台中高等行政法院判決
94年度訴字第00113號原 告 林暐鈞即升學資訊輔導雜誌社訴訟代理人 楊盤江 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月31日台財訴字第09300478770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣台中市稅捐稽徵處大智分處於民國91年9月13日查獲原告涉嫌於91年1月至6月間銷售應稅貨物銷售額合計新台幣（下同）4,037,425元（含稅）及免稅貨物銷售額合計9,420,647元，未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及稅額，因營業稅業務自92年1月1日起，移由各地區國稅局續行處理，由被告審理違章成立，就銷售應稅貨物部分按所漏稅額201,871元處五倍罰鍰1,009,300元（計至百元止）及銷售免稅貨物未依規定給與他人憑證按查明認定總額9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元，合計處罰鍰1,480,332元。原告不服，申經復查，獲准追減罰鍰432,600元，變更核定為1,047,732元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定不利於原告之部分及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告已於調查前補繳稅款，不應處以罰鍰：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。
⑵查台中市稅捐稽徵處大智分處雖以91年9月13日中市稅智
分一字第0911004200號函通知原告：「為查核課稅資料，請貴公司負責人林暐鈞於91年10月1日上午10時攜帶國民身分證、商號章、私章暨91年1至6月帳簿憑證及銷項統一發票至本處第一股第九服務區說明‧‧‧」，所載調查之日期為91年10月1日，惟原告已於調查前之9月18日自動補繳，自不應處以罰鍰。
⒉原告未給憑證（發票）與未依限申報、納稅，均處以罰鍰，
前者為後者之方法行為，從一重處罰（即471,032元）已足達行政目的，原處分併予處罰，違反大法官會議釋字第503號解釋：
⑴修正前營業稅法第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或
勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」；違反者依52條規定處罰：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處五倍至二十倍罰鍰。一年內經查獲達三次者，並停止其營業。」⑵依修正前營業稅法第35條第1項規定：「營業人除本法另
有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，如有違反，應依第49條規定處罰：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元。
其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」。
⑶現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條
第1項及第35條第1項之內容均相同，但第49條增列最高滯報金之限制，第32條之罰鍰改為一倍至十倍。
⑷對於上開規定，司法院大法官會議83年7月8日第356號解
釋理由書雖認為：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十九條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於一千元。其無應納稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。」旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開營業稅法第四十九條之規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正。」惟89年4月20日釋字第503號解釋已予以補充：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。本院前開解釋，應予補充。」⑸從上開大法官會議釋字第503號解釋可知營業人未給與憑
證（例如發票），而受處罰，屬行為罰；至於未依限申報而有漏開發票等漏稅之情形，則屬漏稅罰，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。
⑹查被告機關對原告處以罰鍰係基於下述事實：⑴原告於91
年1至6月銷售應稅貨物銷售額4,037,425元及免稅貨物銷售額合計9,420,647元，未給與他人憑證（亦即未開立統一發票），而依稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．，應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」按未給憑證之總額9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元（按如依加值型及非加值型營業稅法第52條規定處一倍至十倍罰鍰）；⑵原告違反加值型及非加值型營業稅法第51條第2款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．
