臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00141號原 告 甲○○訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師黃俊昇 律師上一人複代理人 陳世煌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月18日台財訴字第09300461910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶及受扶養親屬其他所得新臺幣（下同）32,000,000元，經被告查獲，通報所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課綜合所得總額35,550,141元，補徵應納稅額12,548,342元，並經被告處罰鍰6,274,100元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：(一)請求撤銷原處分、復查及訴願決定。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
(一)其他所得：本案係單純公司增資案件，亞商股份有限公司（以下簡稱亞商公司）於86年9月27日增資6,200萬元，其中1,850萬元係現金增資，另4,350萬元係股東以對公司債權抵繳股款，本次現金增資款項由股東存入亞商公司中國國際商業銀行北臺中分行活期存款0000000000-0帳戶。股東債權抵繳股款，係因公司營業額增加，公司營運資金不足，未能即刻辦理增資，於86年5月至7月間，公司有資金缺口，乃陸續向亞商公司董事長程春居及股東甲○○調借，由其將資金存入公司銀行帳戶，公司帳列「股東往來」，即公司向股東調借，屬於公司之負債科目，有帳可稽。公司之會計分錄為：借銀行存款，貸股東往來，股東之款項借入公司後，再由公司開立支票支付償還銀行借款及支付貨款等用途。86年9月27日公司申請增資，現金增資資金確已收足，股東支援公司資金缺口陸續存入公司並清償銀行借款及支付貨款亦取具相關付款憑證及證明文件，本次增資股東同意債權抵繳股款，增資手續經會計師依「公司行號登記資本額查核辦法」查核竣事，亦經經濟部經86年11月21日 (86)商字第123234號函核准在案。被告機關原查認定「原告86年度公司增資出資之資金係取自營利事業贈與，依所得稅法第4條第17款及第14條第1項第9類應認定為其他所得，在辦理86年度綜合所得稅申報時漏報配偶及子女取自亞商公司之其他所得3,200萬元，補本稅12,548,342元，裁處罰鍰6,274,100元。」，復查及訴願決定維持原查論點，原告甚為不服，認為被告認事用法顯有違誤，提出理由如下：
⒈甲○○部分：以現金增資1,650萬元及1,350萬元以股東往來
貸餘金額轉增資，資金來源原告舉證民國86年7月21日出售臺積電股票11萬股取得資金16,098,448元支應。另83年間出售股票所得18,952,971元。亞商公司資金不足需要資金均向股東調借，程春居88年6月28日提出甲○○先後自香港匯豐銀行、美國銀行、合庫臺中支庫、中國國際商銀北臺中分行提款24,728,316元，匯入公司供公司營運之用，86年11月5日又由七銀港路分行提款35萬元存入公司，合計59,769,735元大於增資登記資本3,000萬元，足證增資款為其個人所有。故甲○○部分，雖然公司有將部分貨款支票存入甲○○戶頭，應無公司對個人贈與核課所得稅問題。
⒉程漢強及程漢菁部分：86年9月27日現金增資各100萬元由個
人戶頭存入公司增資帳戶，程漢菁之資金來源係由甲○○於85年9月19日由其個人七銀港路分行70710號帳戶提款100萬元存入程漢菁帳戶，並向國稅局申報贈與，亦取得免納贈與稅證明。程漢強之現金增資資金來源係由程春居個人七銀港路分行帳戶14564號帳戶提款100萬元存入程漢強帳戶，並向國稅局申報贈與，亦取得免納贈與稅證明。按甲○○及程春居該個人帳戶，均屬其個人所有，具有處分權，甲○○及程春居上開個人帳戶，有個人出售股票與出售地產款項，亦有貸給公司週轉用（股東往來），亦有公司以客票清償借款。誠如前段國稅局原查報告所指「甲○○個人帳戶存入款及存款餘額大於增資款，故無公司對個人贈與問題」故未核課綜所稅，既然如此，應有存款餘額及能力贈與子女，惟原核定卻片面認定為公司贈與程漢菁及程漢強，並依所得稅法第4條第1項第17款認定其為取得營利事業之財產，否定甲○○及程春居對子女之贈與，將上開200萬元歸入程漢菁及程漢強所得，並併入納稅義務人甲○○所得，顯有矛盾，且否定國稅局核發贈與稅免稅證明，出爾反爾，一方面認定父母親對子女免稅贈與，一方面又認定營利事業贈與個人，認事用法顯有違誤且違反行政程序法，信賴保護原則。
