臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00108號原 告 康衛斯股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭賢茂會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月27日台財訴字第09300294930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（以下同）85年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（以下同）31,207,672元、全年所得額1,240,704元、前5年核定虧損未扣除餘額9,469,821元及課稅所得額虧損8,229,1 17元，經被告所屬苗栗縣分局分別核定0元、32,448,454元、0元及32,448,454元。原告不服，申經復查追認利息支出25,505,170元，其餘復查駁回，提起訴願、再訴願均遭駁回，經最高行政法院判決撤銷，被告重核復查仍維持原核定，原告仍表不服，復提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院92年度訴字第530號判決訴願決定及原處分（重行復查決定）均撤銷，被告重核變更核定利息支出26,215,211元，原告就維持部分再提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：原告未於言詞辯論期日到場，依其所提出之書狀及準備程序所陳略以：
⒈復查決定書所謂借款金額依上年度（民國84年12月31日
資產負責表）認定為258,000,000元，其餘85年度新借之72,000,000元及10,000,000元借款利息支出，因未能提示借款用途及說明，而不予認定，顯然第2次復查理由明顯錯誤，查第1次復查決定之所以做成上述決定，係因當時原告並未提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，故按前1年度借款金額及利息收據認列利息支出。但第2次復查時，原告已提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，並無無法說明營運資金運用之情事，全年度之利息支出包括借款利息、應付商業本票利息、融資租賃利息及預付、應付利息皆已詳細記載，被告機關不能為了稅收預算而強課原告稅捐，對原告提出之帳簿及相關文據，置之不理，依財政部79年11月28日台財稅第000000000號函之規定，原告於行政救濟時補提帳證可改按查帳核定稅額，被告機關一直拘泥於第一次復查決定，而未依稅法及前揭函令規定，改按查帳核定稅額，原處分復查決定顯有錯誤。
⒉有關85年新增之銀行借款72,000,000元，其借款用途係
作為償還到期之應付商業本票72,000,000元之用，該筆應付商業本票借款，自民國83年5月25日第一次發行，經歷次到期轉單再發行，前後到期轉單6次，至85年11月30日到期未再轉單發行，為償還票款，改向新竹企業銀行辦理借款72,000,000元，作為償還到期應付商業本票之用，第一次發行應付商業本票在83年度，資金係借作興建康衛斯醫療大樓之用，其借款已列報於83年12月31日及84年12月31日資產負債表，利息支出已依商業會計法及稅法規定，辦理利息資本化，轉列資產科目，並向被告機關完成結算申報，有關資金用途，也經被告機關審查完竣，核定在案，有關85年之借款用途實為借新還舊，並未增加資金來源，被告機關所謂提供85年度之借款用途，實為對資金運用的誤解，原告之應付票據本票及其後借款皆已有合法利息支出憑證，應予核實認定。
⒊有關借款10,000,000元係作為支付向杏弘有限公司購進
設備之款項，詳見85年新增借款用途及憑證明細表，已有合法資金運用，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定。
⒋有關第二次復查認列之利息支出26,215,211元與申報之
利息支出31,207,672元之差異，實際有應付商業本票利息支出3,219,288元，上期預付應付商業本票利息屬於本期認列之支出2,216,034元，本期應付利息支出866,199元，共計6,301,521元未獲認列利息支出。已符合資金用途之借款，所產生之利息支出，並已取有合法憑證，也在被告機關剔除認列之項目，被告機關核定處分明顯計算錯誤，被告機關僅認列原告向新竹企業銀行借款及資本租賃之利息支出，至於向中興票券金融公司發行之應付商業本票利息及期末應付利息則不予認列，明顯違反商業會計法及稅法規定。
⒌查訴願決定之理由明顯違反相關稅法之規定：
⑴原告83年度及84年度並非無利息支出，實際上該二年
