臺中高等行政法院判決
94年度簡字第00090號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月17日台財訴字第09400085840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國89年度綜合所得稅結算申報，經被告機關東山稽徵所核定綜合所得總額新臺幣（下同）473,857元，綜合所得淨額94,857元，補徵應納稅額3,720元。原告不服，就扣除額申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按限制納稅義務人行使權利或增加納稅義務人之義務，必
須依據具體明確之法律規定，應以法律規定之事項不得以命令定之，中央法規標準法第5條第2款及第6條定有明文。財政部解釋所得稅法亦不得逾越授權限度，增加法律所無之限制納稅人行使權利。本件原告家庭經由鴻源機構買香港鴻瑞公司記明資金憑證134股，每股150,000元合計20,100,000元，其中九成以上均係舉債而來，每年利息不勝負荷之苦，79年12月鴻源機構債權債務雙方達成和解，登記支持和解金額達九成八以上，80年5月法院宣告鴻源破產為多數債權人所不滿，於83年3月裁定准許破產人調協計畫提債權人會議可決以終止破產程序，並奉最高法院85年台抗字第84號民事裁定核准，破產管理人為逃避破產法及最高法院之裁定，將鴻源所屬海牙公司名下財神酒店改以「清算」名義於86年3月21日拍售，同年9月12日每股分配3000元入帳，按調協計畫受償率二成半計算，每股損失二萬元左右，134股合計損失268萬元，分三年扣除，每年得扣除89萬餘元，購買鴻瑞公司記明資金憑證造成鉅額之財產交易損失，及清算海牙公司名下之財神酒店造成第二波之財產損失，又自88年5月29日起至89年4月15日止，先後拍賣不動產共計9項，每股分配750元，其中登記鴻來建設公司及鴻源百貨公司名下者均以「清算」名義拍賣，於89年9月8日入帳，所謂「清算」並非破產，訴願決定均依據財政部66年7月8日台財稅第34440號函釋以公司破產非財產交易損失不合扣除規定，駁回所請，顯有違誤，誠難令人甘服。按財產交易損失原因之多不勝枚舉，衡諸情理納稅義務人僅須舉證所買記名股份滿一年以上有所損失即符合法定扣除條件，至於損失原因如何概所不問。查公司宣告破產係在納稅義務人投資購買股票滿一年之後，並無可歸責於納稅義務人之原因，所受損失法律並無不得扣除之明文特別規定，該函解釋顯欠公平，逾越授權限度，對納稅義務人行使權利增加法律所無之限制，公然牴觸中央法規標準法第5條第2款及第6條規定。
⒉時代演進，變化無窮，法律條文有限不能鉅細靡遺。本件
原告之鉅額投資曾經達成和解，原無任何禍害及損失，既經宣告破產又不按法定程序進行，所受134股之損失非退伍軍人家屬之經濟能力所能負荷，已舉證證明所受損害之嚴重，且有破產管理人之電話及住址資料可查，法律並無該項損失不得列為損失扣除及當年度未經列報事後不得扣除之特別規定，衡諸情理，綜合所得稅顧名思義應將全年各項收入支出綜合計算，投資134股2,010萬元所受損害之嚴重為眾所週知之事實，訴願決定以所受損害並非天災或戰禍，且未於當年度列報駁回訴願，顯違租稅公平原則。⒊又查鴻源機構不動產總共31項總值191億元，其中14項佔
總產46.8%，每股分配到4,200元（3,000+750+450），剩下17項占53.2%拍不出去，如果按同一方式全部拍完宣告終結破產，每股亦僅能分最後尾款4,774元，連同第一、二兩次分配合計2,850元，共計11,824元（2,850+3,000+
750 +450+4,774元）亦即每股損失138,176元，134股共計損失18,515,584元，一個退伍軍人低收入戶遭此一千八百餘萬元之投資損失，生活陷於窘迫已獲精確之證明，原決定駁回所請，未准列入扣除額，顯欠公平有違民生主義養民之道，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
外，並減除特別扣除額‧‧‧㈡列舉扣除額‧‧‧⒋災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失‧‧‧㈢特別扣除額：⒈財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。」、「本法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第4小目前段、第3目第1小目及同法施行細則第10條之1第1項所明定。次按「查財產交易所得或損失係指財產或權利因買賣或交換而發生之增益或損失，所得稅法第十四條第一項第七類有明文規定，納稅義務人買進股票後，因該發行公司宣告破產而使該股票變成無價值或分配剩餘財產價值低於原投資金額致發生損失者，該項投資損失非屬財產交易損失，依法不得自財產交易所得中扣除。」為財政部66年7月8日台財稅第34440號所明釋。
⒉本件被告機關初查依查得資料核定原告本人及扶養親屬薪
