臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00101號原 告 名有屋企業社代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐盛國 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月31日台財訴字第09300441670號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）0元、營業成本0元、營業費用122,717元、全年所得額虧損122,717元，經被告所屬大屯稽徵所書面審查核定在案。嗣經台中縣稅捐稽徵處查得原告漏報營業收入70,780,911元，乃通報該所查核結果，以原告未依規定提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，而依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準核定營業淨利為999,328元、全年所得額為9,909,328元，應補稅額2,467,332元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈財政部訴願決定維持被告之復查決定書係援引營業稅部
分確定之事實為依據，惟依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋，營業稅部分確定之事實僅能作為營利事業所得稅復查決定之參考，本件營業稅部分確有部分有利於原告之事實未經法院裁判審酌，本件營利事業所得稅之核定自不能率爾依營業稅部分之確定判決為計算之依據。且本件復查決定於程序上亦有違法之處，謹逐一指摘如下：
⑴被告將非84年所得之營業收入併入84年核課營所稅，
允有違誤：本件原告就系爭建物之銷售申報營業稅時，原先係以銷售所得低於銷售成本而主張免予課稅，嗣被告要求原告自行剔除部分支出後再行申報，原告乃申報300餘萬元之所得，被告隨之核課70餘萬元之營利事業所得稅。詎事後被告竟以原告實際所得高於所申報之銷售數額，重行核課營利事業所得稅，並將之歸屬於84年度，然查，被告過去既以本件所得歸屬於85年度並核課營利事業所得稅在案，自不能再就系爭房屋之銷售核課84年營利事業所得稅。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。是系爭84年營利事業所得稅之核課，自應以84年之收入總額為核課之對象，而不及於其他年度之收入。本件被告雖以原告所開立之售屋發票有明顯低於市價之情，而以同業利潤標準推估原告之營利所得數額，惟此等推估前提並不成立。縱認被告得以推估之方式核定本件稅額，其亦僅得就原告於84年間所收入之部分核課營利事業所得稅。惟查被告於核課本件營利事業所得稅時，竟係將原告自80年至85年之售屋所得，全數列入核課84年度之營利事業所得，實有違誤，被告自應將其如此認定之法律依據教示原告，以昭信服。抑且，本件被告既坦承係於89年11月發單開徵，則原告84年10月以前之所得，顯已逾5年之核課期間，訴願決定未察，率認原告之主張全然無理由，實已違法。
⑵本件顯有違不利益變更禁止原則：按「依行政救濟之
法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」有最高行政法院62年判字第298號判例在案可考。是受處分人對原核定稅額之處分不服申請復查後，稅捐稽徵機關於復查階段復查之結果，縱然發現受處分人實際所得之數額遠高於原核定之數額，其於不得更不利於行政救濟人之原則，亦僅能維持原課徵處分，不得另行更為不利於受處分人之處分。本件營利事業所得稅之核課，被告之原始核課應補徵稅額僅為764,069元，經原告申請復查後，原告不服復查決定、訴願決定及高等行政法院之判決，刻正上訴最高行政法院，詎被告於原告提起前開復查等行政救濟程序後，竟就同一事由對原告另為行政處分，改補徵稅額270餘萬元，顯有違前引最高行政法院62年判字第298號判例所揭示行政救濟不利益變更禁止之原則，自屬違法，應予撤銷。況被告第3次之補單已過核課期間，依稅捐稽徵法第22條第2項之規定被告第3次所寄發之補稅處分亦應予以撤銷。
⑶原處分依同業利潤標準核定本件應納稅額，允有違誤
：原處分依同業利潤標準調整原告所得額並補徵稅款之理由，無非係以原告所申報房屋價款較諸台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額明顯為低，而有低報房屋價款之情形，乃依營業稅法施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅，惟查：①原處分認定系爭房屋之售價低於市價之理由，顯有違大法官會議釋字第420號解釋所揭櫫之實質課稅原則，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」有大法官會議釋字第420號解釋在案可稽。是基於實質課稅之基本原則，訴願決定欲支持被告認定系爭房屋之售價低於市價之主張，即應審酌系爭房屋之實際造價及實際售價與一般市埸交易行情是否相符。就此，營利事業所得稅查核準則第22條第3項規定：「前項所稱時價，應參酌左列資料認定之‧‧‧二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。‧‧‧」職是，訴願決定確有如下違背法令情事：被告對系爭房屋之合理售價（市價）應負舉證之責，且有關市價之認定標準依法應以營利事業所得稅查核準則第22條第3項所定「各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價」為之。被告捨此不由，率依台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額為據，認定系爭房屋之售價遠低於市價，不僅於法未合，更有違實質課稅原則。另財政部台財稅字第810753390號函，針對「房屋款顯較市價為低」如何查證乙節，認為「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、營利事業所得稅查核準則第22條第3項規定之時價參考資料‧‧‧
