臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00107號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月17日台財訴字第09300549140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬雲林縣分局查獲原告88年度因遷讓濁水溪河川公地取得雲林砂石開發股份有限公司（下稱雲林砂石公司）發給補償費新台幣（下同）8,298,865元，乃以該補償費半數核定其他所得4,149,433元，通報被告機關所屬員林稽徵所歸課綜合所得總額4,233,467元，補徵應納稅額863,730元，並處罰鍰345,400元。原告不服，申經復查結果，註銷罰鍰345,400元，其餘駁回。原告仍表不服，就其他所得部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告當時被雲林砂石公司欺瞞同意補償金不再扣除任何金額，且有關稅金部分由雲林砂石公司自行吸收。依所得稅法第14條第1項第10類規定，既然其所謂之收入額減除成本及其必要費用後之餘額為所得額，原告所投資於濁水溪河床地之成本，超出雲林砂石公司所賠償金額甚多，何來剩餘之所得額？已被砂石公司強行剝奪財產，又要再一次被認列為所得額，情何以堪？
2.彰化縣園藝花卉商業同業公會（下稱彰化縣園藝公會）函復被告機關91年9月27日中區國稅法字第0910055258號函，已估算原告投資於濁水溪河床地之培育作物、移植樹苗費用及土地開發成本已超過三千萬元，此公會理事長林孝澤先生本身也是農民，故知道投資於樹木所付出之金錢與血汗。
3.在雲林砂石公司與縣政府契約到期日已迫在眉睫，原告實不願廢棄這片良田，因砂石公司叫四、五個兄弟每天在田間搗亂走動，怪手挖斷出入道路及灌溉渠道，以致無法從事農作，在顧及自己及工人的生命安全之下只好被迫談賠償，在如此急迫之下，何來時間實地勘查照相，甚至第二天多少的樹木被怪手、推土機挖斷埋地下。一些被原告搶救移植後的樹木，其所附照片部分與之前原告提供花卉公會之照片對照下，移植後固定土球的塑膠繩還在，在估算樹木之成長速度，可以清楚證明，其樹木確實為原告所種植無誤，願派專業人士至原告田裡，一一實地查勘。
4.雲林砂石公司遲遲至今未出面或回函提出相關證明資料，實乃砂石公司不負責任之作法，原告一直電話聯絡無著，到砂石公司去找也人去樓空，公司暫停營業，望能傳喚砂石公司及相關證人到庭對質證明。
5.原告三甲樹木包括購地 (因當時地價太貴，只好考慮再買濁水溪河床地移植)、移植、租金等費用，估算如下：
⑴購地費用：林內河床地，購於88年5月18日，約1.7甲地，計1,100,000元。
⑵整地費用：①田地鬆土：鐵牛鬆土起股一分地1,500元
，男女工各一人 (1,700+800元)，撿石頭、鋤頭列股1,500+ 2,500 =4,000元。4,000元×30分=120,000元。
②設灌溉與排水：抽水馬達四組，每組1500元，計60,000元。怪手挖灌溉溝渠，一天約工作四分地，30分÷4分=7. 5天，7.5天×6,000/天=45,000元。③道路設施：方便吊貨車進出，怪手一天約工作五分地。30分÷5分/天=6天，6天×6,000/天=36,000元。④寮仔一間：
放置農事工具機械，計50,000元。以上四項共計120,000+60,000+45,000+36,000+50,000=311,000元。
⑶移植費用：93年7月20日復查申請書相關證明文件及費
用 (二)之2項，每分地約為400株 (米徑約10公分)。①挖移：怪手6天×6,000元/天=36,000元。工人18天×2,000元/天=36,000元。運費4台×5,000元/天=20,000元。塑膠繩+黑網 (包土球用)約為2,000元。計94,000 元。②種植：吊車3天×6,000元/天=18,000元，工人8 天×2,000元/天=16000元，支架900支×30元=27,000元。