⒊程春居部分：由於公司營業額成長，公司急需營運資金，未
能即刻辦理增資，於86年間，陸續向董事長程春居及股東甲○○調借，由其將資金存入公司銀行帳戶，再由公司開立支票償還銀行借款及支付貨款，有公司帳證及傳票可資證明。86年9月27日公司以現金及股東往來（貸方）轉增資，程春居增資3,000萬元，係以股東往來（程春居借公司之債權）轉增資。經查由亞商公司會計部門提供程春居七銀私人帳戶性質如狀附表㈠：存入欄包括（1）亞商公司償還股東往來10,600,000元。（2）程春居代亞商公司代收款（貨款）69,766,215元。（3）其他個人資金借貸39,869,829元。（4）與配偶甲○○間資金往來3,320,000元。（5）程春居本人資金調度4,300,000元。支出欄：包括（6）亞商公司向程春居資金調借（股東往來貸方）30,000,000元。（7）程春居將亞商公司代收代付款（貨款）匯回亞商公司31,800,000元。
（8）程春居代亞商公司支付貨款予廠商38,798,042元。（9）其他程春居借款給其他人之資金明細9,977,277元。（10）程春居本人消費及配偶使用8,959,489元。其中，（6）項程春居個人帳戶資金轉入公司償還銀行借款及支付公司貨款，轉入時公司帳上借記銀行存款貸記股東往來（貸方）。（6）項股東往來轉增資3,000萬元係86年9月27日轉繳股款增資用。該帳戶係個人帳戶非亞商公司帳戶，係個人財產，個人具有處分權。按亞商公司出貨時：公司會計分錄借記：應收帳款或應收票據，貸記：銷貨收入，貨款收回時：公司借記銀行存款，貸記應收帳款，被告在原查核及復查決定，亦經函詢公司會計及相關廠商。在談話筆錄中公司會計於88年5月12日、28日及6月7日、22日亦說明公司會計分錄記載方法，另亦說明及原告配偶個人帳戶情事，且均開立發票。被告亦函詢相關廠商，證實公司均開立發票，相關廠商開立票據係支付貨款。另（6）項亞商公司項股東調借資金，公司帳上借記銀行存款，貸記股東往來。（1）項公司償還向股東借款，公司帳上借記：股東往來，貸記銀行存款。（7）項股東代收公司款，並交付公司，公司帳上借記銀行存款，貸記應收帳款，若代收貨款未及時交付公司，應依查核準則第36條之一之規定，設算利息收入。（8）項股東代公司付貨款，公司帳上借記應付帳款，貸記股東往來。從（7）項與（8）項可以得知其合計金額為70,598,042元與（2）項程春居代亞商公司所收的貨款69,766,215元之金額大約相當。
（3）（4）（5）（9）（10）係個人與其他個人及配偶間之資金借貸、調度與公司無涉，公司帳上不作分錄。而系爭帳戶中股東代收公司貨款小於股東代公司支付貨款金額，應無被告憑臆測推定公司對個人之贈與問題，若中間有股東代收公司貨款大於股東代付公司貨款，充其量，被告應依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。故本案原查核引用法律依據顯有錯誤，若股東代收公司款項或挪用公司款項，應按代收及挪用款項按銀行放款利率計算利息收入絕非未經查證憑臆測推定 (自認)為公司對個人贈與。本案爭議焦點
（6）項股東往來（股東匯入亞商公司供作償還銀行借款及貨款）轉增資3,000萬元部分，其資金流向係程春居個人七銀帳戶86年陸續存入亞商公司作為清償銀行借款及貨款，資金流向包括存入及支出甚為清楚。
⒋股東往來科目程春居於86年3月12日至9月4日陸續借資金給
