臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00070號原 告 東亞麵粉廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳怡成 律師複 代理 人 陳慧芬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月18日台財訴字第09300520050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用─各項耗竭及攤提新台幣（下同）15,561,878元，經被告機關以系爭攤提係員工葉秋菊（原名張葉秋菊，88年5月13日離婚撤冠夫姓）冒貸款項，核與所得稅法第49條規定不符，乃予剔除，核定為0元，全年所得額5,242,723元，應補稅額197,370元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.租稅法定主義之適用範圍：⑴按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，倘法律未明定者，國家即不得擅自課予人民納稅義務。而行政機關適用租稅法，解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦即行政機關適用法律而解釋所定納稅義務之範圍，不得超越立法目的或實質課稅之公平原則；就法律明定之享減免納稅之優惠，不得以解釋任意限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，否則有違憲法第19條租稅法律主義，司法院釋字第496 號、第478號、第460號反面解釋、第424號、第415號、第217號及第210號解釋闡明綦詳。
⑵按租稅法律主義始於英國1215年頒布之大憲章，為人身
自由以外全世界憲政制度之重要成分，以保護人民之財產權，亦形成政府不能任意向人民課徵租稅之憲法基本原則。各國憲法沿襲至今，我國憲法亦不例外。另法律保留原則是現代民主法治國家依法行政之基本法律原則，指特定領域的國家事務應保留由立法者以法律規定，行政權之發動惟依法律的指示始能決定行止。所謂「由立法者以法律規定」，包括「直接以法律規定」以及「經法律授權以命令規定」兩者。換另一個角度來說，指特定領域的行政行為，非有法律依據或法律授權依據不得為之。法律保留原則之適用範圍究竟多廣，雖有爭議，惟其包括對人民自由與財產權利保護的干預保留，則毫無疑義。中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利義務者，應以法律定之。憲法第23條規定，人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。稅捐涉及對人民財產權利之限制，為基於財政目的增進公共利益所必要，依上述行政法之法律保留原則、憲法第23條及中央法規標準法第5條第2款，其構成要件與法律效果，應由法律定之方才合法。
⑶復按中央法規標準法第5條規定，憲法或法律有明文規
定，應以法律定之者、或關於人民之權利義務者，均應以法律定之。第6條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。這兩條規定，乃係學說上所謂法律保留原則之成文法化。即國家須基於法律或有形式上法律授權，才能對人民的自由及財產加以限制。「法律保留」是法治國家依法行政原理的主要原則，藉法律之明文規定，使人民就與其權利義務有關事項有預見及預測之可能。侵害行政之領域，即對於人民自由、財產權的限制必須有法律或法律授權，所訂定的行政命令為依據始得為之。例如：課稅、處罰、沒入、撤銷營業證等。而稅法之解釋，基於租稅法律主義之原則，對某一具體事實之是否應該課稅，不得為擴張解釋及類推之解釋。法無明文規定不得為擴張解釋予以課稅，且對於納稅人負擔減輕之減免稅或減免處罰之規定則不得縮小限制解釋，因為憲法第19條規定，所以稅法也在保護納稅人不受非法課稅之利益。同屬公法範圍，罪疑唯輕之刑法原則，應可適用於稅法解釋，所以凡是課稅或處罰與否有疑問者，應以不課稅或予減免處罰為原則。故稅法之解釋，對於具有課稅上積極要素之規定，有縮小解釋之傾向，而排斥擴張解釋與類推解釋。
⑷本件原告之前受雇職員葉秋菊侵吞公款逃匿並未追回，
原告就未追回部分之損失得否列為呆帳損失、該部分是否免稅、免稅（如債務人逃匿）認定之構成要件、證據方法為何，因涉及對人民財產權之限制，當為法律保留中高密度之部分，自屬租稅法律規範之範圍甚明。被告以系爭查核準則所規範證據資料限制一向被認為合法云云，實屬無據，並無參考價值。
2.實質課稅及公平課稅原則：⑴按「租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之。」、「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則。」，為改制前行政法院75年度判字第2443號判決。其所揭示的租稅法律原則為「租稅法律主義」及「稅負公平原則」。又「實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實際上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