．二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額192,258元處3倍罰鍰567,700元。
⑺惟查如上開大法官會議釋字第503號解釋理由書所示，原
告未開立統一發票交給他人係違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第32條第1項之作為義務，處以行為罰；而逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按規定繳納營業稅，則屬漏稅行為，處以漏稅罰，未開立統一發票乃漏稅行為之方法行為，應從一重處斷，而不應併予處罰。乃原處分、復查決定及訴願決定不察，併予處罰，已違反大法官會議釋字第503號解釋。
⒊「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」屬行政規則，僅供
參考，而非在取代個案中之裁量，否則即有失立法機關授與裁量權之目的，行政法院得予以審查。本案被告未審酌原告已補繳營業稅款，且未報繳之時間僅數個月，被告依漏稅額192,258元處以三倍罰鍰567,700元，不但違法且違反該參考表所定二倍之罰鍰：
⑴行政法院對於「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」於
個案中之裁量是否構成裁量之怠惰、瑕疵及濫用，得予以審查：
①行政程序法第159條第1項及第2項第2款規定：「本法所
稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰．．．二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第1點規定：「為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。」可知該參考表屬於行政規則。
②司法院大法官會議釋字第423號解釋文釋示：「空氣污
染防制法第二十三條第一項規定：交通工具排放空氣污染物，應符合排放標準。同法第四十三條第一項對違反前開規定者，明定其處罰之方式與罰鍰之額度；同條第三項並授權中央主管機關訂定罰鍰標準。交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第五條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。又以秩序罰罰鍰數額倍增之形式而科罰，縱有促使相對人自動繳納罰鍰、避免將來強制執行困擾之考量，惟母法既無規定復未授權，上開標準創設相對人於接到違規通知書起十日內到案接受裁罰及逾期倍增之規定，與法律保留原則亦屬有違，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿六個月時失其效力。」；另釋字第511 號解釋雖認為：「道路交通管理處罰條例第九十二條授權訂定之違反道路交通管理事件統一裁罰標準及處理細則第四十一條第一項及第四十八條第一項僅係就上開意旨為具體細節之規定，並未逾越母法之授權，與法律保留原則亦無違背。上開細則，於憲法保障人民財產權之意旨並無牴觸」，但亦認為「行政機關之裁罰如有違法或不當，法院仍得予以變更：至行為人對主管機關之裁罰不服，法院就其聲明異議案件，如認原裁決有違法或不當之情事，縱行為人有未依指定到案日期或委託他人到案者，仍得為變更處罰之裁判，乃屬當然。」③其次，最高行政法院92年度判字第1079號判決認為：「
強制汽車責任保險法第四十五條第三項雖未明文授權財政部及交通部訂立統一裁罰標準，惟為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，俾使執行上不致因人而異，因而訂定統一之裁罰標準，雖非法所不許，惟此裁罰標準仍應解釋為僅供決定機關作決定時之參考依據，而非認以此標準之適用即得取代個案中之裁量。本件被上訴人違反強制汽車責任保險法第四十四條第一項第一款規定，被上訴人依該條規定得處新台幣六千元以上三萬元以下罰鍰，則其行使裁量權時，自應參酌舉發違規事實、違反情節、稽查人員處理意見及被處分人之陳述等，詎其僅以上開裁罰標準作為裁罰之唯一且絕對之標準，違背法律僅規定罰鍰範圍，而留由行政機關有裁量空間之原意。原判決以上訴人於被上訴人逾指定日期未自動繳交罰鍰或未依規定到案，即依上開裁罰標準表處以定額罰鍰，未審酌被上訴人主張其已於規定到案期日前之八十九年七月十日投保強制汽車責任險，有違反充分衡量原則，而撤銷原處分及訴願決定，經核尚無違誤。」同院92年度判字第1793號判決亦認為：「又行政機關基於行使裁量權之需要得根據其行政目的之考量而訂定裁量基準，此種裁量基準可由行政機關本於職權自行決定無須立法者另行授權，惟其仍應遵循立法者授權裁量之意旨。故行政機關於訂定裁量基準時，其除作原則性，或一般性裁量基準之決定外，仍應作例外情形時裁量基準之決定，始符合立法者授權裁量之意旨，以達具體個案之正義。」④此外，在行政機關未制定裁量基準之情形，行政機關亦