公司合計5,360萬元，9月24日公司還款程春居1,000萬元，9月25日還款60萬元，9月27日公司增資，程春居以股東往來3,000萬元轉增資，增資後股東往來程春居部分尚有貸方餘額1,300萬元，其後公司陸續清償股東借款至12月26日全數清償完畢，股東往來期末餘額為零，此部分有公司帳列股東往來科目可稽，相關帳證資料亦送被告查核。被告以原告會計談話筆錄稱「公司確有將貨款存入前述原告個人帳戶」，代收貨款票據存入個人帳戶係為清償股東往來或代收代付貨款性質，被告即將先前公司向股東調借款清償銀行借款及貨款所產生股東往來未經查明清楚，憑臆測轉增資3,000萬元及與甲○○各自贈與子女100萬元合計3,200萬元全數視為公司對個人之贈與，核課綜合所得稅，顯欠妥適，原告及其配偶利用個人帳戶代亞商所收之貨款與公司帳上之應收帳款在原告及其配偶匯入款項進入亞商公司時，是否已經沖銷應收帳款科目，被告並未加以查核，一味認定帳上之股東往來全數屬公司對原告及其配偶之贈與，有違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之情事。該帳戶資金進出內容包含10種情形，該個人專屬帳戶並非公司代收代付貨款帳戶，以程春居曾任證券公司董事長，個人財力及調度能力，86年支援公司資金5,360萬元應無問題，其中3,000萬元貸與公司之股東往來轉增資亦經經濟部核准在案，被告未詳細查核，片面憑臆測及會計人員之筆錄未查明清楚，扭曲事實真相，將增資視為公司對個人贈與核課所得稅，按贈與係一方有贈與意思表示，他方允受始成立，本案並非贈與，法人能隨便未經股東會同意即將3,200萬元贈與股東嗎？3,200萬元證據何在？「認定事實，需憑證據，不得出於臆測」。此有行政法院61年判字第77號判例及61年判字第402號判例可資參照，況按存款戶於金融機構開設乙種存款帳戶，二者間即成立消費寄託關係，依民法第603條之規定，其金錢於交付該金融機構時，所有權即已移轉為該金融機構所有，存款戶僅得請求返還同數額之金錢而已（最高法院86年度上字第722號判決意旨參照）。職是，金錢存入銀行後之所有權既已歸屬銀行所有，帳戶名義人僅取的寄託物返還請求權，是以存款帳戶內之金錢存入銀行後，即已無法分辨哪些是屬公司應收帳款收入，而全均屬私人所取得，只有帳戶名義人對銀行有寄託物返還請求權。是則何以被告卻得以分辦該3,000萬元之債權抵繳股款之資金來源係屬公司應收帳款收入？次查，於原告86年度綜合所得稅結算申報書所示，原告於86年度與配偶程春居合併申報所得稅時，既已將程春居為名義人之存款帳戶之歷年利息所得亦歸入綜合所得稅課稅，並經國稅局核定在案，被告顯然已認定該等存款帳戶內之資金為程春居之「個人財產」。則何以個人將存款帳戶之金錢因公司資金須求貸與公司，嗣後以個人股東往來債權抵繳股款取得股票時卻又衍生成公司贈與個人問題？未查，縱認部分資金之來源為代收公司款項而來，惟此個人帳戶代收公司款項原因甚多，諸如清償、借貸、贈與、甚至挪用公司款項．．．等。惟如前所述該款項之寄託物返還請求權仍屬帳戶人之原告即程春居所有此代收款項與公司之間亦純係債之關係，然此債之關係有多種可能，究不能因此遽認該款係贈與，被告主張贈與，依法應負舉證責任，若不能證明充其量只生可否依營利事業查核準則第36條之1之規定計算公司利息收入課稅以符事實及規定。究不得逕認該款非帳戶名義人所有，若非如此，則名義人之債權人何能聲請強制執行該款項？帳戶名義人動用該款，為何不成立侵占？因為法律上該款均認為係屬帳戶名義人所有，故被告認事用法顯有違誤。
⒌本件於財政部訴願審議委員會第2061次會議紀錄，贊成駁回
4票，贊成撤銷重核4票，終因代理主席黃定芳贊成駁回，而遭駁回。然吾人觀之，贊成撤銷重核者，有葛克昌及楊重華委員，葛克昌為稅法專家，楊重華當時擔任賦稅署副署長為賦稅專家，何以二人會贊成撤銷重核？尤其楊重華委員強調「贈與之證據何在？」可見，自法的立場，須斟酌、尋找認定贈與之證據何在？在討論案件決議結論為「理由補強通過」。亦即理由須補強才能通過。然依其結論第「二」記載「以原告系爭銀行帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨貨款，嗣將系爭款項轉存至亞商公司帳戶而取得股東往來債權，復以該股東往來債權等抵繳增資股款，並以取得股票，增加股款，乃為亞商公司將其財產無償給予原告，並經原告允受，符合贈與契約之主客觀構成要件．．．」。其結論頗值得探討，①原告系爭銀行帳戶之資金來源，固有不少是亞商公司之銷貨貨款，然亞商公司之銷貨貨款進入原告帳戶後，其金錢是否仍屬於亞商公司？抑或已為原告所有？②後該資金轉存在亞商公司帳戶而取得股東往來債權，復以股東往來債權抵繳增資股款並以取得股票、增加股款。資金轉存亞商公司，又於帳冊記載股東往來，故其主觀、客觀均足以認定亞商公司對原告有借貸，原告對亞商公司取得債權。又以股東往來債權抵繳股款而取得股票，繳股款而取得股票，很明顯是有償。其結論卻又稱「亞商公司將其財產無償給予原告，並經原告允受」，顯然與事實矛盾。其或另有所依，然證據何在？決議結論認定「符合贈與契約之主客觀構成要件」，根據為何？其亦未指出證據何在？由此，可以看出其「補強理由」，與事實矛盾，欠缺證據，竟率予通過，難謂有理。