⑵查本件原告就葉秋菊侵占之公款尚未收回，且已提出無
法送達之存證信函，釋明該債權無法追回，除被告機關得以證明原告已收回該欠款債權而有課稅之必要外，則依實質課稅原則，該未收回之債權應列為呆帳損失免除課稅。而被告機關未實際了解課稅之經濟事實，逕以原告所提之證明未符合系爭查核準則所列呆帳認列條件，制式化的將原告提列之呆帳損失予以剔除，該行政處分實有違行政程序法第7條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」原則。是被告機關之行政處分是否妥適，大有疑義。
3.司法機關對於「不確定法律概念」之審查權限⑴按法規之用語係屬涵義不確定或有多種可能之解釋，即
行政法上所謂「不確定法律概念」；將之適用於具體事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。而法律規範可分為完全性法律規範及不完全性法律規範，前者係由法律構成要件及法律效果兩者所組成，在法律構成要件中方有不確定法律概念與判斷餘地之問題。我國司法實務咸認法院於審理案件時，應本於確信之法律見解，認定事實、適用法律，不受行政機關意見之拘束，由憲政主義之制衡概念、司法監督相對於行政權之優越性，以及司法程序恆較行政手續周密慎重等各點觀之，行政處分實不得拘束法院裁判，此有司法院釋字第137號、第407號解釋可據。
⑵又我國行政法學者之通說亦認為行政機關對於不確定法
律概念之解釋、適用以及事實之認定有無違法，行政法院有權加以審查，而不受行政機關認定之拘束。就不確定法律概念與行政裁量問題，行政法學者認為：「基於憲法第十六條保障人民行政訴訟權之意旨，行政機關干預人民自由權利之公權力行為，應許人民有得依法向法院提起行政訴訟請求救濟之機會。此一訴訟權保障之規定不僅擔保關係人得以主張權利遭受公權力侵害為由，向法院提出權利保護要求，而且擔保法院之權利保護之有效性。基此，法院對於權利保護要求之事實上及法律上層面，均必須有充分的審查權限，並行使充分的裁判權，俾對於人民遭受之權利侵害給予救濟，故法院在具體案件上，就何者為正確之問題，原則上並不受其他機關（如行政機關）之事實上或法律上確認之拘束。就不確定法律概念之『解釋』而言，亦即其概念之意義內涵之探求，如同任何法律解釋，乃屬法律問題，不僅必須由適用法律之行政機關，而且必須由審查其適用之合法性之行政法院，以自己之責任加以解答。換言之，法院對於行政機關就不確定法律概念之解釋，可無限制的加以審查，並不受行政機關解釋之拘束。又就事實之確定而言，行政機關作為處分前提之事實關係之認定，法院亦可無限制的加以審查，不受行政機關所確認之事實關係之拘束。」易言之，法院對於不確定法律概念之法律上解釋、事實關係之認定，以及就具體案件所確認之事實涵攝於法律構成要件之歷程，均有權得進行全面且無限制之審查。依學者見解，僅在特定之例外情況，行政機關始就不確定法律概念享有「判斷餘地」．．．。惟縱使在前開承認行政機關有判斷餘地之情況下，行政法院仍得就該等行政決定是否係根據錯誤之事實作成決定、未遵守行政手續規定、根據與事件無關之考慮而作成決定、未遵守一般有效之審查及評價標準（例如經驗法則與論理法則）、未曾正確認識所適用之法律概念或其可活動之法律上範圍等加以審查。此外，學者陳敏教授亦認為：「人民對於行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院自亦應審查該行政決定之合法性。因此，特定之事件如可經由論證而涵攝於一不確定法律概念，行政法院自得對行政機關所為決定之合法性，為全面之審查。」⑶查所得稅法第49條第5項第1款規定：應收帳款、應收票
據及各項欠款債權，有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。依上開法律規定，得視為實際發生呆帳損失者限於「倒閉」、「逃匿」、「和解」、「破產宣告」或「其他原因」之事由，而「倒閉」、「逃匿」、「其他原因」等法規用語係屬涵義不確定或有多種可能之解釋，亦即所謂之「不確定法律概念」，被告機關將之適用於具體事實關係時，固應尊重被告機關相當程度之判斷餘地，惟被告機關之判斷所根據之事實，應符合論理法則或經驗法則，換言之，被告機關應充分斟酌相關事項並基於正確之事實關係（不得以錯誤之事實為其裁量之前提）而認定，否則即有違一般有效之評價原則，屬裁量權之濫用，難謂合法。法院如經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為被告機關判斷受處分人違法事實所憑之證據，有未經事實調查逕為認定致與事實不符之顯然疏失而據為判斷之基礎者，依前揭之說明，法院自得全面性審查，將違法之行政處分撤銷，此與不確定法律概念應否尊重主管機關相當程度之判斷餘地無涉。
⑷次查原告之前受雇職員葉秋菊侵吞公款，原告除於案發
積極追訴有關民、刑事責任，有卷附之確定刑事判決及和解筆錄可按，更於88年12月間就葉秋菊之戶籍地址寄發存證信函積極催討款項，惟郵政機關以相對人「招領逾期」而無法送達之理由退回原告，而葉秋菊之戶籍地址至今始終未曾變動，原告積極催收，無法送達，顯見其已為躲避清償侵占公款責任而逃匿無蹤，使原告無法追償致債權無法收回，符合所得稅法第49條第5項第1款規定逃匿致債權之一部或全部無法收回，而得准列呆帳損失。