四、鄰近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價‧‧‧」，顯然排除以台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表為判斷標準，且其亦顯非鄰近地區之參考標的。對此原告亦曾提出官方所統計之台灣省建築工程造價標準表以供審認，其標準顯更趨近政府機關之售價，依前引法令函示之規定，其當更具參考價值，訴願決定竟完全未加審酌，顯有未洽。況本件既有台灣省建築物工程造價標準表與台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表二者造價標準不相一致之情形，可知所謂市價，因個別建物使用建材及裝潢等級之不同，其造價自然不同。訴願決定未查，率依台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表為認定系爭房屋售費偏低之依據，顯有適用法律違誤之情形。②系爭原告所出售之52戶房屋，並非均有低報價格之情形。退步言之，系爭原告所出售之52戶房屋中，1樓店面部分，其房屋款開立之發票金額，較諸台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額更高，則就該未有低報售價之房屋部分，依法自不得再依營業稅施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅。③原處分將所有房屋一視同仁，認為其售價均屬偏低，卻未舉證以實其說，允有違誤。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2號判決所明揭。又「按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，所稱依照查得之資料，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實而言（行政程序法第43條參照），準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。」亦有最高行政法院92年判字第189號裁判闡釋在案。本件稅捐稽徵機關未依原告所交付之發票，詳細臚列那些房屋之銷售金額顯然低於台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額，應依營業稅法施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅？那些房屋之銷售價格並未低於台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額，而應逕依原告所交付之發票數額核定其銷售額？率爾以其中一戶房屋之銷售價格低於前述標準，即推斷所有房屋之售價均屬偏低，顯與事實不符，被告顯亦未盡舉證之責。
⑷被告對原告課以營利事業所得稅，顯有違誠信：有關
個人建屋出售是否應繳納營業稅及營利事業所得稅，財政部65年9月6日台財稅第36032號函示：「個人建屋出租或出售，准照台北市國稅局建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅及營利事業所得稅。」此函示一直適到至81年1月31日，財政部才以台財稅第000000000號函示更改。其內容略以：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，‧‧‧均應依法辦理營利事業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」是依法僅81年1月31日以後經建築主管機關核發建造執照者，方須辦理營利事業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，合先敘明。本件烏日皇家大廈之建築，係李仁鴻個人建屋出售，且早於80年1月即已取得建築執照，依前揭函示本即無須辦理營利事業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。詎被告之承辦人員竟假借輔導報稅之名，誆稱原財政部65年9月6日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定已不再適用，刻意隱瞞於81年1月31日以前經建築主管機關核發建造執造者，仍然不必辦理營利事業登記，並免課徵營業稅及營利事業所得稅之事實，使甲○○誤信本建案需申報營業稅及營所稅，方在承辦人員之指導下，於81年成立名有屋企業社（在此之前系爭房屋早已預售泰半），因系爭建案原本即為個人建屋出售，大多工程均由個人小包或小型營造廠施做完成，是對相關支出憑證原本就無法取得，被告事後依法請求原告提出相關憑證，於現實自有困難。況且本件既是被告輔導報稅者，原告每月亦均是遵照稅捐稽徵機關之指導開立發票並於每月按期申報稅額，如被告認原告所開立之發票有問題，於情於理均應於當時立即要求原告予以說明或更正，焉能默不作聲，刻意入原告於罪，於本案報結後之翌年，才以原告所申報之房屋售價偏低為由，要求原告補稅？被告先隱瞞法令中對李仁鴻有利之部分，誘騙甲○○成立名有屋企業社申報稅籍，於輔導過程中又刻意入原告於罪，於結案後隨即對原告課以重稅，實已悖依法行政之原則，其課稅之手段更有違政府對人民之基本誠信作為，則本件課徵營利事業所得稅之處分，自應予撤銷。