⒍按最高行政法院91年度判字第1819號判決：「贈與之認定，
國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為」。另依財政部84年台財稅第000000000號函釋指出，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。另外財政部做出訴願決定認為，投資匯款視為贈與，稅捐機關須舉證，應切合一般經驗法則，才可課稅。再按法律就爭訟事實之認定為法律判斷時，依「三段論法」判定，即以法規為大前題，具體確定之事實為小前題，以推論法規效果之有無為結論法則，作為法律判斷程序。依三段論法，大前題被告對原告行政處分（課稅依據）法規為所得稅法第4條「左列各種所得，免納所得稅；因繼承遺贈或贈與而取得之財產。取自營利事業贈與之財產，不在此限。」按「贈與」依行為時民法第406 條「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」按遺贈稅法第4條第2項「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本案被告憑臆測以公司86年增資案原告配偶程春居對公司之債權（股東往來）轉增資3,000萬，原告及原告配偶各贈與子女100萬元已依法取得被告（中區國稅局）核發之免稅證明，未查明清楚，僅憑公司會計人員調查筆錄，亞商公司有將（部分）貨款收到之票據存入原告配偶程春居之帳戶內，即推定程春居在亞商公司之股東往來轉增資3,000萬元為公司對個人贈與，認定為程春居先生之所得，併入原告綜合所得核課綜合所得稅，甚為草率。⒎本案係因亞商公司帳上有資金缺口，由程春居帳戶將資金存
入公司銀行帳戶，公司帳上紀錄為借記銀行存款，貸記股東往來，再以其支付公司貨款及償還銀行借款，公司帳上紀錄借記應付帳款或銀行借款，貸記銀行存款，債權轉增資時，公司帳上紀錄：借記股東往來，貸記股本，增資案亦經經濟部核准在案。公司並無贈與意思表示，程春居亦未允受，公司帳上亦無捐贈費用之列記。按租稅法律主義，法治國之行政機關，依法行政是其法律義務，行政機關必須擔保行政處分具有合法性，是以行政處分雖可推定其存續力（行政程序法第110條），但訴訟上不應推定其合法性，本案被告未查明該帳戶之性質及據以處分標的股東往來3,000萬元之內容，憑會計人員之筆錄，公司有將貨款票據存入程春居帳戶內，未查明事實與真相，即推定公司對個人贈與，顯見草率。人民對行政處分有所不服時，應由行政機關對其合法法律義務狀態先行舉證，本案被告未能證明，公司對個人贈與，自無所得稅法第4條第2項之適用，況公司增資案，已經經濟部核准在案，股東取得股份係以股東對公司債權（股東往來）轉增資，其資金係由程春居具有所有權及處分權之銀行存款帳戶支應，自無公司對個人贈與之情事。
⒏另於94年6月30日準備程序庭中，被告對於公司帳載紀錄，
認知有錯誤，特在此提出書面答辯說明，被告認為：「公司將託收票據存入程春居個人帳戶後，公司帳上即借記：銀行存款貸記: 應收帳款」此乃錯誤記帳方式，公司並未如此記載帳簿。因為如此記載帳簿，會導致公司「銀行存款」及「應收帳款」科目金額錯誤，正確的記載方式及公司真實記載紀錄，會待程春居將此代收之款項匯回公司時，切立分錄，記載借銀行存款，貸應收帳款此有94年6月30日原告所提供之補充理由狀附件七，程春居代收之貨款存入亞商公司之明細表說明，該附件第一筆85.01.09金額2,000,000元，公司即依照上述之分錄切立傳票。第二筆85.02.05金額1,000,000元也是依照上述之分錄切立傳票可資說明。
(二)罰鍰：原告及其配偶並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故無違反行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定之情事，故罰鍰之處分已有違誤，應予撤銷。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：請駁回原告之訴。