⑸詎被告以其內部之行政規則即營利事業所得稅查核準則
（下稱查核準則）第94條第6款增設有若屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之限制條件；又財政部70年7月21日台財稅第35956號函更進一步在查核準則第94條第6款所加之限制外，要求檢具有戶籍機關所發註記有「行方不明」之戶籍謄本，認原告前揭按葉秋菊戶籍地址所發存證信函，係因招領逾期而無法送達，且戶籍謄本未註記有行方不明，否認原告呆帳之准列。然原告本無為寄存送達之權限，且如上所述，葉秋菊之戶籍地址多年來始終並無變更，且其單獨一人一戶，無其他同居家屬，則情理上顯無可能期待會有同居人在郵差按鈴送達時，出面告知郵差葉秋菊他遷不明，以便郵差在信封上勾選他遷不明之退件理由，則郵差當只能為多次投遞招領之通知，待逾期無人招領，方為退回。是從本件之送達過程及戶籍地址之異動情形，依諸社會經驗法則，當堪認定有躲債逃匿之實。乃被告對「逃匿」之抽象不確定概念，不以社會經濟事實為合理認定之基礎，強以他遷不明之退件理由或註記行方不明之戶籍謄本為認定之依據，過於僵化，悖離事實，顯不足採。
⑹又被告當庭業已坦承在其稅務稽核實務上並無適用所得
稅法第49條第5項第1款所規定之「其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」實例。易言之，所得稅法第49條所規定之其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，原係立法者在實質課稅前提下，為考慮難以對不能收回債權之社會經濟事實，逐一列舉，而保留一概括事由，供稅務機關實質認定，以符公平課稅之原則。乃現行租稅實務上被告機關將之完全架空，束之高閣，不認定有任何其他原因，致債權之一部或全部不能收回者之事實存在，無非將原立法者之「倒閉」、「逃匿」、「和解」、「破產宣告」等例示立法，限縮解釋為列舉立法，剝奪人民依法免稅之權利，形定增加稅賦之負擔，明顯有違租稅保留原則。
⑺退步言，縱本件尚不足以認定該當所得稅法第49條第5
項第1款「逃匿」之免稅要件，但從原告並無怠於行使權利，且實際上確有因不可歸責之原因無法收回債權之經濟事實存在，並已提出因招領逾期而無法送達之存證信函為釋明，究與一般並無提出任何債務追償行動證明之課稅義務人不同，當亦符合所得稅法第49條第5項第1款所謂「其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之免稅要件，無庸置疑。奈被告機關適用租稅法律未以實質上經濟事實關係及實質經濟利益為準，就抽象法律概念所為之解釋（即就法律明定減免納稅之優惠），任意解釋限縮母法（按所得稅法）之適用，並未就具體個案詳為調查及認定，僅以原告提出之存證信函不符查核準則第94條規定之認列標準而剔除於呆帳損失之外，實有行政怠惰及恣意行政之違法。是行政法院自得全面審查葉秋菊是否達於所得稅法第49條第5項第1款規定「逃匿」之呆帳損失認列要件，而不受被告機關所為「判斷餘地」之拘束，彰彰甚明。
⑻再退步言，所得稅法第49條第5項第2款亦訂有「債權中
有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」，可列為呆帳。而第三人葉秋菊自80年8月8日起至83年2月8日止利用擔任出納業務，保管公司印鑑、空白本票、公司存摺、庫存票據、客戶帳款及相關帳冊等執行業務機會，偽造有價證券侵占原告一億五千餘萬，則至少在83年2月8日，原告即成立對第三人葉秋菊之損害賠償欠款債權，雖該損害賠償欠款債權，未定有給付期限，但自原告對葉秋菊提出附帶民事訴訟時，即生催告而已到期，嗣訴訟程序則可視為原告之催討債權之意思表示。且原告催收意思表示業已到達，而為葉秋菊所暸解而生效，否則，葉秋菊何以願與原告成立訴訟上之和解，承認該筆債務之存在呢？故原告對葉秋菊之損害賠償欠款自提起民事起訴到期，至今已逾期二年，而法院和解筆錄本即該當訴追之催收證明，是依所得稅法第49條第5項第2款，本件亦符合准列為呆帳之條件。
⑼況查核準則第94條第6款後段亦定有「其屬逾期二年，
經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，另財政部67年2月20日台財稅第31145號函亦謂「查核準則第九十四條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。」故依行政自我拘束之原則，被告當應承認法院之和解筆錄為所得稅法第49條之法院催收證明，而准原告列為呆帳。
4.查核準則有逾越母法 (所得稅法)規定之嫌：⑴按法律授權明確性原則之要求，子法不得逾越母法之範
圍，若逾越母法之範圍者，即屬牴觸法律，依行政程序法第158條第1項第1款規定，係屬無效。查核準則係稅捐稽徵機關為核課稅捐之便利，依相關稅捐法規所制訂職權性、技術性之職權命令，因此核課時，不得因查核準則而違背稅捐實體法之規定。
⑵查核準則第94條第6款規定乃就呆帳損失之認列要件為