⒉被告對於房屋造價之計算基礎，實有違誤。依被告所提出之稅捐稽徵處研訂房屋工程造價及售價參考表所載：
「上述工程造價係指82年度結算價格，依總樓地板面積計算，陽台面積不計算單價」此表既係稅捐稽徵機關參考台灣省建築師公會所製訂之鋼筋混凝土造住宅建築造價表而來，足見台灣省建築師公會所定訂之造價表，其估算之建築造價，應以總樓地板面積計算，不應加計陽台等面積在內。本案中，被告估算原告所出售之房屋價格是否偏低時，係以建物全部之面積（包括陽台）乘以建築師公會所公布之建築單價，並未扣除陽台部分之面積，以致高估系爭建物之時價，實有違誤。從而被告據此認定之營利事業所得數額，即有高估之情。
⒊被告將系爭所得計入原告84年度之營利事業所得，實有
違誤。有關原告出售房屋之所得，除應申報營利事業所得稅外，原告代表人個人對於該售屋所得，亦需申報個人綜合所得稅，合先敘明。依被告開立予原告代表人個人之綜合所得稅核定通知書，係將系爭售屋所得計入原告代表人85年度之綜合所得，而非原告代表人84年度之綜合所得，足見此部分售屋所得應屬原告85年之營利事業所得，而非84年之營利事業所得。被告未察，率將此部分所得計入原告84年度之營利事業所得額，諒係為規避「不利益變更禁止原則」。蓋被告過去已對原告85年度之營利事業所得，核定所得額，若將此部分之售屋所得，核計入85年度之所得額，恐有違不利益變更禁止原則，被告乃取巧將之當作原告84年度之營利事業所得，另行開立稅單。此等作法，實於法有違。
⒋被告並未就所得核課之年度之認定依據予以說明。此等
建屋出售之營利事業所得，其所得歸屬究應歸入單一特定之年度？抑或應依其實際收入年度核課稅額？若歸入單一特定之年度，何以被告將之分別歸入84年及85年？若應依其實際收入年度核課稅額，則原告係自80年起即出售系爭房屋，有案附之發票可資為憑，何以被告將所有非84年之收入均計入84年之營利事業所得？被告對其核課稅捐之根據，並未善盡教示、主張及舉證之責。
⒌被告所製作之「名有屋企業社銷售55戶房屋資料表」容有錯誤：
⑴本件被告係依其所製作之「名有屋企業社銷售55戶房
屋資料表」，認定本件原告84年度之營利事業所得額，合先敘明。
⑵然被告所製作之「名有屋企業社銷售55戶房屋資料表
」，有關各建物之土地持分比例、土地公告現值、房屋評定現值等項，均與事實不符而有錯誤。從而其所認定原告84年度之營利事業所得額亦生有計算及登載之錯誤。
⑶謹依被告所列之計算式，將所有建物之相關資料重新
填入被告所製作之「名有屋企業社銷售55戶房屋資料表」格式內，重新製作如原證6、7、8。
⑷職是，本件縱認系爭建物確有開立發票金額低於時價
之情形，依原告所附之計算式，被告於認定原告之營業額部分，顯然有高估之情。自應撤銷原處分，將本件發回被告。
⒍原告有部分房屋一度雖曾賣出，但其後已遭解除契約，
實際上並未售出該屋，被告竟仍將之列入原告之所得額，亦有違誤。查3E自始未售出，根本無買賣合約，被告竟能杜撰出2,940,000元之房地總售價，顯亦有誤。且系爭合建房屋之4A、4G、8B、10A等房屋，一度雖曾賣出，但其後已遭解除契約，實際上並未售出該屋，自不得將之列入原告之所得額。有關上開房屋遭解除契釣之事實，有各該房屋之建物登記謄本可資為憑。依上開建物登記謄本，可知上開3E、8B、10A等房屋於保存登記後，迄今均未有移轉登記之情事，而4A、4G出售後又再回復登記與第1次保存登記之原所有權人即明。
⒎營利事業出售不動產，應以實際交付不動產日期為準，以定其所得歸屬年度﹕
⑴按「營利事業出售土地，經與買主約定，分期收取價
款，俟價款付清後再辦理移轉登記者，有關權責發生日期之認定，應以實際交付土地日期為準，如實際交付日期無從查考者，得以向地政機關申報移轉現值或向稽徵機關申報完納契稅日期為準」為財政部67年5月8日（67）台財稅字第33046號函示所明揭。此一函示係財政部本於職權所頒佈之釋示，性質上乃有拘束下級行政機關並對人民直接發生法律效力之法規命令。本於權力分立之原則，此等法規命令，既為財政部本其行政權能所頒佈，則除非此一法規命令有違憲之情，司法機關均應予以尊重，合先敘明。
⑵本件原告實際交付系爭房屋與客戶之日期，除8G一戶
房屋在84年度交屋外，其餘房屋均在85年，其中10樓以上之房屋（含10樓），總共16戶均係於85年移轉登記與買受人，則上開房屋自應以85年為其所得歸屬之年度。被告將此部分之房屋銷售所得併入84年之營業稅及營利事業所得稅，亦有違誤。
⑶至於營利事業所得稅查核準則第24條之2雖規定：「
營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」然此一規定係於86年2月26日始修正發佈，自不適用於本案。附此敘明。
⑷另外被告所引之營利事業所得稅查核準則第24條規定
，係針對營造業所為之規定，與本件原告為建屋出售之建商並不相同，自無適用該規定之餘地。抑且，本件縱有該規定之適用，原告自81年起至85年止，均申報營利事業所得稅，顯亦非全部完工法，若為全部完工法，亦應歸屬於85年度。
