臺中高等行政法院判決
94年度簡更一字第00001號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國92年 8月29日台財訴字第0920044269號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，被告不服提起上訴，由最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與其配偶劉玉燕未依所得稅法第15條規定合併辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，而自行分別申報綜合所得總額新台幣（下同）1,067,490元及716,595元，共計1,784,08 5元。經被告所屬苗栗縣分局查得並以其尚短漏報其本人及配偶營利所得 778元，乃據以歸課核定原告當年度綜合所得總額 1,781,958元，補徵應納稅額85,284元，並依所得稅法第110條第1項，按所漏稅額處1倍罰鍰85,200元（計至百元止）。原告不服，就本稅及罰鍰項目申請復查結果，未獲變更，原告就罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於夫妻未合併申報部份：⒈原告89年度綜合所得稅申報時，原已按夫妻合併填妥申報書，並依合併申報計算金額於銅鑼鄉農會完納稅款，但交件時鄉公所負責辦理申報業務指導公務員丙○○審核原告之所得申報書後予以行政指導：「詹先生你夫妻 2人均年滿65歲以上，且戶籍分設在兩縣，分居苗栗縣、臺北縣，應在各自戶籍縣市分開申報，配偶免稅額不可重覆減免，配偶欄可以不填載」，原告信賴其指導，乃將原已填妥之申報書及原已繳納 8萬餘元稅款之繳款收據辦理作廢，改為夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料，重新填表繳納稅款，此有丙○○出具之聲明書、印鑑證明書、銅鑼鄉公所出具之丙○○經歷證明書，可資證明原告並無任何故意或過失，依司法院釋字第 275號解釋意旨，不應受罰。丙○○雖係臨時人員，惟一般民眾接受行政指導當時，無從知悉該指導者為臨時人員或正式人員，且丙○○在第一線辦理綜合所得稅申報收件及解答業務亦長達數年，本件原告年逾70歲且對稅法並不熟稔，對其指導全盤信賴，乃符常情，基於信賴保護原則，遵從行政指導得阻卻違法。且稅捐稽徵機關均有夫妻配偶關係資料，不可能規避累進稅賦，原告無意逃漏稅。⒉按違反所得稅法第 15條第1項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，應依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐法均無處罰規定，最高行政法院85年判字第 603號判決亦明揭斯旨。所得稅法第110條第1項規定所處罰之行為是「漏報或短報所得額」，而非未與配偶合併申報所得稅。本件雖因原告申報方式有異，導致「所得稅額」有差異，惟仍非「漏報或短報所得額」。至原審判決所援用之財政部69年 4月30日台財稅第33449號及59年 1月30日財稅第20855號函釋，均與所得稅法第15條及第110條第1項規定相悖，亦顯然違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，不應適用（ 同上最高行政法院判決參照）。㈡短漏報營利所得 778元部份：按原告申報所得總額合計為1,784,085元，尚較核定總額為1,781,958元多出 2,127元，應無短漏報之犯意；若果有少許差錯，是因扣繳憑單為數有59張之多，短漏報遺失2或3張事所難免，應是無心疏失所致，絕非有意漏報區區 778元，應可證明原告絕無逃漏稅犯意。綜上，原告實不應因信賴公務員之行政指導錯誤而承擔鉅額罰鍰，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分中關於罰鍰部分。被告則以：㈠最高行政法院64年判字第 727號判例：「按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各款所得者，應由納稅義務人合併申報課稅，同法第15條定有明文。原告之妻另設戶籍，其62年度綜合所得稅，夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」又「．．．納稅義務人之夫妻及其受扶養之親屬有所得者，應合併申報課稅，惟若夫妻分居兩地，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報者，應即通報其夫所在地稽徵機關歸戶合併申報課徵綜合所得稅，應不發生以不正當方法逃漏所得稅之情事，．．．至若未填明配偶關係，致使稽徵機關無法歸戶合併課徵時，則顯有以其他不正當方法逃漏所得稅之累進稅負，應依所得稅法第110條規定處罰．．．。」為財政部59年1月30日財稅第20855號函釋明定在案。 ㈡復據當年度綜合所得稅結算申報書說明第 7項亦明載「納稅義務人得就其夫或妻的薪資所得分開計算稅額，而由納稅義務人『合併填報』於同一張申報書內申報繳納。」