度之利息費用皆依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第8款之規定，辦理利息資本化手續，將所有利息費用（包括258,000,000元銀行借款及72,000,000 元應付商業本票之利息支出）全數記入原告醫療大樓之興建成本列帳，以符合稅法規定。被告之查帳人員，不諳稅法會計之規定，一直誤認原告在該二年度並無利息費用支出，原處分認事用法顯有錯誤。
⑵原告83年度及84年度之所得稅申報，係經被告機關依
書面審查核定，被告機關主張其並未審核該二年度之資金用途，故不採信原告所提該二年度之所有資金憑證，查被告機關之營利事業所得稅結算申報核定方式有查帳核定與書面審查核定，不管是那一種核定方式，皆屬於被告機關依所得稅法第80、81條規定之行政處分，被告機關不能因當時採用書面審查核定而否認原告該二年度申報與帳證文據的合法性。被告機關當時將原告對申報資料及會計師簽證報告一併審查，認為原告申報之資料並無錯誤、遺漏，才會予以核定，依稅捐稽徵法第34條規定，其申報案件已經確定，該二年度申報及帳證文據皆符合稅法規定，被告事後空言否認核定效力，無法令人折服。
⑶原告提供統一發票、利息收據及票券買進成交單等資
金憑證，節符合稅法規定，被告對資金憑證之要求，不能逾越稅捐稽徵法第11、44條及查核準則第12、13、14、66、67條之規定，除非被告機關能舉證證明原告取得之憑證為虛設行號所開之憑證，否則原告提示資金憑證在完全符合稅法規定下，原告已盡了舉證責任，被告機關不能超出稅法規定，要求原告提供資金憑證。依行政法院73年判字第1680號判決，原告對自己主張之事實，已盡證明之責，被告機關如主張其抗辯不實，並提出反對之張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任意旨，被告若不能認同原告所提供之資金憑證，應負不能認同之舉證責任，不能空言否認。
⒍本期應付利息866,199元並未獲認列，依商業會計法第
10條、所得稅法第22條及查核準則第64條之規定，原告屬公司組織，應採用權責發生制，屬於本期末之應付利息應予估計列帳，原處分並未計入應付利息，明顯違反稅法規定，被告知課稅處分顯有錯誤，請判決如訴之聲明云云。
㈡被告部分：
⒈按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營利事
業出租資產，符合左列條件之一者，應採融資租賃‧‧‧二、承租人享有優惠承購權。」「其他費用或損失‧‧‧二、‧‧‧（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」分別為營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第36條之2第1項第2款及第103條第2款第3目所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘額足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」改制前行政法院72年度判字第1536號著有判例。又「（二）承租人‧‧‧２．每期支付租賃款時，其中屬於利息費用及手續費支出應取得出租人出具之收據，以憑列帳。利息費用部分以不超過當年度向非金融業借款利率最高標準為原則，當期支付租金總額減除利息費用及手續費支出後之餘額，為當期償還之應付租賃款」。為財政部72年12月20日台財稅第38970號函發布之融資租賃稅務處理注意事項第2項第2款第2目所明釋。
⒉原告85年度列報利息支出31,207,672元，經被告機關初
查二次通知原告提示帳簿及借款用途等文據供核，未能提示，乃全數剔除。原告不服，申經復查、訴願及再訴願均遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，案經最高行政法院判決略以：原告上年度借款金額258,000,000元於本期支出之利息應予認列，金額25,505,170元。其中帳號0000-00000號部分，被告機關列帳計算應准認列之本期利息支出計至12月25日止，共4,881,365元。原告主張該帳號本期利息支出自12月26日至12月31日之金額66,058元，亦應列計，確屬被告機關列帳計算所未計及者。參諸原告所提之該帳號支付利息收據，其利息期間11月25日至12月25日該期之後尚欠本金40,387,763元，足見該帳號本期至12月26日至31日確有應支付之利息，原告雖未提出已付利息證明，惟非不可補正，且既應支付，依原告公司所應採之權責發生制，仍應准認列‧‧‧被告機關訴訟答辯理由且稱應包括在內，乃於列帳計算時未予計及，不無疏漏‧‧‧至於被告機關復查決定論明原告85年度借款72,000,000元利息492,362元及借款10,000,000元利息69,085元部分，因未能提示借款用途及說明，乃不予認定為費用，固與前引查核準則之規定相符，惟本部分利息支出項目之計算既有疏漏處‧‧‧仍應就本項目撤銷復查及原再訴願決定，由被告另為適法之處理。