⒏原告係將系爭建案之收入，合併於85年度為全部申報，
此觀被告所製作之85年度審核報告表即明。原告亦係以全部完工法之計算方式，申報原告應納稅額。此即何以原告於84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0元、營業成本0元、營業費用122,717元、全年所得額虧損122,717元。原告就系爭建案原申報營業收入總額為84,829,525元，顯然高於台中縣稅捐稽徵處查獲所謂原告漏報之營業收入70,780,911元，原告自無短漏報情形，原告僅係以全部完工法之原則將該營業收入列於85年度申報而已，是被告所為補稅之處分即有違誤。次查原告以全部完工法之原則，申報營業成本86,680,498 元，嗣經被告協調，同意調整超耗5,647,844元，調整後營業成本為81,032,654元。被告乃以原告就系爭建案原申報營業收入總額為84,829,525元減去被告所核定85年度營業成本81,032,654元，認定原告全年所得額為3,096,277元，應補徵稅額764,069元。此除有復查決定書可資為憑外，並業經最高行政法院判決確定。足見被告業依原告85年度所申報之資料，就「系爭建物之全部銷售額」核定原告應繳納之稅捐。被告既以就「系爭建物之全部銷售額」於85年度核定原告應繳納之營利事業所得稅，則就同一筆銷售額，自不能再於84年度再「重覆」向原告課徵營利事業所得稅。
⒐被告所為亦有違反不利益變更禁止原則之嫌。原告就系
爭建案之營業收入84,829,525元，係以全部完工法之原則將之列於85年度申報，並未有原處分所稱漏報之營業收入70,780,911元之情形，已如前述。本件自無補稅之正當性。退步言之，被告既已就「系爭建物之全部銷售額」於85年度核定原告應補徵之營利事業所得稅為764,069元，經原告於88年3月22日提起行政救濟後，就同一筆「系爭建物之全部銷售額」，即不得再為更不利於原告之處分。被告竟於89年12月間，就「系爭建物之全部銷售額」另行於84年度開立2,467,332元之核定稅額繳款書，顯亦有取巧企圖規避不利益變更禁止原則之嫌。
⒑被告將原告申報土地增值稅時之「土地現值申報書」曲
解為公告現值，顯有違誤。此二者於土地法規係截然不同之概念。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」將「申報現值」及「公告土地現值」分別列載，即可知此二者係截然不同之概念。另依地政機關供民眾申請查詢相關土地資訊之申請書，明確將前次移轉申報現值及土地公告現值，分別列載，供民眾勾選，亦足證此二者係不同之概念。況原告既已提出地政機關所出具公告現值之證明文件，自應以該公文書為本件認定公告現值之標準。系爭土地重測前之地號為烏日段97地號，重測後改○○○鄉○○段○○○○號，有土地登記簿謄本可資為憑。系爭土地83年7月及84年7月之公告現值均為每平方公尺27,000元，有地價謄本在卷可憑。
⒒被告係以附表所列之發票金額為認定原告房屋售價均屬偏低之證據，然被告所列之發票金額確有錯誤之情﹕
⑴原始起造人名冊上由原告持分者為店一至店六，共計
6間店面。然原告出售房屋時，因「店四」於民間認為不吉利，乃將「店四」之編號順延為「店五」、原店五之編號則順延為「店六」，原店六之編號則順延為「店七」。關於此部分之誤差，有「店一」、「店二」、「店三」、「店五」、「店六」、「店七」房地預定買賣契約書節本附卷可憑。本件合建案係「合建分屋」，為被告歷來所主張者，所以原告所得出售之房地，即為原告分得之部分。至於地主分得之部分，則由地主自行銷售，原告並無該部分之買賣契釣書，併此敘明。
⑵有關原告將「店四」之編號順為「店五」、原店五之
編號則順延為「店六」，原店六之編號則順延為「店七」之事實，另有建造、使用執照申請人名冊及當時出售系爭店面前後之建物登記簿謄本附卷可參。從建物登記簿謄本所載之住址與建造、使用執照申請人名冊相比對，即可明確查知前述順延編號之事實。系爭合建案之店面共有10間，原告分得6間，地主則分得4間，當時地主並未出售該4間店面，所以卷附店七之發票，確實為原告出售之店面之發票。
⑶原告出售六家店面之發票金額：
①店一部分，店六部分，原告對被告所認定之發票金額不爭執。
②店二部分，被告認定原告所開立之發票數額為3,17
2,000元，然原告實際上所開立之發票金額為3,350,000 元。
③店三、店五部分，原告總共開出6,240,000元之發
票，然被告未理解原告將房屋編號順延後再行出售之事實，將此部分之發票分計於「店三、店五」及「店四」。
④店七部分，原告共開出4,195,000元之發票，被告完全未予列計。
⑤總計被告短列原告所開立之發票數額為4,373,000元。
⑷被告既係以原告短開發票之金額70,780,911元為認定
原告短報營利事業所得之數額，而被告所認定短開發票之數額又與事實有高達4,373,000元之誤差，足見被告確有不當之處。
⒓有關上地公告現值之問題：
⑴系爭土地83年7月及84年7月原本對外「公告」之土地
現值均為每平方公尺27,000元，有地價謄本在卷可憑。雖經大里地政事務所之承辦人員曾焰田到庭證稱該公告之資訊係「純屬誤列」，然土地公告現值一經對外公告即發生效力，縱其公告之內容與真實不符，仍應以公告之內容為準，此方符「公告」現值之立法本意，合先敘明。
⑵本件系爭土地，依證人曾焰田於鈞院所證述之內容：