計60,000元。③雜支：工人點心60元+便當50元+煙35元+檳榔50元=195元，39天×195元/天=7,605元。油錢及車資約10,000元。電鋸及工具磨損約3,000元。計20,605元。以上三項共計94,000+61,000+20,605元=175,605元，175,605元/分×3甲 (30分)=5,268,150 元。
⑷租金費用：93年7月20日復查申請書相關證明文件及費
用 (二)之3項，地主張彩雲 (88-93年)6 年×46,000元/年=276,000元。地主鄭陳美仔 (90-93年)4 年×20,000元/年=80,000元。地主周棟材 (88-93年)6 年×16,000元/年=96,000元。租金計452,000元 (算至93年以後還要繼續繳租)。
⑸以上總計費用為7,131,150元 (1,100,000+311,000+5,2
68,150+452,000)。以上費用只是三甲地的樹木，且移植在夏天，存活率約七成，死的樹由誰賠償，還有四甲地的購地費用及移植費用，那是砂石公司補八百多萬元，所能賠償得到。
6.原告為繼續經營管理七甲多田地，因資金不足，曾於86年6月間向台中區中小企業銀行（現為台中商業銀行）借貸三百多萬元 (附借據影本)，砂石公司補償款扣除以上費用，還不足以償還本息，原告投資七甲多土地沒了，財產沒了，還一身負債，叫原告如何生活下去。
7.依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋規定「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第十四條第一項第十類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」原告七甲地換三甲地，已屬財產的減損，已提示投資七甲地12年估算約三千多萬元，足足超過砂石場的補償費用，扣除成本費用後，餘額為負數，何來所得額?
8.請傳證人：林孝澤，其為彰化縣園藝花卉商業同業公會理事長，曾實際隨原告到農田勘查作物及交流園藝花卉訊息且有買賣往來。丙○○：其為15噸吊貨車司機，經常往來原告農田載運苗木、肥料、支架等。陳輪深：為原告工人，幫忙管理農田農事。此外，願請法官與專業人士至原告河川農地、地主張彩雲、鄭陳美仔、周棟材之土地訪查，及也移植該樹木於原告向彰化縣政府承租之土地。
㈡被告答辯之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類（現行法為第十類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5月6日台財稅第15543號函所明釋。
2.原告88年度取得雲林砂石公司為採取砂石支付之遷讓濁水溪河川公地補償費8,298,865元，被告機關初查依該公司以補償費半數4,149,433元開立之免扣繳憑單通報被告機關所屬員林稽徵所歸課原告綜合所得稅。原告提示彰化縣園藝公會出具之農作物價值證明書，主張其7甲多地皆種植多年樹木，每分地樹苗、種植及移植等成本合計約100,000元，1分地補償費不到60,000元，實不足補償投資，確無所得云云。經被告機關復查決定以，查依所提示彰化縣園藝公會出具之農作物證明書，僅載明原告開墾種植於濁水溪新生地之總投資超過30,000,000元，被告機關曾於91年9月27日以中區國稅法字第0910055258號函，向彰化縣園藝公會詢其所出具之證明書所載作物種類及數量如何得知？培育作物、移植樹苗費用及土地開墾成本如何估算？及是否曾實地勘查原告於該地種植作物之情形？經彰化縣園藝公會函復稱，該公會理事長為農民，從事生產買賣多年，經常往來同業之農地勘查作物暨交流園藝花卉訊息，且保留農民提供之作物照片，當作客戶參考之用，原告之作物位於林內濁水溪溪底，其曾隨原告到農田勘查作物，故依所提示84至88年間原告所攝照片估算其投資成本。