案經撤銷後，回復至復查階段，被告重核時依原告再提示之帳證、新竹區中小企業銀行放款利息及手續費收據與融資租賃之相關資料逐筆查核，原告當年度之借款額計有85年度借入之72,000,000元及10,000,000元，融資租賃資產59,007,459元，上年度已核定之借款258,000,000元，再依該等新竹區中小企業銀行放款利息及手續費收據資料查核結果，帳號0000-000000之借款餘額，至85年12月25日仍有40,387,765元，而原核定利息費用亦計至85年12月25日，又原告之會計處理係採權責發生制，則原告主張該年度尚應加計利息費用66,058元（85年12月26日至12月31日）核無不合，另原核定於計算其利息費用時，就帳號0000-000000少列計11月21日至12月21日止之利息244,511元及帳號0000-000000少列計11月25日至12月27日止之利息174,962元，應予增列；次依原告提示其與中瑞租賃股份有公司之買賣合約書及租賃事項與相關條件觀之，其間確有融資租賃之事實，此有原告提示之中瑞租賃股份有限公司開立之統一發票及租賃資產攤銷表附卷可稽，則原告主張85年度應予認列系爭利息費用178,457元亦無不合，至85年度借款72,000,000元利息492,362元及10,000,000元利息69,085元部分，經被告機關分別於91年5月22日、6月21日、8月1日及8月15日以中區國稅法字第000000000
0、00000000000、0000000000及0000000000號函請原告提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，原告雖提示有借據影本，並說明借款72,000,000元係作為償還原發行應付商業本票72,000,000 元之用，10,000,000元轉入公司帳戶供作營運資金之用，惟仍無法說明其何以需發行商業本票，及實際用於營業用之事證以實其說，則此部分之利息費用原核定不予認列，並無不合。綜上查核結果原告85年度實際支出之利息費用合計為25,377,374元（含上揭應增列數），而原核定誤將原告已申報為其他費用之因延遲繳納利息而加計之違約金合計791,784元一併計入而核定利息費用為25,505,170元（25,377,374 - 66,058 -244,511 - 174,962 - 178,457 + 791,784），雖有未合，惟基於改制前行政法院62年判字第298號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨，原核定仍予維持。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，原告仍不甘服，提起行政訴訟，經台中高行政法院92年度訴字第530號判決「訴願決定及原處分（重行復查決定）均撤銷。」被告機關乃依撤銷意旨重核以原重核時實際利息費用25,377,374元，既漏未認列46,053元及不應剔除原核定違約金791, 784元應予追認，變更核定26,215,211 元。
⒊原告仍表不服，提起訴願遭駁回，復提起本件訴訟主張略以：
⑴本件第2次復查理由明顯錯誤，查第1次復查決定之所
以做成上述決定，係因當時原告並未提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，故按前1年度借款金額及利息收據認列利息支出。但第2次復查時，原告已提出供為證明之帳簿文據以證明其利息支出為必要，並無無法說明營運資金運用之情事，全年度之利息支出包括借款利息、應付商業本票利息、融資租賃利息及預付、應付利息皆已詳細記載，被告不能為了稅收預算而強課原告稅捐，對原告提出之帳簿及相關文據，置之不理，依財政部79年11月28日台財稅第000000000號函之規定，原告於行政救濟時補提帳證可改按查帳核定稅額，被告拘泥於第一次復查決定，未依稅法及前揭函令規定，改按查帳核定稅額，顯有錯誤。
⑵有關85年新增之銀行借款72,000,000元，其借款用途
係作為償還到期之應付商業本票72,000,000元之用，該筆應付商業本票借款，自民國83年5月25日第一次發行，經歷次到期轉單再發行，前後到期轉單6次，至85年11月30日到期未再轉單發行，為償還票款，改向新竹企業銀行辦理借款72,000,000元，作為償還到期應付商業本票之用，第一次發行應付商業本票在83年度，資金係借作興建康衛斯醫療大樓之用，其借款已列報於83年12月31日及84年12月31日資產負債表，利息支出已依商業會計法及稅法規定，辦理利息資本化，轉列資產科目，並向被告機關完成結算申報，有關資金用途，也經被告機關審查完竣，核定在案，有關85年之借款用途實為借新還舊，並未增加資金來源，被告機關所謂提供85年度之借款用途，實為對資金運用的誤解，原告之應付票據本票及其後借款皆已有合法利息支出憑證，應予核實認定。
⑶有關借款10,000,000元係作為支付向杏弘有限公司購
進設備之款項，詳見85年新增借款用途及憑證明細表，已有合法資金運用，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定。