具體規範，其既有關是否為呆帳損失、人民是否納稅之規定，自應以法律規範之。行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，綜觀前揭準則所授權之法律，即所得稅法第49條第5項之規定，並未限制呆帳損失之列認，應取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或「他遷」不明前之確實營業地址。從而，系爭準則顯係在法律之外增加法律所無之限制，致加重人民之負擔，已非「細節性、技術性」之事項，顯已逾越母法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效。
5.行政法院認定事實之依據，係採自由心證法則：⑴按「行政機關認定事實所依憑之證據，係採論理及經驗
法則 (亦稱自由心證主義，以別於法定證據方法，行政程序法第43條定有明文)，是以任何證據，只要具有證據力，均可採用，並無限制，故不能以行政規則限制認定事實的證據方法，此即所謂『證據方法不受限制原則』，最高行政法院82年7月庭長評事聯席會議就採此立場，可供參考。是以本件事實是否合於所得稅法第49條第5項第1款之『因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者』自應依相關證據認定之，而不得僅以查核準則第94條第6款『除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址』者為限，始得認列，已逾越前開法律規定之範圍，不能拘束本院。」⑵查原告前遭受僱職員葉秋菊以不正當手段自原告公司侵
吞公款高達152,528,136元。原告為求彌補損失，收回款項，於88年12月17日委請律師依葉秋菊當時登記之戶籍地址台中市○區○○街○○巷○號寄發台中法院郵局第6589號存證信函，請求賠付侵占之公款，無法送達而退回，有該存證信函及信封暨葉秋菊之戶藉謄本可按。
⑶本件爭點在於原告於88年對債務人寄發存證信函請求賠
付公款，遭郵局以「招領逾期」退回，原告上開追償行為是否合於所得稅法第49條之要件而得視為實際發生呆帳損失？詎被告機關以原告前開之追償行為不符查核準則第94條第6款之規定，而否准認列為呆帳損失。惟揆諸前揭司法院釋字及法律規定，系爭準則違反法律保留、租稅法定原則，應屬違法無效之行政命令。是原處分實有不當，依前揭「證據方法不受限制原則」，法院於判斷事實時，自不以查核準則所訂之證據方法為限。
㈡被告答辯之理由：
1.按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：．．．二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項第2款所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「呆帳損失．．
．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址．．．其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第65條及第94條第5款、第6款所規定。又「應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」、「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」、「如債務人為個人．．．其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。」為財政部67年2月20日台財稅第31145號、69年2月25日台財稅第31608號及70年7月21日台財稅第35956號函所明釋。
2.原告係經營麵粉、加料麵粉、全麥麵粉製造業，88年度列報營業費用─各項耗竭及攤提15,561,878元，被告機關以該項攤提係其員工葉秋菊冒貸款項，與前揭所得稅法第49條規定不符乃予剔除，核定0元。原告主張被告機關原查稱盈餘沖轉虧損與會計原理不符，其係依指示將其他應收款轉列未攤銷費用云云。申經被告機關復查決定以，原告自80年8月8日起至83年2月8日止遭員工葉秋菊冒貸及虧空款項152,528,136元，84年8月18日雙方於臺灣高等法院臺中分院刑事第六庭達成和解，葉秋菊願償付前開款項，原告乃將該筆待償金帳列其他應收款，惟嗣後葉秋菊未給付，原告於86年2月11日經股東常會會議議決，由85年度累積盈餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30日止累積充抵74,718,742元，累積盈虧餘額0元，其乃將其他應收款餘額77,809,394元轉列未攤銷費用分5年攤提，88年度攤提15,561,878元。查前開損失中21,892,087元係葉秋菊侵占原告之貨款，依首揭財政部67年2月20日台財稅第31145號函釋，原告得於訴追無著年度（90年度）認列其他損失，餘非屬原告經營本業及附屬業務所發生，且與銷貨而發生之應收帳款無關，應無適用前揭所得稅法第49條規定列報呆帳損失之要件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇，復查決定乃予維持原核定。