「查詢公告現值除了臨櫃之外，目前查詢可以用語音或是網路查詢。都不是人工，都是電腦化。」於原告訴訟代理人詢問：「在此之前電腦公告現值為何？」時，證人曾焰田則答稱：「有顯示27,000」，足證本件公告現值在94年6月21日以前確實為每平方公尺27,000元。換言之，本件核課稅捐時，系爭土地對外公告之土地現值既為每平方公尺27,000元，自應以當時公告之土地現值資料為核課稅捐之依據。
⒔綜上所述，原處分及訴願決定有諸多違誤，且有重覆課稅之情，請判決如聲明。
㈡被告部分：
⒈按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。」、「
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第23條前段、第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1項所規定。又「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明釋。再「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院61年度裁24號著有判例。
⒉原告係經營房屋興建投資業，84年度列報營業收入淨額
0元，全年所得額虧損122,717元，原經被告所屬大屯稽徵所書面審查核定，嗣台中縣稅捐稽徵處查獲通報其漏報營業收入70,780,911元，原查函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟未提示，乃按該業（行業標準代號：6811~12）同業利潤標準淨利率14%核定全年所得額9,909,328元。原告主張營業稅未確定前，請暫緩作成復查決定云云，嗣同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院92年度判字第1493號判決駁回確定後，營利事業所得稅部分，被告分別於92年11月18日及12月2日以中區國稅法一字第0000000000號及第0000000000號函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟迄未提示，原核定並無不合，復查乃予以維持。原告不服，主張被告復查決定書援引營業稅確定之事實為依據，惟依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函解釋，營業稅部分確定之事實僅能作為營利事業所得稅復查決定之參考，本件營業稅部分確有部分有利於原告之事實未經法院裁判審酌，本件營利事業所得稅之核定自不能率爾依營業稅部分之確定判決為計算之依據。且本件復查決定於程序上亦有違法之處，而提起訴願。案經訴願決定略以，本件經台中縣稅捐稽徵處查獲通報原告漏報營業收入70,780,911元部分，前經該處核定補徵營業稅，復經原告提起復查、訴願及行政訴訟，並經最高行政法院92年10月30日92年度判字第1493號判決駁回確定，其中有關原告訴稱未對系爭房屋之合理售價盡舉證之責，率依台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準為據，認定系爭房屋售價偏低予以調整補稅等情，亦經鈞院91年度訴字第139號判決及最高行政法院92年度判字第1493號判決論駁綦詳，所訴不足採據。又上揭補徵營業稅經最高行政法院駁回確定後，被告亦分別92年11月18日中區國稅法一字0000000000號及92年1月2日中區國稅法一字第0920079125號函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟原告迄未提示，從而被告按營業稅行政訴訟確定漏報營業收入之事實，依所得稅法第83條第1項規定之同業利潤標準核定應補徵稅額，並無違誤。次查原告於81年3月2日之合夥契約書中已載明該合夥企業為名有屋企業社，並自80年3月1日起成立，合夥人為甲○○、李森盛、李國禎、李國雄，87年7月3日之談話筆錄亦坦承名有屋企業社係由甲○○、李森盛、李金鳳（以李國禎、李國雄名義登記）等3人出資設立，且營業稅行政訴訟程序亦均以名有屋企業社為訴訟主體，並經行政法院及最高行政法院判決確認，則原告復主張因受稽徵機關誤導始成立該企業社、課稅有悖依法行政原則及政府對人民基本誠信作為等情事，自難採據。至原告訴稱本件復查決定顯有違不利益變更禁止原則乙節，經依原告所附原證2號所示，係被告因原告85年度營利事業所得稅事件所作之復查決定，核與本件84年度營利事業所得稅並無相關，且本件營利事業所得稅結算申報期限為85年3月31日，被告於89年11月發單補徵，亦未逾5年核課期間，所訴顯有誤解，不足採據而遞予維持。
⒊原告訴訟意旨略謂：財政部訴願決定維持被告之復查決
定書係援引營業稅部分確定之事實為依據，惟依財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋，營業稅部分確定之事實僅能作為營利事業所得稅復查決定之參考，本件營業稅部分確有部分有利於原告之事實未經法院裁判審酌，本件營利事業所得稅之核定自不能率爾依營業稅部分之確定判決為計算之依據。且本件復查決定於程序上亦有違法之處云云，資為爭議。
⒋茲依原告主張查核如下：
⑴按營利事業所得之計算以每年1月1日至12月31日為課