⑷有關第二次復查認列之利息支出26,215,211元與申報
之利息支出31,207,672元之差異，實際有應付商業本票利息支出3,219,288元，上期預付應付商業本票利息屬於本期認列之支出2,216,034元，本期應付利息支出866,199元，共計6,301,521元未獲認列利息支出。已符合資金用途之借款，所產生之利息支出，並已取有合法憑證，也在被告機關剔除認列之項目，被告機關核定處分明顯計算錯誤，被告機關僅認列原告向新竹企業銀行借款及資本租賃之利息支出，至於向中興票券金融公司發行之應付商業本票利息及期末應付利息則不予認列，明顯違反商業會計法及稅法規定。
⑸查訴願決定之理由明顯違反相關稅法之規定：⑴原告
83 年度及84年度並非無利息支出，實際上該二年度之利息費用皆依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第8款之規定，辦理利息資本化手續，將所有利息費用（包括258,000,000元銀行借款及72,000,000元應付商業本票之利息支出）全數記入原告醫療大樓之興建成本列帳，以符合稅法規定。被告之查帳人員，不諳稅法會計之規定，一直誤認原告在該二年度並無利息費用支出，原處分認事用法顯有錯誤。⑵原告83年度及84年度之所得稅申報，係經被告機關依書面審查核定，被告機關主張其並未審核該二年度之資金用途，故不採信原告所提該二年度之所有資金憑證，查被告機關之營利事業所得稅結算申報核定方式有查帳核定與書面審查核定，不管是那一種核定方式，皆屬於被告機關依所得稅法第80、81條規定之行政處分，被告機關不能因當時採用書面審查核定而否認原告該二年度申報與帳證文據的合法性。被告機關當時將原告對申報資料及會計師簽證報告一併審查，認為原告申報之資料並無錯誤、遺漏，才會予以核定，依稅捐稽徵法第11、44條及查核準則第12、
13 、14、66、67條之規定，除非被告機關能舉證證明原告取得之憑證為虛設行號所開之憑證，否則原告提示資金憑證在完全符合稅法規定下，原告已盡了舉證責任，被告機關不能超出稅法規定，要求原告提供資金憑證。依行政法院73年判字第1680號判決，原告對自已主張之事實，已盡證明之責，被告機關如主張其抗辯不實，並提出反對之張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任意旨，被告若不能認同原告所提供之資金憑證，應負不能認同之舉證責任，不能空言否認。
⑹本期應付利息866,199元並未獲認列，依商業會計法
第10條、所得稅法第22條及查核準則第64條之規定，原告屬公司組織，應採用權責發生制，屬於本期末之應付利息應予估計列帳，原處分並未計入應付利息，明顯違反稅法規定。
⒋查原告85年度之利息支出被告機關已屢依原告提示之帳
簿憑證及相關資料查核認剔，此可由屢次復查決定、訴願決定書及行政訴訟判決書中之論述可證，並無原告所稱對其提示之帳簿及相關文據置之不理之情事。至系爭二筆借款（72,000,000 元及10,000,000元）之利息不予認列之理由亦已於復查、訴願決定書及行政訴訟判決書中論明綦詳，本次訴訟所提之理由及事證，亦經台中高等行政法院92年度訴字第530號判決駁回在案，原告並未提起上訴已告確定，原告再執相同理由提起本訴訟實不足採，原核定並無不合，應予維持。
⒌原告補正理由狀稱：被告機關漏列原告中興票券金融公
司應付商業本票72,0OO,00O元85年l月l日至ll月30日之利息支出5,435,322元、新竹中小企業銀行借款72,000,000元85年11月30日至12月31日止之利息支出596,219元，及新竹中小企業銀行借款10,000,0OO元85年ll月30日至12月31日止之利息支出83,657元云云。惟查，「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第97條第2款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘額足供營運之用時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」行政法院72年度判字第1536號著有判例。查原告85年度帳載期初現金餘額2,078,378元，85年度各月仍有20至240餘萬元不等之現金餘額，銀行存款之期初餘額1,540,36 2元，85年度各月亦有170至2,830餘萬不等之餘額，應收帳款期初餘額亦高達l8,550,005元，已有足夠流動資金支應業務所需，原告始終無法提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，一再以其己提示帳證等，已足以證明該二筆借款確與其營業有關，惟該等資料僅能說明其現金之流動情形，並不足以證明系爭借款確為營集所需，被告否准認列系爭借款利息，依法並無不合，請原告駁回之訴等語。
理 由