按彰化縣園藝公會估算之投資成本係根據原告所提示之照片估算，並非補償時實地查勘，且原告與該公司簽訂之濁水溪河川公地讓渡書並未詳細載明補償標的細目，尚難證明彰化縣園藝公會之證明書所載即為系爭受補償標的，亦難認定其所估算之總投資即為系爭補償標的之成本及必要費用。次查，被告機關於93年7月1日以中區國稅法二字第0930036598號函請原告提示受補償標的及其相關成本之具體證明文件供核，原告雖提示移植、租地及重購之土地、工寮、土地租金等資料，惟未提示受補償標的之相關資料供核。又被告機關於93年7月8日以中區國稅法二字第0930 036743號函雲林砂石公司，惟迄未回復。綜上，原告無法提供確認受補償地上物之內容及可減除成本及必要費用之金額與證明，初查依前揭規定減除百分之50必要成本費用，以該補償費半數4,149,433元為所得額並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告主張所投資於濁水溪河床地之成本超過砂石公司所賠償金額甚多，何來剩餘之所得云云。
4.查依所提示彰化縣園藝公會出具之農作物證明書，僅載明原告開墾種植於濁水溪新生地之總投資超過30,000,000元，被告機關曾於91年9月27日以中區國稅法字第0910055258號函，向彰化縣園藝公會詢其所出具之證明書所載作物種類及數量如何得知？培育作物、移植樹苗費用及土地開墾成本如何估算？及是否曾實地勘查原告於該地種植作物之情形？經彰化縣園藝公會函復稱，該公會理事長為農民，從事生產買賣多年，經常往來同業之農地勘查作物暨交流園藝花卉訊息，且保留農民提供之作物照片，當作客戶參考之用，原告之作物位於林內濁水溪溪底，其曾隨原告到農田勘查作物，故依所提示84至88年間原告所攝照片估算其投資成本。按彰化縣園藝公會估算之投資成本係根據原告所提示之照片估算，並非補償時實地查勘，且原告與該公司簽訂之濁水溪河川公地讓渡書並未詳細載明補償標的細目，尚難證明彰化縣園藝公會之證明書所載即為系爭受補償標的，亦難認定其所估算之總投資即為系爭補償標的之成本及必要費用。次查，被告機關於93年7月1日以中區國稅法二字第0930036598號函請原告提示受補償標的及其相關成本之具體證明文件供核，原告雖提示移植、租地及重購之土地、工寮、土地租金等資料，惟未提示受補償標的之相關資料供核。又被告機關於93年7月8日以中區國稅法二字第0930036743號函雲林砂石公司，惟迄未回復。綜上，原告無法提供確認受補償地上物之內容及可減除成本及必要費用之金額與證明，被告機關依前揭規定減除百分之50必要成本費用，核定其他所得4,149,433元並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類（現行法為第十類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與所得稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。
二、本件原告未辦理88年度綜合所得稅申報，經被告機關查得原告88年度取得雲林砂石公司為採取砂石支付之遷讓濁水溪河川公地補償費8,298,865元，乃以該補償費半數核定其他所得4,149,433元，通報被告機關所屬員林稽徵所歸課綜合所得總額4,233,467元，補徵應納稅額863,730元，並處罰鍰345,400元。原告不服，申經復查結果，註銷罰鍰345,400元，其餘駁回。原告仍表不服，就其他所得部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張其所投資於濁水溪河床地種植樹木之成本超過雲林砂石公司所賠償金額甚多，並沒有剩餘之所得，不需核課所得稅云云。
三、經查，本件原告88年度因遷讓濁水溪河川公地取得雲林砂石公司發給補償費8,298,865元，係讓與非自有之濁水溪河川公地，有原告書立予雲林砂石公司之「濁水溪河川公地讓渡書」附於原處分卷可稽（見原處分卷第88、89頁）。該契約書之標題訂為「濁水溪河川公地讓渡書」，並記載雙方就讓渡事宜達成協議，其條件為：位置：如附圖‧‧‧。面積：‧‧‧。金額：甲方（即雲林砂石公司）應支付乙方（即原告）耕地改良及地上物補償費共計‧‧‧」又該補償