稅年度，首揭所得稅法第23條及第24條定有明文，原告亦依此規定分別辦理85年度及84年度營利事業所得稅結算申報，並經被告分別核定在案，其中84年度既經台中縣稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入70,780,911元，並經最高行政法院判決確定（詳原處分卷第104頁），被告予以併計84年度營業收入總額中課稅，依法並無不合，且查84年度原告辦理結算申報之期日為85年4月30日（詳原處分卷第33頁），依首揭稅捐稽徵法第21條及第22條規定，其5年核課期間之末日為90年4月29日，被告於89年11月發單補徵本件營利事業所得稅，依法亦無不合，原告認本件之核定已逾5年核課期間，屬違法之處分，顯有誤解。
⑵次查原告所指其營利事業所得稅業經核定764,069元
，係屬原告85年度之營利事業所得稅，與84年度營利事業所得稅無關，從而被告就原告84年度營利事業所得稅之復查決定，既未增加原告任何租稅負擔，自無違背行政救濟不利益變更禁止原則之可言，所訴並無足採。
⑶另原告主張被告依同業利潤標準調整原告所得額並補
徵稅款之理由，無非係以原告所申報房屋價款較諸台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額明顯為低，而有低報房屋價款之情形，乃依營業稅法施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅，惟未盡合理舉證責任，率依台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表為據，認定系爭房屋售價偏低予以調整補稅，顯與事實不符乙節，查此部分原告主張不足採理由，業屢經營業稅復查、訴願決定、鈞院與最高行政法院判決論述綦詳（詳原處分卷第104頁以下），即原告系爭漏報營業收入70,780,911元已告確定，原告再以相同理由執為爭訟，揆諸前揭前行政法院61年度裁24號判例，顯非適法。另營業稅經最高行政法院駁回確定後，被告分別於92年11月18日及12月2日以中區國稅法一字第092077331號及第0000000000號函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟迄未提示，從而原核定按營業稅行政訴訟確定漏報營業收入之事實，依前揭所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定全年所得額及應納稅額，並無不合。
⑷再者財政部65年9月6日台財稅第36032號函釋免課徵
營業稅及營利事業所得稅，係以個人建屋出售或出租者，始有其適用，本件原告為合夥企業社，自無該函釋之適用。又查原告於81年3月2日訂定之合夥契約書中載明該合夥企業為名有屋企業社，並自80年3月1日起成立，合夥人為甲○○、李森盛、李國禎、李國雄，87年7月3日之談話筆錄亦坦承該名有屋企業社係由甲○○、李森盛、李金鳳（以李國禎、李國雄名義登記）3人出資設立，且營業稅行政救濟亦均以名有屋企業社為訴訟主體，並經行政訴訟確認，據為判決，亦經訴願決定論明，原告仍一再主張因受稽徵機關誤導始成立該企業社，本案之課稅有悖依法行政原則與政府對人民基本誠信作為，自無足採。
⒌查本件原核定55戶房屋係於84年9月13日移轉予買受人
，此有台中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表影本可稽（以下簡稱房屋稅籍紀錄表），依原告向該處申報土地增值稅（土地現值）申報書所申報之當期公告現值為每平方公尺19,509元，此亦有原告土地增值稅（土地現值）申報書及原告提示之土地登記簿影本附卷可稽，原核定機關誤以93年土地公告現值每平方公尺20,000元計算，已高估土地公告現值，低估房屋售價情事，原告以94年土地公告現值每平方公尺27,000元計算認原核定有高估營業額情形，容有誤解。惟編號店2原核算土地持分比例為0.0043，經依原告提示之土地登記簿謄本影本所載，該房地由陳秀金持分30000分之261，吳月雲持分30000分之129，合計持分為30000分之390，持分比例應為0.013，經重行計算系爭土地出售之當期公告現值為367,998元，房屋之售價為7,604,040元，短漏金額為4,432,040元，原核定短漏金額6,381,261元，應予減列1,949,221元、編號10C房地，原核算土地持分比例為0.0036，經依原告提示之土地登記簿謄本影本所載，該房地由范揚本所持有，持分為30000分之324，持分比例應為0.0108，經重行計算系爭土地出售之當期公告現值為305,722元，房屋之售價為1,943,000元，短漏金額為1,159,801元，原核定短漏金額1,698,884元，應予減列539,083元，合計此部分應予減列84年度營利事業所得額2,488,304元，至其餘各房屋低估房價部分，基於行政法院62年判字第298號判例之不利益變更禁止原則意旨，應予維持。另原告主張房屋評定現值應以申報契稅之契價計算乙節，查申報契稅之契價並不等同於房屋評定現值，因其可能有部分現值免併計繳納契稅，此觀之財政部85年8月22日台財稅第000000000號函釋，供公眾通行之騎樓未經隔成房屋形狀私自使用者，免予合併房屋現值計課契稅之規定自明，原告所指系爭屬店舖房屋，因皆有騎樓設置，原核定係減列該等騎樓之現值計課契稅，惟計算房屋評定現值時仍應予併入計算，所訴應以申報契稅之契價認列房屋評定現值，亦屬誤會。
⒍次查編號3E房屋原核定係依原告統一發票2紙核計該房
屋之移轉價值，惟暨經原告提示該房屋建物登記簿謄本所載自始既無移轉紀錄，經查房屋稅籍紀錄表所載該房屋亦無出售紀錄，所訴當屬可棌，原核計該房屋84年度漏報房屋價款905,858元予以計入當年度所得中課稅應予減列，至4A、4G、8B及10A等房屋，依房屋稅籍紀錄表所載系爭房屋於84年9月13日以買賣原因移轉予承買人，另分別於85年1月30日、86年8月25日及85年1月13日再以買賣原因轉回，則系爭房屋既於84年度賣出，原核定予以計入當年度營利事業所得額中計稅並無不合，原告認該等房屋並未出售，亦有誤解。