一、查原告經合法通知，無正當理由未到場，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、本件原告85年度列報利息支出31,207,672元，經被告機關初查二次通知原告提示帳簿及借款用途等文據供核，未能提示，乃全數剔除。原告不服，申經復查、訴願及再訴願均遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，案經最高行政法院判決撤銷復查及原再訴願決定，由被告機關另為適法之處理。被告機關重核時依原告再提示之帳證、新竹區中小企業銀行放款利息及手續費收據與融資租賃之相關資料逐筆查核，原告當年度之借款額計有85年度借入之72,000,000元及10,000,000元，融資租賃資產59,0 07,459元，上年度已核定之借款258,000,000元，再依該等新竹區中小企業銀行放款利息及手續費收據資料查核結果，帳號0000-000000之借款餘額，至85年12月25日仍有40,387,765元，而原核定利息費用亦計至85年12月25日，又原告之會計處理係採權責發生制，則原告主張該年度尚應加計利息費用66,058元（85年12月26日至12月31日）核無不合，另原核定於計算其利息費用時，就帳號0000-000000少列計11月21日至12月21日止之利息244,511元及帳號0000-000000少列計11月25日至12月27日止之利息174,962元，應予增列；次依原告提示其與中瑞租賃股份有公司之買賣合約書及租賃事項與相關條件觀之，其間確有融資租賃之事實，此有原告提示之中瑞租賃股份有限公司開立之統一發票及租賃資產攤銷表附卷可稽，則原告主張85年度應予認列系爭利息費用178,457元亦無不合，至85年度借款72,000,000元利息492,362元及10,000,000元利息69,085元部分，經被告機關分別於91年5月22日、6月21日、8月1日及8月15日以中區國稅法字第000 0000000、00000000000、0000000000及0000000000號函請原告提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，原告雖提示有借據影本，並說明借款72,000,000元係作為償還原發行應付商業本票72,000,000元之用，10,000,000元轉入公司帳戶供作營運資金之用，惟仍無法說明其何以需發行商業本票，及實際用於營業用之事證以實其說，此部分之利息費用原核定不予認列，並無不合。綜上查核結果原告85年度實際支出之利息費用合計為25,3 77,374元（含上揭應增列數），而原核定誤將原告已申報為其他費用之因延遲繳納利息而加計之違約金合計791,784元一併計入而核定利息費用為25,505,170元（25,377,374 -66,058 - 244,511 -174, 962- 178,457 + 791,784），雖有未合，惟基於最高行政法院62年判字第298號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨，原核定仍予維持。原告仍表不服，提起訴願遭駁回後提起行政訴訟，經本院92年度訴字第530號判決略以：最高行政法院91年度判字第620號判決指正之利息部分，依原告再提示之帳簿文據所示，原告當年度之借款情形為：帳號0000-000000號金額30,000,00 0元；帳號0000-000000號金額158,000,000元；帳號0000-00 0000金額20,000,000元；帳號0000-00000號金額50,000,000元；帳號0000-000000號金額72,000,000元；帳號0000-0000 0號金額10,000,000元及融資租賃59,007,459元。經就其提示之利息支出憑證查核結果，帳號0000-000000，原核時雖計至85年12月31日，惟少列計85年11月21日至同年12月21日止利息244,511元；帳號0000-000000至85年12月27日止之餘額為0元，原核定利息已計至該日；帳號0000-000000至85年12月27日止餘額為0元，原核定時少計85年11月25日至同年1 2月27日止之利息174,962元；帳號0000-00000少列計85年12月26日至同年12月31日止之利息66,058元；租賃利息178,45 7元經查亦無不合，重行復查均已予調整增列。至帳號0000-000000及0000-00000之借款，即借款72,000,000元利息492,362元（85年11月30日至同年12月31日）、3,219,288元（85年6月13日至同年11月30日）、2,216,034元（85年1月1日至同年6月13日）及借款10,000,000元利息69,085元部分，原告雖提示有借據影本、轉帳傳票、資產負債表及現金流量表等，惟其僅能說明其現金之流動情形，經被告機關分別於91年5月22日、6月21日、8月1日及8月15日以中區國稅法字第0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函請原告提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，原告始終未提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，僅一再以其已提示帳證等，已足以證明該二筆借款確與其營業有關，即非可採。