應審酌具體個案之情形，作出最後妥適之決定，否則即屬裁量權之怠惰、瑕疵及濫用，而構成違法，此有下述判決可供參考：①高雄高等行政法院91年6月18日90 年度訴字第1829號判決：「按行政機關獲得法律之授權而取得裁量之權力，應認為行政機關會以最正確與妥適之方法對個案作最合乎立法意旨的決定，故行政裁量必以『無誤的裁量』為前提。依行政程序法第十條規定：『行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。』又行政訴訟法第二百零一條規定：『行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。』可見裁量必須正確無誤的行使，使裁量不再是『自由裁量』，而應是『合義務之裁量』；反之，不符裁量授權目的及不遵守法定裁量範圍的裁量，乃屬錯誤，該種瑕疵往往是基於不符合授權目的之因素所為消極性的違法裁量，而裁量瑕疵除裁量濫用、裁量逾越外，尚有裁量的怠惰。」②高雄高等行政法院92年6月19日92年度訴字第161號判決：「按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目的。」為行政程序法第十條所明定，此乃要求行政機關須合乎法規義務裁量之規定。蓋行政機關既被賦予裁量權，卻不斟酌個案情節之不同，而怠於行使裁量權，疏忽追求個案正義，自有悖法規授權主管機關裁量之目的，而構成裁量瑕疵。」③台中高等行政法院92年12月31日92年度訴更一字第26號判決：「行政機關就其裁量權不得恣意為之，必須依義務以完成裁量，而行政機關之義務不外於確實執行法律，從而裁量之方向應該以法律所授予之範圍並考量立法之目的與個案情形，作出最妥適之決定，否則，即屬濫用權力之違法（行政訴訟法第四條第二項參照）。」④台北高等行政法院92年12月18日91年度訴字第4541號判決：「被告僅以原告所經營之遊藝場內經查獲有未成年之少年把玩限制級機臺，即處以勒令歇業處分，未就查獲案情、違規情節，或原告曾否因相同違規事實而遭裁罰等予以審酌，核與上開少年福利法規定，於「必要時」始得處以停業、歇業處分之立法意旨未盡相符，是否符合比例原則非無推求之餘地。」⑤由上開說明可知，行政機關如以裁量基準為其裁罰之依
據，而未審酌個案之具體情形妥為辦理，即構成裁量權之怠惰、瑕疵及濫用而違法，行政法院得予以審查。本件有關被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所為之裁罰亦然。
⑥查如上揭台中市稅捐稽徵處大智分處91年9月13日中市
稅智分一字第0911004200號函，其所載調查之日期為91年10月1日，惟原告已於調查前之9月18日自動補繳，且查原告未開立統一發票及未申報銷售額之期間為91年1月至6月，91年1、2月之銷售額應於3月份補報，以此類推，原告於91年9月間即自動補繳1至6月之全部稅額，未報繳之最長時間不到六個月，被告於復查決定時未審酌自動補繳、未依限報繳之時間不長等具體情事仍按所漏稅額192,258元處以三倍罰鍰567,700元，顯然偏高，衡諸上開說明，構成裁量之怠惰、瑕疵及權力濫用而屬違法。
⑵原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且承認違章事實，依
「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應按所漏稅額處以二倍罰鍰384,516元，被告處三倍罰鍰亦與該參考表不符：
①依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第31頁所載
，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第2款規定「按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆 (紀)錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」②按上開參考表對於承認違章事實之書面，並未規定應具
備何種之格式，在解釋上只要從書面之內容足以看出納稅義務人承認違章之事實，即應認為符合「書面」之要求。查於被告裁罰前（通知說明前）之91年9月16日，原告即於「台中市營業人銷售額與稅額申報書」中檢附91年1至6月之統一發票，並於9月18日補繳稅款。原告既於91年9月16日提出91年7、8月之「台中市營業人銷售額與稅額申報書」，且檢附補開之統一發票，並在統一發票之備註欄記載補91年1至2月、91年3至4月及91年5至6月，即係以書面承認違章事實，且既已補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第31頁「裁罰金額或倍數」欄但書所載，應處二倍之罰鍰，而非三倍之罰鍰。
③至於原告雖爭執本件是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1
項第2款所定免罰之要件，但此乃主張可否免除處罰之問題，與原告承認確有未依限申報並繳稅之違章事實，不生影響，此種情形與犯罪行為違法有責，但得免除其刑之情形相似，併予指明。
⒋綜上，本件如認不符合免罰之要件，亦僅應從一重處罰471,
032元：本件如認原告於被告91年9月16日調查前自動補繳，不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免罰之要件，惟未給憑證（漏開發票）乃未申報繳稅之方法行為，亦即未給憑證之目的在於未申報繳稅，依司法院大法官會議釋字第503號解釋，從一重處罰已足達成行政目的。茲被告就未給憑證之部分業經從一重處罰鍰471,032元（即被告認定原告於91年1至6月銷售之應稅及免稅貨物之銷售額分別為4,037,425元及9,420,647元，被告係從一重就9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元），就未申報繳稅之部分處三倍罰鍰567,700 元，惟僅應處以二倍罰鍰384,516元，故應從一重處以471,032元。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項第2款所明定。次按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價‧‧‧但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額‧‧‧前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」為營業稅法第16條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第3項及第51條第2款所規定。又「營業人銷售貨物或勞務未依規定給與他人憑證，經依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額論處之案件，無論買受人為營業人或非營業人，均應以銷售額為計算處罰之基礎。至銷售額之定義，應分別依照營業稅法第16條及第27條規定辦理。