資及其他等所得合計473,857元，減除免稅額185,000元、一般扣除額44,000元及薪資特別扣除額150,000元，核定綜合所得淨額94,857元，補徵應納稅額3,720元。原告不服，申請復查主張其父丁○○及母柯碧蓮購買鴻源機構資金憑證134股金額20,100,000元，預估該機構破產終結，每股損失140,000元，合計財產交易損失18,760,000元，又上開投資金額中9成以上均係舉債而來，每年須支付利息，以13年6個月計算，已造成12,210,000元之損失，此不可抗力之人為災害損失亦應准予扣除云云。經被告機關復查決定以，查依前揭規定，不可抗力之災害損失係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等所造成之損失，原告以其父母應付之借款利息主張災害損失扣除容有誤解。次查原告本年度未列報財產交易所得，自無扣除財產交易損失之適用，且因公司宣告破產，投資人所發生之損失亦非屬財產交易損失，原告主張核不足採，原核定並無不合，復查後仍維持原核定，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張綜合所得稅的課徵，係將全年各
項收入支出綜合計算，其父母購買鴻源機構資金憑證134股扣除每股分配到的11,824元後，每股損失138,176元，共計損失18,515,584元受損害嚴重，既經被害人舉證其有損失，法律並無具體明確指定此項損失不得扣除之特別規定，原決定以所受損害並非天災或戰禍，且未於當年度列報而予否准，顯違租稅公平原則。
⒋查所得稅法第17條第1項規定有關列舉扣除額及特別扣除
額採逐項列示，符合之項目始准列報。本件原告本年度未列報財產交易所得，自無扣除財產交易損失之適用，且財產交易所得或損失係指財產或權利因買賣或交換而發生之增益或損失，因公司宣告破產，投資人所發生之損失非屬財產交易損失，原告復執前詞主張，委無足採。
理 由
一、按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額‧‧‧⒋災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失‧‧‧㈢特別扣除額：⒈財產交易損失：納稅義務人及其配偶、扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第十四條第一項第七類關於計算財產交易增益之規定。」、「本法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第4小目前段、第3目第1小目及同法施行細則第10條之1第1項所明定。次按「查財產交易所得或損失係指財產或權利因買賣或交換而發生之增益或損失，所得稅法第十四條第一項第七類有明文規定，納稅義務人買進股票後，因該發行公司宣告破產而使該股票變成無價值或分配剩餘財產價值低於原投資金額致發生損失者，該項投資損失非屬財產交易損失，依法不得自財產交易所得中扣除。」亦經財政部66年7月8日台財稅第34440號函釋在案。
而財政部上開函釋，係基於其職權所作，僅係闡明法條原意，自無違反法律規定，亦無違租稅法律主義原則及平等原則，自得予以引用。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告機關初查依查得資料核定原告本人及扶養親屬薪資及其他等所得合計473,857元，減除免稅額185,000元、一般扣除額44,000元及薪資特別扣除額150,000元，核定綜合所得淨額94,857元，補徵應納稅額3,720元。原告不服，主張其父丁○○及母柯碧蓮購買鴻源機構資金憑證134股金額20,100,000元，預估該機構破產終結，每股損失140,000元，合計財產交易損失18,760,000元，又上開投資金額中9成以上均係舉債而來，每年須支付利息，以13年6個月計算，已造成12,210,000元之損失，此不可抗力之人為災害損失亦應准予扣除云云。申經被告機關復查決定以，查依前揭規定，不可抗力之災害損失係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等所造成之損失，原告以其父母應付之借款利息主張災害損失扣除容有誤解。次查原告本年度未列報財產交易所得，自無扣除財產交易損失之適用，且因公司宣告破產，投資人所發生之損失亦非屬財產交易損失，原告主張核不足採，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。原告仍表不服，起訴主張綜合所得稅的課徵，係將全年各項收入支出綜合計算，本件原告家庭購買鴻源機構資金憑證134股扣除每股分配到的11,824元後，每股損失138,176元，共計損失18,515,584元受損害嚴重，既經被害人舉證其有損失，法律並無具體明確指定此項損失不得扣除之特別規定，原決定以所受損害並非天災或戰禍，且未於當年度列報而予否准，顯違租稅公平原則，資為爭議。
三、然查，依首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目、第3目規定有關列舉扣除額及特別扣除額，係採逐項列示，須符合該項目之規定始准列報扣除額。本件原告以其家庭購買鴻源機構資金憑證134股，嗣因該公司宣告破產分配不足，則投資人所發生之損失，依首揭所得稅法之規定及財政部函釋之意旨，該損失並非不可抗力之災害損失，亦非屬財產或權利因買賣或交換而發生之財產交易損失，且原告該年度未列報財產交易所得，自亦無扣除財產交易損失之適用。被告機關否准認列系爭扣除額，並無不合。原告上開主張，尚無可採。從而，被告之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
第三庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 7 月 5 日
書記官 王 百 全