費所補償之項目，其中移植費為4,417,000元，土地為3,681,865元，寮仔為200,000元，合計8,298,865元，有記載各項費用之便條紙一張附於原處分卷可稽（見原處分卷第41頁）。從上開濁水溪河川公地讓渡書及該便條紙上所記載之各項費用觀之，顯見雲林砂石公司給付原告上開補償費所要取得者，非原告所種植之地上物，而係因原告拋棄該耕作土地之使用，使該公司因而能採取該土地上之土石。準此，該補償費所補償之項目，其中移植費為4,417,000元為移植樹木之費用，3,681,865元為土地改良費，另200,000元為工寮之遷讓補償費，並為原告所不爭（見本院卷第73、90、95頁之準備程序筆錄），是本件補償之標的，已堪認定，則原告所支出之成本及費用是否合乎減除之規定，均應以此為認定之標準。
四、次查，原告所提出㈠農民陳輪深、張荷廉、蔡春、田秀枝、林蔡冉、蔣顏合所出具之工資證明（見本院卷第132至137頁），均為證人歷年來替原告及其父親管理苗木園之工資。㈡龔清填、陳柏宏、王富吉、許炳能等人出具之證明（見本院卷第138至141頁），係原告多年來因經營園藝向渠等購買肥料、除草劑、農事用具之費用。㈢林永隆之河川農地讓渡書、張彩雲耕地租賃合約書、鄭陳美仔土地租賃契約書、周棟材土地租賃契約書（見本院卷第120至124頁），為原告向林永隆受讓該河川農地以及向張彩雲、鄭陳美仔、周棟材承租土地作為種植樹苗之用。㈣原告所提出之雜支證明（見本院卷第142頁），係其12年來經營園藝所為之支出。以上四項及貸款均為原告平常經營園藝所為之支出，與受領補償費係因補償遷讓土地移植苗木產生之成本及費用無關。㈤丁○○出具之機械整地證明（見本院卷第144頁），其中以鐵牛鬆田、列股支出28萬元部分，為種植園藝之耕作。另推土機整地支出42萬元部分，經證人丁○○於94年8月25 日到庭證稱係以挖土機將樹木挖取並將地整平，顯係原告將樹木出售後之整地，如係因受領補償費而遷讓移植樹木即無再加以整地之必要。是原告此二部分之支出，亦與土地改良及遷讓移植樹木無關。而造陸費用35萬元部分，為增加土地之利用，屬土地改良之費用。㈥陳柏伸出具之填沃土證明（見本院卷第143頁），此部分因河川地皆為砂土，不適合種植樹苗，需填沃土種植，該315萬元屬土地改良之費用。㈦彰化縣園藝公會出具之農作物價值證明書（見原處分卷第145頁），該證明書係載明原告開墾種植於濁水溪新生地之總投資超過3千萬元，此部分縱使為原告投資於該地種植園藝之成本及費用，惟此乃原告經營園藝之成本與費用，亦不能作為原告因受領補償費之土地改良及因遷讓移植之成本及費用。㈧工寮部分：原告就此部分並未提出其成本及費用之證明。
五、綜上所述，原告提出證明作為遷讓補償費收入之成本及費用，僅為上開之造陸費用35萬元及填沃土費用315萬元，合計350萬元，尚不及原告領取補償費8,298,865元可得扣除之半數，該部分自不能再予以扣除。至於原告與雲林砂石公司約定其取得之補償費不負擔繳納稅金，此乃原告與雲林砂石公司間之契約關係，與原告於公法上應負之納稅義務不生影響。從而，被告依首揭法條規定及財政部函釋意旨，以雲林砂石公司發給補償費8,298,865元之半數核定其他所得4,149,433元，歸課綜合所得總額4,233,467元，補徵應納稅額863,730元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論；又本件事證已臻明確，原告聲請通知證人林孝澤、陳輪深及雲林砂石公司等相關人員到庭作證，及請求本院至原告向張彩雲、鄭陳美仔、周棟材等人承租土地及其他栽植園藝之現場勘驗，已無必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 28 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 28 日
書記官 黃 靜 華