⒎再依營利事業所得稅查核準則第24條之1規定，營利事
業以包工包料方式建屋預售，符合左列條件者，得以完工比例法認列售屋利益：一、工程之進度已逾籌劃階段，即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行‧‧‧。顯然營利事業建屋預售者，應以全部完工法設算損益，本件原告為建屋預售之營利事業，而系爭房地於84年2月28日完工，同年4月25日核發使用執照此有房屋稅籍紀錄表及台中縣政府工務局使用執照影本與原告所提示之台中縣大里地政事務所核發之建物登記謄本影本可稽，且亦於同年9月13日等以買賣原因將該等房屋移轉予買受人，被告據以核定原告84年度營利事業所得稅並無不合，所訴應將系爭銷售房屋收入歸課85年度營利事業所得稅，並不可採。
⒏綜上，本件被告所為之課稅處分，既未逾5年核課期間
，亦無違背行政救濟不利益變更禁止原則，也未悖依法行政與誠信原則，原核定依同業利潤標準核定全年所得額及應納稅額，全年度所得額應予減列3,394,162元。
理 由
一、按「會計年度應為每年1月1日起至12月31日止。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第23條前段、第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。
又「稅捐之核課期間：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第1項所規定。再「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭稅捐稽徵法不相牴觸，自可採用。
二、本件原告係經營房屋興建投資業務，84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額0元，營業成本0元、營業費用122,717元、全年所得額虧損122,717元，經被告所屬大屯稽徵所依其申報書面審查核定在案。嗣經台中縣稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入70,780,911元，通報被告查核結果，已經函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，原告迄未提示，乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準（行業標準代號：6811-12、房屋興建投資）淨利率14%，核定營業淨利為9,909,328元、全年所得額為9,909,328元、應補稅額為2,467,332元。原告不服申請復查，主張營業稅未確定前，依據財政部80年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，本件營利事業所得稅應暫緩作成決定，經被告復查決定以，本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院判決駁回確定，營利事業所得稅部分，被告分別於92年11月18日及12月2日以中區國稅法一字第0000000000號及第0000000000號函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核，惟迄未提示，認原核定並無不合，乃駁回其復查之申請，揆諸上開規定及函釋，原處分及復查決定原無違誤。
三、原告起訴如前揭事實所載之主張，查：㈠按營利事業所得之計算以每年1月1日至12月31日為課稅年
度，為所得稅法第23條及第24條定有明文，原告亦依此規定分別辦理85年度及84年度營利事業所得稅結算申報，並經被告分別核定在案，其中84年度部分經台中縣稅捐稽徵處查獲原告漏報營業收入70,780,911元，並經最高行政法院92年度判字第1493號判決確定（見原處分卷第98頁至第104頁），被告予以併計84年度營業收入總額中課稅，依法並無不合，且84年度原告辦理結算申報之期日為85年4月30日（見原處分卷第33頁），依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，其5年核課期間之末日為90年4月29日，被告於89年11月發單補徵本件營利事業所得稅，依法並無不合，原告主張本件之核定已逾5年核課期間，屬違法之處分，並非可採。
㈡原告指其營利事業所得稅業經核定764,069元，係屬原告8
5年度之營利事業所得稅，與84年度營利事業所得稅無關，從而被告就原告84年度營利事業所得稅核課及復查決定，既未增加原告任何租稅負擔，自無違背行政救濟不利益變更禁止原則之可言。
㈢原告另主張被告依同業利潤標準調整原告所得額並補徵稅