」為財政部84年11月15日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告91年1月至6月銷售應稅貨物銷售額4,037,425元及免稅
貨物銷售額9,420,647元，未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額、應納或溢付營業稅額，經台中市稅捐稽徵處大智分處查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，被告機關依同法第51條規定按所漏稅額201,871 元處5倍罰鍰1,009,300元及銷售免稅貨物未依規定給與他人憑證，按查明認定總額9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元，合計1,480,332元。原告復查時主張於同年申報7、8月營業稅時已自動補報及補繳稅款，應免予處罰云云，經被告機關復查決定略以，原告於前揭期間銷售應稅及免稅貨物未依規定開立統一發票，且逾規定期限日未申報銷售額及稅額，有本年信用卡交易請款資料查核輔導清冊及信用卡消費明細表可稽，違章事證明確已如前述，台中市稅捐稽徵處所屬大智分處於本年9月13日（調查基準日）以中市稅智分一字第0911004200號函通知查核，原告於同年月18日補繳稅款，尚無首揭稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，惟漏報之銷售額依首揭稅法及函釋規定不含營業稅額在內，經重行核算漏報應稅銷售額4,037,425元應予變更核定3,845,167元，所漏稅額201,871元應予變更核定192,258元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額192,258元處3倍罰鍰576,700元，原處罰鍰1,480,332元應予追減432,600元，變更核定1,047,732元。原告仍表不服提起訴願，訴稱於91年8月就發現漏列之銷售額開立發票，並於次期期限內申報及補繳稅款，並非於調查人員進行調查案件時才補開發票，情節輕微得減輕或免予處罰云云，資為爭議。申經財政部訴願決定略以，本件原告於91年1月至6月間銷售應稅及免稅貨物未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及稅額，有91年信用卡交易請款資料查核輔導清冊及信用卡消費明細表可稽，違章事證明確，且本件台中市稅捐稽徵處大智分處於91年9月13日（調查基準日）以中市稅智分一字第0911004200號函通知查核，惟原告於91年9月18日始補繳所漏稅款，係在調查基準日（91年9月13日）之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，原告所訴核無足採，遂駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：台中市稅捐稽徵處大智分處以91年9月13日
（調查基準日）以中市稅智分一字第0911004200號函通知原告於91年10月1日至該分處說明，所載調查日期為91年10月1日，原告於9月18日已補繳稅款自不應處罰，另原告於91年9月即自動補繳1至6月之全部稅額，未報繳之最長時間不到6個月，處以罰鍰1,047,732元顯然偏高云云。
⒋原告復執前詞，訴稱已自動補報並補繳所漏稅款，應免除處
罰乙節，經查本件原告於91年1月至6月間銷售應稅及免稅貨物未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及稅額，有91年信用卡交易請款資料查核輔導清冊及信用卡消費明細表可稽，違章事證明確，且本件台中市稅捐稽徵處大智分處於91年9月13日（調查基準日）以中市稅智分一字第0911004200號函通知查核，惟原告於91年9月18日始補繳所漏稅款，係在調查基準日（91年9月13日）之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。
⒌按司法院釋字第503號解釋，若處罰目的同一，不予併罰。
原告於銷售貨物時之漏稅、免稅違反行為罰均應受罰。如因此而肇致漏稅罰才斟酌是否一事不二罰。但不可能銷售「免稅」行為與銷售「應稅」行為僅從一重處斷，蓋銷售「免稅」屬另一行為仍須併罰。從而，本件尚無僅全部從一重裁罰餘地。
⒍原告沒有以書面承認違章，除自動補繳稅款外，須另以書面
承認違章，始符合裁處二倍罰鍰之規定。原告所訴核無足採，本件原處分應予維持。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項第2款所明定。次按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價‧‧‧但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」分別為營業稅法第16條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第3項及第51條第2款所明定。