二、陳述：
壹、其他所得
(一)按「左列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4條第17款及第14條第1項第9類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
(二)原告配偶程春居係亞商股份有限公司（以下簡稱亞商公司）負責人，該公司於本年9月27日辦理增資6,200萬元，其中以現金增資1,850萬元，餘4,350萬元以股東對公司之債權抵繳股款，原告配偶以其對亞商公司之債權抵繳股款3,000萬元，其子程漢強、女程漢菁則以現金繳納增資股款各100萬元。案經初查查獲該增資款係原告配偶以其對亞商公司之債權（即股東往來貸餘）轉增資，惟該「股東往來」帳戶之貸餘數係利用原告第七商業銀行（以下簡稱七銀）港路分行第14564號及台新商業銀行（以下簡稱新銀）臺中分行第000000000號帳戶存入（公司帳載：借記銀行存款，貸記股東往來）；另程漢強現金增資100萬元由原告七銀港路分行第70710號帳戶存入程漢強於同一銀行帳戶再存入亞商公司中國國際商業銀行（以下簡稱中銀）北臺中分行帳戶；程漢菁現金增資100萬元係由原告配偶於七銀港路分行第14564號帳戶提領存入程漢菁同一銀行帳戶再存入亞商公司中銀帳戶。查上揭原告七銀港路分行第70710號及原告配偶同分行第14564號、新銀臺中分行第000000000號等帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨應收帳款，被告初查乃認該等資金為亞商公司之贈與，依前揭規定核定原告配偶程春居、子程漢強及女程漢菁其他所得各3,000萬元、100萬元及100萬元，歸課原告綜合所得稅。原告主張因亞商公司營業額增加，本年度5至7月間公司營運資金不足，未能立即辦理增資，陸續向原告及其配偶調借，由渠等個人名義帳戶撥款至該公司帳戶，再由公司開立支票償還銀行貸款及支付貨款，有該公司編製之股東往來帳戶及傳票資料可稽，又渠等之墊款，除部分轉增資外，其餘部分於公司資金較充裕時，亦陸續返還，故亞商公司本年之增資案，原告配偶係以其對公司之債權抵繳股款3,000萬元，該增資案業經經濟部核准；另原告之子程漢強、女程漢菁各100萬元之現金增資，其資金來源係由原告及其配偶各贈與100萬元亦經申報贈與稅並經核定在案，以上資金均非亞商公司贈與云云。經被告復查決定以，查七銀港路分行第14564號、第70710號及新銀臺中分行第000000000號帳戶之銀行明細帳卡，其資金來源大部分以票據存入，依票據付款人表示係用以支付亞商公司貨款，又該公司會計於88年5月12日、28日及6月7日、22日亦說明公司確有將貨款存入前述原告及原告配偶個人帳戶情事，且均有開立統一發票，足證該等帳戶之資金為公司所有。另該公司帳冊經原查核對發現，原告配偶抵繳之增資款3,000萬元源自七銀港路分行第14564號及新銀臺中分行第000000000號帳戶轉存該公司銀行帳戶而取得股東往來債權；次查其子程漢強及女程漢菁各現金增資100萬元亦分別於9月19日由原告及其配偶以七銀港路分行帳戶存入，有銀行交易明細表、公司銷貨收入明細、帳載資料及談話筆錄可稽，依前揭規定，原核定並無不合，乃予維持。
至程漢強等二人增資200萬元部分，原告雖主張係其及配偶贈與子女，惟既經查明係公司貨款，自應歸課其他所得，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見駁回其訴願。
(三)訴訟意旨略謂：原告主張其個人帳戶確實有代公司收取部分貨款之情事，但不能因為有此情事，即片面推斷原告增資出資之資金，全數屬公司對原告之贈與，又原告暫借公司之款項之資金調度行為，依稅法規定公司應設算利息收入，而非片面認定係公司對個人贈與，將全數增資款認定為其他所得，其認事用法顯有違誤云云。