款之理由，無非係以原告所申報房屋價款較諸台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表每平方公尺造價換算而得之金額明顯為低，而有低報房屋價款之情形，乃依營業稅法施行細則第21條規定之比例所計算出之房屋價格予以調整補稅，惟未盡合理舉證責任，率依台灣省建築師公會統計訂定總工程費標準表為據，認定系爭房屋售價偏低予以調整補稅，顯與事實不符部分，查此部分原告主張不足採理由，業經營業稅復查、訴願決定、本院91年度訴字第139號及最高行政法院92度判字第1493號判決論述綦詳（見原處分卷第90頁至第104頁）並駁回原告之訴及上訴確定在案，即原告系爭漏報營業收入70,780,911元已告確定，而營業稅經最高行政法院駁回確定後，被告分別於92年11月18日及12月2日以中區國稅法一字第092077331號及第0000000000號函請原告提示帳簿、憑證及相關成本表報供核（見原處分卷第107頁至第110頁），惟迄未提示，從而原核定按營業稅行政訴訟確定漏報營業收入之事實，依前揭所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定全年所得額及應納稅額，並無不合。
㈣至財政部65年9月6日台財稅第36032號函釋免課徵營業稅
及營利事業所得稅，係以個人建屋出售或出租者，始有其適用，本件原告為合夥企業社，自無該函釋之適用。況原告於81年3月2日訂定之合夥契約書中載明該合夥企業為名有屋企業社，並自80年3月1日起成立，合夥人為甲○○、李森盛、李國禎、李國雄，87年7月3日之談話筆錄亦坦承該名有屋企業社係由甲○○、李森盛、李金鳳（以李國禎、李國雄名義登記）3人出資設立，且營業稅行政救濟亦均以名有屋企業社為訴訟主體，並經行政訴訟確認，據以判決，原告再主張因受稽徵機關誤導始成立該企業社，本案之課稅有悖依法行政原則與政府對人民基本誠信作為，自無可採。
㈤本件原核定55戶房屋係於84年9月13日移轉予買受人，此
有台中縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表影本可稽，依原告向該處申報土地增值稅（土地現值）申報書所申報之當期公告現值為每平方公尺19,509元，此亦有原告土地增值稅（土地現值）申報書及原告提示之土地登記簿影本附卷可稽（見本院卷第74頁），原核定機關誤以93年土地公告現值每平方公尺20,000元計算，已高估土地公告現值，低估房屋售價情事，原告以94年土地公告現值每平方公尺27,000元計算認原核定有高估營業額情形，容有誤解。惟編號店2原核算土地持分比例為0.0043，依原告提示之土地登記簿謄本影本所載，該房地由陳秀金持分30000分之261，吳月雲持分30000分之129，合計持分為30000分之390，持分比例應為0.013，經被告重行計算系爭土地出售之當期公告現值為367,998元，房屋之售價為7,604,040元，短漏金額為4,432,040元，原核定短漏金額6,381,261元，應予減列1,949,221元、編號10C房地，原核算土地持分比例為0.0036，依原告提示之土地登記簿謄本影本所載，該房地由范揚本所持有，持分為30000分之324，持分比例應為0.0108，經被告重行計算系爭土地出售之當期公告現值為305,722元，房屋之售價為1,943,000元，短漏金額為1,159,801元，原核定短漏金額1,698,884元，應予減列539,083元，合計此部分應予減列84年度營利事業所得額2,488,304元，至其餘各房屋低估房價部分，基於不利益變更禁止原則意旨，應予維持。至原告主張房屋評定現值應以申報契稅之契價計算乙節，查申報契稅之契價並不等同於房屋評定現值，因其可能有部分現值免併計繳納契稅，此觀之財政部85年8月22日台財稅第000000000號函釋，供公眾通行之騎樓未經隔成房屋形狀私自使用者，免予合併房屋現值計課契稅之規定自明，原告所指系爭屬店舖房屋，因皆有騎樓設置，原核定係減列該等騎樓之現值計課契稅，惟計算房屋評定現值時仍應予併入計算，原告主張應以申報契稅之契價認列房屋評定現值，亦屬誤會。
㈥再依營利事業所得稅查核準則第24條之1規定，營利事業
以包工包料方式建屋預售，符合左列條件者，得以完工比例法認列售屋利益：一、工程之進度已逾籌劃階段，即工程之設計、規劃、承包、整地均已完成，工程之建造可隨時進行‧‧‧。顯然營利事業建屋預售者，應以全部完工法設算損益，本件原告為建屋預售之營利事業，而系爭房地於84年2月28日完工，同年4月25日核發使用執照，此有房屋稅籍紀錄表及台中縣政府工務局使用執照影本與原告所提示之台中縣大里地政事務所核發之建物登記謄本影本可稽，且亦於同年9月13日等以買賣原因將該等房屋移轉予買受人，被告據以核定原告84年度營利事業所得稅並無不合，原告主張應將系爭銷售房屋收入歸課85年度營利事業所得稅，亦非可採。
㈦而編號4A、4G、8B及10A等房屋，依房屋稅籍紀錄表所載
系爭房屋於84年9月13日以買賣原因移轉予承買人，另分別於85年1月30日、86年8月25日及85年1月13日再以買賣原因轉回，則系爭房屋既於84年度賣出，原核定予以計入當年度營利事業所得額中計稅並無不合，原告認該等房屋並未出售，亦有誤解。至於編號3E房屋原核定係依原告統一發票2紙核計該房屋之移轉價值，經原告提示該房屋建物登記簿謄本所載自始既無移轉紀錄，而房屋稅籍紀錄表所載該房屋亦無出售紀錄，原告此部分主張當屬可採，經被告核計該房屋84年度漏報房屋價款905,858元予以計入當年度所得中課稅應予減列，原核定依同業利潤標準核定全年所得額及應納稅額，全年度所得額應予減列3,394,162元（見被告94年5月31日補充答辯狀），則此部分原告主張為有理由。
四、綜上所述，原告主張尚非全無可採，即原告所主張部分有理由，惟因關涉到整個營利事業所得稅之核課（見本院卷第428頁言詞辯論筆錄被告陳述），被告原處分（復查決定）容有可議，訴願決定未予糾正，應由本院均予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 邱 吉 雄