原告不服，訴願時主張職員葉秋菊利用擔任出納業務，保管公司印鑑、空白本票、公司存摺、庫存票據、客戶帳款及相關帳冊等執行業務機會，偽造有價證券侵占原告152,528,136元，業經臺灣彰化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決科處有期徒刑6年確定在案，葉秋菊亦與原告達成和解願償付侵占之款項，有臺灣高等法院臺中分院84年8月28日作成之和解筆錄（誤植為臺灣高等法院臺中分院83年度附民字第318號和解筆錄）可按，並援引最高行政法院78年判字第2375號及74年判字第1677號判決，據以認定該刑事判決及和解筆錄當屬前揭財政部69年2月25日台財稅第31608號函所指之證明文件，自可比照查核準則第103條規定列作88 年度之損失。又原告請求葉秋菊賠付侵占之公款於本年12月17日寄發之台中法院郵局第6589存證信函，係依葉秋菊當時登記之戶籍地址寄送，有該存證信函及信封暨葉秋菊戶籍謄本可按，因無法送達而退回，足資證明本年葉秋菊逃匿無蹤之事實，自得類推適用營利事業所得稅查核準則第94條第6項之規定云云，資為爭議。財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以臺灣彰化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決及84年8月28日臺灣高等法院臺中分院之和解筆錄，僅能證明原告有請求葉秋菊給付152,528,136元之債權存在，尚須待催討或強制執行之結果方得認損失已否實現；惟原告並未提示有積極循法定程序催討、聲請強制執行之資料供審酌，顯有悖常理，本件原告迨90年10月間始取得臺灣臺中地方法院90年度促字第60076號支付命令，並因葉秋菊之戶籍地址查無該人遭退回，經聲請臺灣臺中地方法院90年11月13日90年度聲字第1556號民事裁定對葉秋菊公示送達，系爭債權損失尚難認係88年度已實現之損失，原告訴稱應於本年度認列損失云云，顯係誤解法令，委無足採。至改制前行政法院78年判字第2375號及74年判字第1677號判決，係屬個案見解，尚難援引適用，乃予駁回。
3.訴訟意旨略謂：所得稅法第49條第5項並未限制呆帳損失之認列應取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，查核準則第94條顯係在法律之外增加法律所無之限制，顯已逾越母法之限度，違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留原則，應屬違法無效之行政命令；又行政機關認定事實所依憑之證據，係採論理及經驗法則，是以任何證據只要具有證據力均可採用，不能以行政規則限制認定事實之證據方法，原告寄發之「招領逾期」退回之存證信函，足證葉秋菊已具有逃匿之事實，且此債權自84年和解筆錄作成至今已逾2年，原告亦有催收而確實無法收取之事實，88 年度自得視為實際發生損失，被告機關設以苛刻之標準否准認列，實讓原告雪上加霜云云。
4.依司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」按查核準則之訂頒，係為協助稽徵機關對於營利事業之所得調查、核定及認定事實所為之規範，並未逾越母法之限度，因此該查核準則有關規範證據資料限制也一向被認為合法，且財政部公布之查核準則之規範內容明確、可預見，可期待人民應遵守相關規定並盡其協力義務。次查，債權只要未經清償或免除，則尚未消滅，債權人仍可繼續主張該權利，而造成在認定債權是否無法收回，有其事實上之困難，故所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第6項有關待證事實之規範內容，實係因稽徵經濟原則而對實質課稅原則所為之讓步，被告機關依首揭所得稅法及查核準則之規定否准原告於本年度認列損失，自屬合法有據，原告訴訟主張查核準則第94條已逾越母法、違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留原則乙節，委無足採。
5.原告與葉秋菊於84年8月28日雙方於臺灣高等法院臺中分院達成和解筆錄，不得認願償付前開款項，原告乃將該筆待償金帳列為其他應收款，此時確認債權存在且屬應收帳款，依首揭查核準則第94條第5款第2項及所得稅法第49條第5項第2項規定，債權中有逾期2年，應經「催收」後無法收回始可認列損失已實現，原告迨於90年10及11月間分別取得支付命令及聲請公示送達，是時之催收證明符合查核準則第94條第6款規定及財政部67年2月20日台財稅第31145號及66年10月4日台財稅第36729號函釋，認列已實現損失。而債權逾期2年認列呆帳損失之起算標準，依財政部75年4月16日台財稅第0000000號函釋係自該項債權原到期應行償還之次日起計算。