二、本件原告涉嫌於91年1月至6月間銷售應稅貨物銷售額4,037,425元（含稅）及免稅貨物銷售額9,420,647元，未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額、應納或溢付營業稅額，經台中市稅捐稽徵處大智分處於91年9月13日查獲，移由被告審理違章成立就銷售應稅貨物部分按所漏稅額201,871元處五倍罰鍰1,009,300元及銷售免稅貨物未依規定給與他人憑證，按查明認定總額9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元，合計處罰鍰1,480,332元。原告不服，申經復查，獲准追減罰鍰432,600元，變更核定為1,047,732元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、經查，本件原告於91年1月至6月間銷售上開應稅及免稅貨物，未依規定開立統一發票，且逾規定期限30日未申報銷售額及稅額之事實，為原告所不爭，並有91年信用卡交易請款資料查核輔導清冊及信用卡消費明細表可稽，原告違章事實，堪以認定。
四、次查，本件台中市稅捐稽徵處大智分處於91年9月13日以中市稅智分一字第0911004200號函通知查核（見原處分卷第43頁），依「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定，該函查日（即發文日91年9月13日）為調查基準日，而非以通知原告到場日即91年10月1日為調查基準日，原告認係以通知到場日為調查基準日，尚有誤解。茲原告於91年9月18日始補報補繳所漏稅款，係在調查基準日之後，既屬經稽徵機關進行調查之案件，即無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。
五、再者，原告違反營業稅法第51條第2款之規定，已如前述，依法得按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，被告按所漏稅額處以三倍之罰鍰，係在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，自無違法之處。又財政部所訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，被告依該參考表裁處原告三倍罰鍰，並無構成裁量怠惰、瑕疵及權力濫用之違法。又該參考表固明定於裁罰處分核定前已補報補繳及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。原告雖以其於被告裁罰處分核定前已補報補繳，嗣經被告所屬大智稽徵所通知於92年10月16日前以書面承認違章事實，主張可適用較低倍數裁罰。然查，原告並未以書面承認違章事實（見原處分卷第55、56頁），為原告訴訟代理人所自認。另原告雖於
91 年9月16日提出91年7、8月之「台中市營業人銷售額與稅額申報書」，及檢附補開之統一發票，並在統一發票之備註欄記載補91年1至2月、91年3至4月及91年5至6月，然此僅為補報補繳程序所須之文件，並非以書面承認違章事實。而本件又未製作談話筆（紀）錄，是本件原告既未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，尚不符合該參考表所定處二倍罰鍰之要件。又原告雖已補報補繳所漏稅款，但其銷售額及所漏稅額非低，均不符合稅務違章案件減免處罰標準減免之規定，尚無減免處罰之適用。至原告援引司法院釋字第423號、511號解釋及最高行政法院92年度判字第1079號、92年度判字第1793號、高雄高等行政法院90年度訴字第1829號、92年度訴字第161號、臺北高等行政法院91年度訴字第4541號與本院92年度訴更一字第26號判決，或與本件之情形不同，或該等判決並非判例，尚不得拘束本件之判決。
六、末查，原告銷售應稅貨物未給與憑證，而受處罰，屬行為罰；其未依限申報而有漏開發票等漏稅之情形，則屬漏稅罰。
此部分原告違反作為義務之行為，同時係漏稅行為之方法而處罰種類又相同，從一重處罰已足達成行政目的，被告乃依司法院釋字第503號解釋意旨，僅就原告漏稅罰從一重處罰，未再就行為罰部分併予處罰。另原告銷售免稅貨物未給與憑證，而受處罰，係屬行為罰，惟此部分與應稅部分係不同之行為，僅單獨裁處行為罰，並無漏稅之問題，自無從一重處罰之可言。準此，原告銷售應稅貨物未給與憑證，未依限申報而漏稅所處漏稅罰，與原告銷售免稅貨物未給與憑證，所處行為罰，仍應併予處罰。原告主張僅應從一重就銷售免稅貨物未給與憑證，處以罰鍰471,032元，尚有誤會。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告原核定就銷售應稅貨物部分按所漏稅額201,871元處五倍罰鍰1,009,300元（計至百元止）及銷售免稅貨物未依規定給與他人憑證，按查明認定總額9,420,647元處百分之五罰鍰471,032元，合計處罰鍰1,480,332元。原告不服，申經復查，因漏報之銷售額依首揭稅法及函釋規定不含營業稅額在內，經重行核算漏報應稅銷售額4,037,425元應予變更核定3,845,167元，所漏稅額201,871元應予變更核定192,258元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額192,258元處3倍罰鍰576,700元，原處罰鍰合計1,480,332元應予追減432,600元，變更核定為1,047,732元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 8 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 6 月 8 日
書記官 王 百 全