是原告就夫妻所得「合併填報」本應有相當之注意義務。㈢關於原告所稱已完納 8萬餘元稅款乙節，經調被告之線上繳款書資料查詢系統，原告之繳款紀錄僅於90年3月30日有1筆繳款紀錄50,500元，係原告按夫妻分開申報後計算之應納稅額，其餘並未發現有其所主張已納 8萬餘元稅款之紀錄。至原告提示之退稅紀錄75,552元，經查退稅日期為90年1月5日（兌領日期為90年2月6日），其性質為原告88年度綜合所得稅溢繳稅額之退稅款，應與本案無涉。㈣原告當年度綜合所得稅結算申報書並未填載配偶等相關資料，原告徒提示鄉公所臨時人員所出具之教導錯誤聲明書，冀邀卸免其過失責任，核難採據，是被告按所漏稅額處 1倍罰鍰之處分，並無違誤等語，求為判決駁回原告之訴。
三、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第15條第1項及第110條第1項定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」固為司法院釋字第 275號解釋在案。惟按「違反所得稅法第15條第 1項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐稽徵法均無處罰規定。」（最高行政法院85年度判字第603號判決參照）。
四、本件原告與其配偶劉玉燕未依所得稅法第15條規定合併辦理89年度綜合所得稅結算申報，而自行分別申報綜合所得稅總額1,067,490元及 716,595元，共計1,784,085元。經被告所屬苗栗縣分局查得並以其尚短漏報其本人及配偶營利所得778元，乃據以歸課核定原告當年度綜合所得總額1,781,958元，補徵應納稅額85,284元，並依所得稅法第110條第1項，按所漏稅額處1倍罰鍰 85,200元（計至百元止）。原告不服，就本稅及罰鍰項目申請復查，經復查決定以原告89年度綜合所得稅與其配偶分開申報，結算申報書內配偶欄之姓名、身分證統一編號、出生年次及地址等資料均未填載，而納稅義務人之配偶有各類所得，應由納稅義務人合併報繳，為前揭所得稅法第15條第 1項所明定，縱原告夫妻分居兩地而分開申報，原告仍應於結算申報書配偶欄內填載配偶資料以供稽徵機關合併課稅，惟原告未與配偶合併申報且申報書內配偶欄漏未填載，依前揭司法院釋字第 275號解釋，於行為人不能證明自己無過失時，仍應受處罰為由，駁回原告復查之申請固非無據。惟查原告於申請復查時已主張其將夫妻分別申報係依鄉公所主辦申報業務員指示辦理，應屬鄉公所主辦公務員之誤導與疏失，原告係屬無辜，受處罰不合理等語，並於訴願時提出丙○○出具之聲明書。苗栗縣銅鑼鄉公所出具之丙○○經歷證明書為證。
五、經查原告確於89年2月20日至3月底間到苗栗縣銅鑼鄉公所辦理綜合所得稅申報時，有將配偶列為共同申報人，因原告提及他們夫妻兩人為分居狀態，沒有共同生活，戶籍也未在一起，丙○○乃告知原告申報時可以夫妻分開申報的方式申報綜合所得稅，且配偶免稅額不可重覆減免，可不填載，丙○○有受中區國稅局通知前往該局苗栗分局接受講習等情，業據丙○○於本院行準備程序時結證屬實。而苗栗縣銅鑼鄉公所辦理89年度綜合所得稅申報收件時間，因業務大量遽增，確曾請臨時人員丙○○協助辦理綜合所得稅收件，亦依例派丙○○前往被告所屬苗栗分局舉辦89年度綜合所得稅結算申報輔導需知及收件講習說明會，此亦有該所92年 8月14日銅鄉財字第0920007846號函在訴願卷足稽。另被告訴訟代理人林慧郁亦於本院供稱：國稅局於89年及90年間有委託鄉公所代收綜合所得稅申報書，對鄉公所代收綜合所得稅申報書之人員，應有提供講習，原告89年度之申報可能聽信丙○○之建議而改為夫妻分開申報，國稅局也容許分開申報，但於配偶欄內應載明是否有配偶等語。是原告主張其於申報時受丙○○之行政指導，始將夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料應可採信。則被告既委託苗栗縣銅鑼鄉公所代收89年度綜合所得稅申報書，並對受託人丙○○為申報輔導及收件之講習，丙○○自可視為於該業務範圍內係被告之使用人，原告係信賴被告之使用人所為之行政指導始將夫妻分開於各自戶籍地申報，且未填載配偶姓名資料，實難認有漏報或短報配偶所得額之故意或過失，及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之故意。依前揭說明，自不得對原告依所得稅法第 110條為處罰。原處分對原告所為處罰處分，自有疏失。復查決定、訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分，均予撤銷，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第 236條、第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
第二庭 法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
書記官 詹 靜 宜