6.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」及「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址．．．其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為行為時查核準則第65條及第94條第5款、第6款所規定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失．．．但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然解釋。」改制前行政法院50年度判字第26號著有判例。另「．．．應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」、「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」及「如債務人為個人．．．其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。」分別為財政部67年2月20日台財稅第31145號、69年2月25日台財稅第31608號及70年7月21日台財稅第35956號函釋在案。
二、依司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」所得稅法第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定，查核準則第94條第6款規定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立法意旨所為細節、技術性之規定，難認有踰越母法（93年度判字第1156號判決參照）。是查核準則第94條第6款規定並無違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留之原則。
三、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用─各項耗竭及攤提15,561,878元，主張係因員工葉秋菊侵吞款項，致債權無法收回。原告雖提示臺灣彰化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決及84年8月18日臺灣高等法院臺中分院之和解筆錄，僅能證明葉秋菊於80年8月8日至83年2月8日間有偽造有價證券，以不正當手段獲取原告152,528,136元不法利益之事實，及原告與葉秋菊和解該152,528,136元之債權存在，有上開刑事判決書及和解筆錄附卷可稽（見原處分卷第175至179頁）。原告與葉秋菊和解，葉秋菊願償還全部侵吞之金額，原告並未因和解致債權之一部或全部不能收回，自不能視為已實際發生壞帳損失，尚須依查核準則第94條第6款規定催討或強制執行之結果，方得認損失已否實現。嗣原告為求彌補損失，收回款項，於88年12月17日委請律師依葉秋菊當時登記之戶籍地址台中市○區○○街○○巷○號寄發台中法院郵局第6589號存證信函，請求賠付侵占之款項，該存證信函遭郵局以「招領逾期」退回，而非以葉秋菊行方不明致無法送達，有戶籍謄本、存證信函、郵局退回信封附於原處分卷可稽（見原處分卷第172至174頁），惟此尚難證明葉秋菊因逃匿他遷不明致無法送達，當不適用查核準則第94條第6款前段之規定。又同條款後段就債權逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，亦需取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。該債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算。本件原告債權之成立，係因葉秋菊之侵權行為而發生，惟該債權之給付並無確定之期限，原告雖於83年10月28日提起刑事附帶民事訴訟，請求葉秋菊給付，並於84年8月18日經雙方達成和解，葉秋菊願給付上開款項，原告既未能提出證據以資證明其於提起刑事附帶民事訴訟前曾限期催討，則該債權逾期二年之計算，應自該項債權於84年8月18日和解應行償還之次日起算二年，而原告仍須依查核準則第94條第6款之規定經債權人催收，未能收取本金並取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，方得認列損失已否實現。前開存證信函係因郵局以葉秋菊招領逾期退回，並未合法送達於葉秋菊，原告並未依法向債務人葉秋菊催收，均無所得稅法第49條第5項規定之適用。原告復未提示有積極催討或聲請強制執行之資料，則上開債權尚不得認為於88年度已實際發生呆帳損失。至於原告迨90年10月間始取得臺灣臺中方地法院90年度促字第60076號支付命令，並因葉秋菊之戶籍地址查無該人遭退回，經聲請臺灣臺中方地法院90年11月13日90度聲字第1556號民事裁定對葉秋菊公示送達，僅能認係90年度實現之損失，應於90年度認列損失，原告主張應於88年度認列損失云云，自不足採。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告原核定否准認列系爭呆帳損失，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰無須逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
第三庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 3 月 2 日
書記官 黃 靜 華