(四)查原告及其配偶財產各增值達27,910,000元及28,320,000元，經被告列為個案調查對象。經被告向第七商業銀行（以下簡稱七銀）調印明細帳卡，發現其資金來源除部分為現金存入外，大部分係以票據存入，向銀行查證支票付款人資料後，再向該付款人查明其支付對象及付款原因。據受調查人函復該等支票係支付亞商股份有限公司（以下簡稱亞商公司）貨款。又經函請亞商公司負責人說明，該公司委託會計王雲雪於88年5月12日至被告說明該公司銷貨之應收貨款於客戶開立支票清償時，除部分存入公司名義之帳戶外，另將部分票據存入原告配偶七銀14564及台新銀行00-000000-0號帳戶（此資金已實際流入原告配偶帳戶，帳載符合一般公認會計原則），有該公司會計王君之談話紀錄及提示存入七銀帳戶交易清單、發票及七銀支票交易明細表可稽，經被告核對其所存入之款項確為公司貨款無誤。同年5月28日王君談話紀錄補充說明該公司借記應收帳款、貸記銷貨收入，收帳時借記應收票據（或銀行存款）、貸記應收帳款。同年6月7日說明亞商公司貨款存入原告配偶七銀14564及新銀00-000000-0號帳戶有二種出帳方式：借記銀行存款、貸記應收帳款（亞商公司借記銀行存款，足證該公司認同原告配偶之帳戶為公司所有的「銀行存款」帳戶）及借記銀行存款、貸記股東往來（此貨款資金已實際流入原告配偶帳戶，倘如原告代理人所稱係清償公司之前向原告配偶之借款，則應借記「股東往來」，惟該公司卻貸記股東往來，顯然虛增股東往來之貸餘－亦即虛增股東對公司之債權，帳載違反一般公認會計原則）。同年6月22日說明，該公司確實有將貨款存入甲○○七銀70710帳戶，借記銀行存款、貸記股東往來，如傳票編號9055、8466；借記銀行存款、貸記股東往來，如傳票編號11076、11114、9235等，並提示所開立之發票，主張該等貨款雖存入個人股東之銀行帳戶，惟均有開立發票。
綜上，足證該公司確實已將貨款（資金）存入原告及其配偶帳戶，並以違反一般公認會計原則之入帳方式虛增「股東往來」貸方餘額。原告主張該帳戶係純私人使用，顯與實際未合。
(五)次查原告主張系爭帳戶其本年度存入欄包括（一）亞商公司償還股東往來1060萬元，惟查該帳戶之資金既係公司貨款之資金，且該股東往來貸餘之債權係屬虛增已如前述，則原告主張係償還股東往來，自不足採。（二）代亞商公司代收貨款69,766,215元，惟查原告並未提示確已將系爭資金轉存公司帳戶之資金流程，難認確已將公司資金轉出。（三）個人資金係向他人借入39,869,829元，惟查原告並未提示借款對象、資金流程等相關資料以實其說，且難認該部分資金係個人資金借入。（四）與原告資金往來3,320,000元，惟查原告台新銀行70710帳戶之資金亦為公司銷貨貨款，故自原告帳戶轉入之資金仍為公司之資金。
（五）原告配偶資金調度4,300,000元，惟查原告台新銀行23293帳戶之資金亦為公司銷貨貨款，故自原告配偶台新銀行帳戶轉入之資金仍為公司之資金。支出欄包括（一）股東往來30,000,000元，惟查七銀14564帳戶之資金既係公司銷貨貨款，是自該帳戶轉入公司帳之股東往來仍為公司之資金，非原告配偶個人所有。又以該股東往來轉增資，即為原告配偶取得公司之所得。（二）程君匯回代收亞商公司31,800,000元，惟查原告並未提示確已將系爭資金轉存公司帳戶之資金流程，難認確已將公司資金轉出。
（三）代亞商公司支付貨款38,798,042元，惟查原告並未提示相關帳簿憑證及確已代公司支付貨款之資金流程，難認確已將公司資金轉出。（四）個人資金借出9,977,277元及（五）個人消費8,959,489元，並不影響以公司資金轉股東增資之事實。
(六)亞商公司將貨款存入原告配偶帳戶，既非借貸，又有以股東往來沖銷應收帳款之情形，難認該帳戶為私人之帳戶。
又股東往來之資金係由七銀第14564號帳戶轉入，是股東往來轉為原告配偶增資股款即以公司之資金轉為原告配偶增資股款，該增資股款部分應為原告配偶之其他所得。況原告對亞商公司本年度銷貨收入總額若干？存入何帳戶？金額各若干？系爭帳戶究若干為亞商公司貨款？系爭帳戶貨款有無返還公司均未能提出相關證明文件以實其說，空言主張，委無足採。