原告又主張85年新增之銀行借款72,000,000元，係用以償還82年5月25日發行到期之應付商業本票72,000,000元，該應付商業本票係供作興建康衛斯醫療大樓之用，其借款已列報於83年12月31日及84年12月31日資產負債表，並向被告機關完成申報，有關資金用途也經被告機關審查完竣核定在案，借款用途並無疑義云云，惟查原告83年及84年度並未申報利息費用，會計師查核報告亦未就該應付商業本票用途揭露說明，原處分卷亦查無原告有提示該資金流程及借款用途等足認為其營業所必需之證明文件，再參諸原告當年度之營利事業所得稅，被告機關係依其申報數書面審查核定等情，原告執詞主張該資金用途已經被告機關審查完竣，亦非可採。至主張借款10,000,000元部分係作為支付向杏弘有限公司購進設備之款項乙節，經查原告85年度帳載期初現金餘額2,078,378元，85年度各月仍有20幾萬至240多萬元之現金餘額，銀行存款之期初餘額1,540,362元，85年度各月亦有170幾萬至2,830幾萬元之餘額，應收帳款期初餘額亦高達18,550,005元，即使借款當日（85年11月30日）其銀行存款餘額亦高達29,971,718 元，已有足夠流動資金支應業務所需，原告始終無法提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，所訴亦不足採。至有關資本租賃利息支出178,457元及本期應付利息支出866,199元不予認列部分，被告機關重行復查時，已就原告提示之帳證逐一查核並增列帳號0000-000000，85年11月21日至同年12月21日止利息244,511元；帳號0000-000000，85年11月25日至同年12月27日止之利息174,962元；帳號0000-00000，85年12月26日至同年12月31日止之利息66,058元；合計485,531元，原告於本件訴訟中仍予爭執，顯有誤解。其餘334,615元，原告仍未舉證證明為營業所必需，被告機關予以否准認列，亦無不合。惟原告主張本期未獲認列之利息支出866,199元，除其中485,531元，被告機關於復查時已予認列外，尚有中瑞租賃88年12月24日至同年12月31日利息支出46,053元漏未認列‧‧‧不無疏漏。仍應就本部分撤銷復查決定及訴願決定，由被告機關另為處分，至原核定誤將原告已申報為其他費用之因延遲繳納利息而加計之違約金合計791,784元‧‧‧一併計入，依不利益禁止變更原則，仍不得予以剔除，被告機關以原核定利息費用25,505,170元，已比重核時實際利息費用25,377,374元加漏未認列之46,053元，合計25,423,427元為高等由，將訴願決定及原處分（重行復查決定）均撤銷，由被告依判決意旨查核後另為適法之處分。案經被告依撤銷意旨重核以原重核時實際利息費用25, 377, 374元，既漏未認列46,053元及不應剔除原核定違約金791,7 84元應予追認，變更核定26,215,211元。原告猶表不服，提起訴願，遭駁回，復提起本件訴訟主張略以：85年度新借之72,000,000元及10,000,000元借款利息支出，被告以原告未提示借款用途及說明，而不予認列。惟原告已提出借款證明之帳簿文據以證明其利息之支出為必要，並無無法說明營運資金運用之情事，全年度之利息支出包括借款利息、應付商業本票利息、融資租賃利息及預付、應付利息皆已詳細記載，被告機關不能為了稅收預算而強課原告稅捐，對原告提出之帳簿及相關文據，置之不理，不予查核。有關85年新增之銀行借款72,000,000元，其借款用途係作為償還到期之應付商業本票72,000,000元之用，該筆借款，自民國83年5月25日第一次發行，前後到期轉單6次，至85年11月30日到期未再發行，改向新竹企業銀行辦理借款72,000,000元，作為償還到期應付商業本票之用，第一次發行商業本票係借作興建康衛斯醫療大樓之用，其借款已列報於83年度及84年度資產負債表，利息支出已依稅法規定，辦理利息資本化，轉列資產科目，並向被告機關完成結算申報，有關資金用途，也經被告機關審查完竣，核定在案，該借款實為借新還舊，並未增加資金來源，該借款已有合法資金用途，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定。借款10,000,000元係作為支付向杏弘有限公司購進設備之款項，詳用途及憑證明細表，已有合法資金運用，並取有合法利息支出憑證，應予核實認定云云。
