引諭失當，曲解民法意旨。
2.關於「對被告未善盡客觀舉證之責，違反舉證分配原則」之論證：
⑴按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．． (四)納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養人之父母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、現役軍人之薪餉。二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」分別為所得稅法第17條第1項第1款第4目及第4條第1項第1、2款所明定。
⑵原告與系爭被扶養人為甥舅關係，合於前揭所得稅法第
17條所規定，且系爭被扶養人之父母亦非所得稅法第4條第1項第1、2款所稱之免稅所得者，形式上未違反所得稅法免稅額申報規定，而被告認為原告未提供與被扶養人共同生活之具體事證，證明有實質扶養關係，原告已提出前揭切結書。然復查決定書內容略載「本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬黃詩涵等二人與渠等母親同住於台中市○區○○路○○○巷○○弄，與申請人（即原告）申報地址台中市北屯區二二六巷九十三弄不同．．．其主張自難採據。」實不知所云，蓋系爭被扶養人自89年12月29日起一直與原告同居一家同一戶籍迄今未變，被告堅稱「據戶籍資料所載」之資料來源若非誣指即為偽造，今另提供由台中市北屯區戶政事務所93年8月18日出具之戶籍謄本證明被告所言不實。又原告提示台中市北屯區三光里里長出具之扶養證明公文書，證明系爭被扶養人確受原告扶養之事實。按行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」戶政機關暨里長出具之公文書，及被扶養人父母出具之切結書，原告已善盡完全客觀舉證責任，被告一昧指謫原告無扶養事實，卻未提出無扶養事實之相對證據，其逾越課稅調查職權以遂行其課稅目的之做法，難令原告信服。
⑶原告對系爭被扶養人已有多次扶養紀錄，其中比對原告
與被扶養人之父母同於89年度綜合所得稅申報資料，兩者稅率均為6%，系爭被扶養人父母因未申報扶養系爭被扶養人致89年度綜合所得稅產生應納稅額，原告若意圖取巧以不當之安排規避減少納稅義務者，何需減少原告之課稅所得而增加系爭被扶養人父母之課稅所得? 正足以證明原告對系爭被扶養人之扶養事實，非意圖規避減少納稅義務。被告訴願答辯書以89年度事後「核定」適用稅率級距13%替代「申報」時適用稅率級距6%，達其張冠李戴之目的，蓋89年度綜合所得稅「申報」法定期限為93年3月底，而89年度綜合所得稅「核定」時程必在90年3月後，原告主張89年度綜合所得稅申報時適用稅率級距與系爭被扶養人父母同年度申報綜合所得稅稅率同為6%並無誤解。原告申報89年度綜合所得稅時如何預見嗣後被告對於原告及系爭被扶養人父母所核定之適用稅率級距為何? 被告除在不利於己之證據下，堅稱原告未與系爭被扶養人同一戶籍外，另在無事證下指摘原告擬藉此不當安排以減少納稅義務，並對引用適用稅率企圖再度誤導大院判斷，一併陳明。
3.綜上，租稅法重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，應根據經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，原告對系爭被扶養人既提出充分證據證明有扶養事實，被告應讓原告依法享有免稅額列報之權利，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
2.原告91年度列報其本人、配偶、女江佾宸、江映蓁及其他親屬黃詩涵（甥，80年次）、黃靖凱（甥，83年次）、潘亦媛、潘亦熙等8人免稅額592,000元。原查以原告未能證明其他親屬黃詩涵及黃靖凱等2人與其同居一家，有共同生活之事實，乃予以剔除免稅額148,000元。原告不服，申請復查提示台中市北屯區三光里里長證明書，主張其確實扶養系爭其他親屬云云，經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬黃詩涵等2人之父母均有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查，依前揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件；所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬黃詩涵等2人與渠等母親同住於台中市○○區○○路○○○巷○○弄，與原告申報之住址台中市○○區○○路○○○巷○○弄不同，原告亦未提示與系爭受扶養親屬同居一家共同生活之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原核定否准認列系爭免稅額並無不合，復查後仍予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執主張其確實扶養系爭其他親屬外，另提示戶籍謄本影本，主張系爭受扶養親屬與其同一戶籍，又其與系爭受扶養親屬之父母黃明堃及江淑惠89年度綜合所得稅適用稅率均為6%，並不需以此安排減少納稅義務云云。
4.查本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，次查「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1款至第3款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶籍謄本影本所載，原告雖與系爭受扶養親屬黃詩涵等2人同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據；第查原告89年度綜合所得淨額409,484元，適用稅率級距為13%，原告主張其適用稅率為6%，顯係誤解；末查系爭受扶養親屬父母89至91年度綜合所得淨額146,211元（低於系爭免稅額148,000元）、230,116元及0元，原告89至91年度綜合所得淨額409,484元、224,188元及167,193元，系爭受扶養親屬黃詩涵等2人於89年度係由原告申報扶養，90年度改由其父母申報扶養，是系爭受扶養親屬父母除90年度綜合所得總額遽增，須申報扶養其子女黃詩涵等2人以降低綜合所得淨額，其餘89及91年度因原告綜合所得總額較系爭受扶養親屬父母高，改由原告申報扶養系爭受扶養親屬黃詩涵等2人。又本件系爭項目係91年度綜合所得稅免稅額，與原告所稱89年度綜合所得稅適用稅率等情並不同年度，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
5.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復經司法院釋字第415號解釋在案。
二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得新台幣2,850元及免稅額592,000元，經被告機關核定43,810元及444,000元，歸課綜合所得總額835,493元，補徵應納稅額5,151元。原告不服，申經復查追減租賃所得40,960元，其餘復查未獲變更，乃就免稅額提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、經查，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂法定扶養義務，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。本件原告主張申報扶養黃詩涵、黃靖凱等二人免稅額時，應先證明黃詩涵、黃靖凱等二人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬黃詩涵、黃靖凱等二人之父母黃明堃、江淑惠於91年度所得計340,512元（見原處分卷第10頁91年度綜合所得稅核定資料清單），非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。
」最高法院27年度上字第1412號著有判例。納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件原告91年度設籍於台中市○○區○○○街○○號（整編前門牌號碼為台中市○○區○○路○○○巷○○弄○號），雖與系爭受扶養親屬黃詩涵、黃靖凱等二人同戶籍，惟原告所居住之家庭，其家長為江文吉，原告與黃詩涵、黃靖凱等二人均為家屬，此有戶籍謄本一件附卷可稽，原告與黃詩涵、黃靖凱等二人不具家長家屬關係，依前開法條及判例之意旨，原告對黃詩涵、黃靖凱等二人並不負扶養義務。縱使原告因其能力所及，給予黃詩涵、黃靖凱等二人生活上之資助，亦難謂為扶養，原告自不得列報減除黃詩涵、黃靖凱等二人之免稅額。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告原核定否准認列系爭免稅額，核無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰無須逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 4 日
第三庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 4 月 4 日
書記官 王 百 全