(七)末就原告主張其餘各節一一答辯如下：原告主張原告等應有存款餘額及能力贈與子女，惟原核定卻片面認定公司贈與乙節，查被告查獲者為該資金確係源自公司資金，原告並未就實際資金流程舉證以實其說，空言主張，核無足採。另原告主張被告先核發贈與稅免稅證明，事後否定，有違信賴保護原則乙節，查行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又信賴保護之要件，須檢證人民是否有信賴之基礎，是否有信賴表現及是否有信賴不值得保護之情事，本件原核發贈與稅免稅證明，被告係依原告等申報資料而核定，難以認為有信賴基礎，且原告等對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分者，其信賴不值得保護，行政程序法第119條第1項第2款規定甚明。況被告已本諸職權通報註銷贈與，改以其他所得核定，故無重複核定之問題；原告主張配偶程春居本年度之股東往來係股東代償銀行借款及貨款乙節：查原告配偶股東往來之資金係源自公司銷貨貨款，故原告配偶代亞商公司償還借款及貨款之資金仍為該公司之資金（雖公司帳上以股東往來科目入帳），其後雖以股東往來抵繳增資股款，仍不影響增資股款係公司資金之事實；原告主張增資帳戶為個人專屬帳戶，非公司代收代付貨款帳戶，且原告配偶曾任證券公司董事長，以個人財力及調度能力支援亞商公司股東往來5,360萬元應無問題乙節：查原告七銀港路分行第70710號及原告配偶同分行第14564號、新銀臺中分行第000000000號等帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨應收帳款，被告機關查獲者為增資股款確係源自公司資金，原告僅主張原告配偶曾任證券公司董事長，非無資力，並未就系爭股東往來5,360萬元之實際資金流程舉證以實其說，應無足採；原告主張原告配偶將款項存入金融機構，僅取得寄託物返還請求權，被告何以得分辨增資股款源自公司應收帳款乙節：查被告查獲存入該帳戶者實為亞商公司銷貨之帳款，惟原告未能舉證證明股東往來之資金非為公司資金，被告如此認定，自無不合；原告主張原告配偶帳戶所生之利息所得已自行申報個人綜合所得稅並經被告核定，足證該帳戶資金確為個人財產乙節：本案系爭其他所得被告係就查得事證依實質課稅原則認定事實及適用法令而為核定。至原告配偶系爭帳戶當年度之利息所得，被告乃依扣繳憑單核定，其金額如有未符情形，應由原告舉證並另案申請更正，尚不足以其利息之核定，而否認系爭七銀等帳戶存款含有亞商公司貨款之辯正。
貳、罰鍰：
(一)按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
(二)原告本年度漏報其配偶及受扶養親屬其他所得合計3200萬元，漏報所得稅額12,548,342元，被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,274,100元（計至百元止）。查系爭其他所得申經復查及訴經財政部訴願決定駁回已如前述，原處罰鍰並無違誤。
(三)訴訟意旨略謂：原告主張並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故罰鍰之處分已有違誤云云。
(四)本件原告持與本稅相同理由，並無新事證及新理由，仍復執前詞，所訴委不足採。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條第17款、第14條第1項第9類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「稱贈與者，為當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」為民法第406條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例可循。
二、本件原告配偶程春居係亞商公司負責人，該公司於86年9月27日辦理增資6,200萬元，其中以現金增資1,850萬元，餘4,350萬元以股東對公司之債權抵繳股款，原告配偶以其對亞商公司之債權抵繳股款3,000萬元，其子程漢強、女程漢菁則以現金繳納增資股款各100萬元。經被告查獲該增資款係原告配偶以其對亞商公司之債權（即股東往來貸餘）轉增資，惟該「股東往來」帳戶之貸餘數係利用原告七銀港路分行第14564號及新銀臺中分行第000000000號帳戶存入（公司帳載：借記銀行存款，貸記股東往來）；另程漢強現金增資100萬元由原告七銀港路分行第70710號帳戶存入程漢強於同一銀行帳戶再存入亞商公司中銀北臺中分行帳戶；程漢菁現金增資100萬元係由原告配偶於七銀港路分行第14564號帳戶提領存入程漢菁同一銀行帳戶再存入亞商公司中銀帳戶（免稅證明所載原告贈與其女，原告配偶贈與其子，原告亦為相同主張，應屬有誤，蓋依程漢強部分之轉帳收入傳票「對方科目」載為70710號帳戶，程漢菁部分則載14564號帳戶甚明，有關贈與其子女之轉帳傳票見原處分卷第17、18、56、57頁，免稅證明見原處分卷第52、53頁）。