三、按「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營利事業出租資產，符合左列條件之一者，應採融資租賃‧‧‧二、承租人享有優惠承購權。」「其他費用或損失‧‧‧二、‧‧‧（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」分別為營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第36條之2第1項第2款及第103條第2款第3目所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘額足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」改制前行政法院72年度判字第1536號著有判例。又「（二）承租人‧‧‧２．每期支付租賃款時，其中屬於利息費用及手續費支出應取得出租人出具之收據，以憑列帳。利息費用部分以不超過當年度向非金融業借款利率最高標準為原則，當期支付租金總額減除利息費用及手續費支出後之餘額，為當期償還之應付租賃款」。亦經財政部72年12月20日台財稅第38970號函發布之融資租賃稅務處理注意事項第2項第2款第2目規定在案。經核財政部上開規定並不違反上開營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第36條之2第1項第2款及第103條第2款第3目之規定，被告係其下級機關自得予以援用。本件經本院92年度訴字第530號判決以最高行政法院91年度判字第620號判決指正之利息部分，依原告再提示之帳簿文據所示利息支出憑證查核結果，帳號0000-000000 ，原核時雖計至85年12月31日，惟少列計85年11月21日至同年12月21日止利息244,511元；帳號0000-000000至85年12月27日止之餘額為0元，原核定利息已計至該日；帳號0000-00 0000至85年12月27日止餘額為0元，原核定時少計85年11月25日至同年12月27日止之利息174,962元；帳號0000-00000少列計85年12月26日至同年12月31日止之利息66,058元；租賃利息178,457 元經查亦無不合，重行復查均已予調整增列。至帳號0000-000000及0000-00000之借款，即借款72,000,00 0元利息492,362元（85年11月30日至同年12月31日）、3,219,288元（85年6月13日至同年11月30日）、2,21 6,034元（85年1月1日至同年6月13日）及借款10,000,000元利息69,08 5元部分，原告雖提示有借據影本、轉帳傳票、資產負債表及現金流量表等，惟其僅能說明其現金之流動情形，經被告機關分別於91年5月22日、6月21日、8月1日及8月15日以中區國稅法字第0000000000、0000000000、0000000000及0000 000000號函請原告提示銀行借款用途契約書、借款資金流程及借款用途說明併相關帳簿文據供核，原告始終未提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，僅一再以其已提示帳證等，已足以證明該二筆借款確與其營業有關，即非可採。
至原告主張85年新增之銀行借款72,000,000元，係用以償還82年5月25日發行到期之應付商業本票72,000,000元，該應付商業本票係供作興建康衛斯醫療大樓之用，其借款已列報於83年12月31日及84年12月31日資產負債表，並向被告機關完成申報，有關資金用途也經被告機關審查完竣核定在案，借款用途並無疑義云云，惟查原告83年及84年度並未申報利息費用，會計師查核報告亦未就該應付商業本票用途揭露說明，原處分卷亦查無原告有提示該資金流程及借款用途等足認為其營業所必需之證明文件，再參諸原告當年度之營利事業所得稅，被告機關係依其申報數書面審查核定等情，原告執詞主張該資金用途已經被告機關審查完竣，亦非可採。再原告主張借款10,000,000元部分係作為支付向杏弘有限公司購進設備之款項乙節，經查原告85年度帳載期初現金餘額2,078,378元，85年度各月仍有20幾萬至240多萬元之現金餘額，銀行存款之期初餘額1,540,362元，85年度各月亦有170幾萬至2,830幾萬元之餘額，應收帳款期初餘額亦高達18,550,005元，即使借款當日（85年11月30日）其銀行存款餘額亦高達29,971,718元，已有足夠流動資金支應業務所需，原告始終無法提示系爭銀行借款確供其營業所必需之相關事證以實其說，而認原告此部分之主張為不足採，本院此次審理時，原告訴訟代理人始則表示其將提出相關證明，惟嗣後則不論係原告或其訴訟代理人均未再到庭，亦未提出相關證據證明借款利息係其營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息，所訴自無足採。本件原處分經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 24 日
書記官 林 淑 雯