查上揭原告七銀港路分行第70710號及原告配偶同分行第14564號、新銀臺中分行第000000000號等帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨應收帳款，被告乃認該等資金為亞商公司之贈與，依前揭規定核定原告配偶程春居、子程漢強及女程漢菁其他所得各3000萬元、100萬元及100萬元，合併核定原告綜合所得總額等情，分別有原告86年度綜合所得稅結算申報書、各該銀行帳戶相關帳載資料（包括傳票等）、被告所得稅核定通知書、處分書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張原告及其配偶程春居上開個人帳戶，均屬其個人所有，具有處分權，該上開個人帳戶，有個人出售股票與出售地產款項，亦有貸給公司週轉用（股東往來），亦有公司以客票清償借款。誠如前段國稅局原查報告所指「甲○○個人帳戶存入款及存款餘額大於增資款，故無公司對個人贈與問題」故未核課綜所稅，既然如此，應有存款餘額及能力贈與子女，惟原核定，未就有利情形予以注意。認事用法顯有違誤且違反行政程序法，信賴保護原則。而程春居上開帳戶資金進出內容包含10種情形，該個人專屬帳戶並非公司代收代付貨款帳戶，以程春居曾任證券公司董事長，個人財力及調度能力，86年支援公司資金5,360萬元應無問題，其中3,000萬元貸與公司之股東往來轉增資亦經經濟部核准在案，被告未詳細查核，片面憑臆測及會計人員之筆錄未查明清楚，即推定公司對個人贈與，顯見草率。人民對行政處分有所不服時，應由行政機關對其合法法律義務狀態先行舉證，本案被告未能證明，公司對個人贈與，自無所得稅法第4條第2項之適用，況公司增資案，已經經濟部核准在案，股東取得股份係以股東對公司債權（股東往來）轉增資，其資金係由程春居具有所有權及處分權之銀行存款帳戶支應，自無公司對個人贈與之情事。原告及其配偶並無短漏報個人綜合所得稅之情事，無違行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定之情事，原處分實有違誤，應予撤銷云云。
四、惟查原告七銀港路分行第70710號及原告配偶程春居同分行第14564號、新銀臺中分行第000000000號等帳戶分別提供亞商公司存入銷貨應收帳款、應收票據、支付亞商公司應付款項等情，業經亞商公司委任之代理人王雲雪於被告查詢時陳述明確（見原處分卷第64、61頁筆錄），原告於審理中亦不諱言其情。依原告狀陳經由亞商公司會計部門提供程春居七銀私人帳戶：存入欄包括⑴亞商公司償還股東往來10,600,000元。⑵程春居代亞商公司代收款（貨款）69,766,215元。⑶其他個人資金借貸39,869,829元。⑷與配偶即原告甲○○間資金往來3,320,000元。⑸程春居本人資金調度4,300,000元。支出欄：包括⑹亞商公司向程春居資金調借（股東往來貸方）30,000,000元。⑺程春居將亞商公司代收代付款（貨款）匯回亞商公司31,800,000元。⑻程春居代亞商公司支付貨款予廠商38,798,042元。⑼其他程春居借款給其他人之資金明細9,977,277元。⑽程春居本人消費及配偶使用8,959,489元。（見原告94年6月30日所提補充理由狀第3頁，即本院卷第153頁），原告謂其中「⑶⑷⑸⑼⑽係個人與其他個人及配偶間之資金借貸、調度與公司無涉」（見本院卷第154頁），足見其餘皆與亞商公司關涉。則依原告所提，程春居七銀帳戶存入欄中，與亞商公司關涉之金額為80,366,215元，與亞商公司無涉者，其金額為47,489,829元；其支出欄中與亞商公司關涉之金額為100,598,042元，與亞公司無涉者之金額為18,936,766元；二者合計收支與亞商公司有關者計為180,964,257元，無關者為66,426,595元，前者約為後者2．7倍強，已足見該帳戶為亞商公司使用者多，為其個人使用者少，雖名義係原告配偶之帳戶，但以其使用之多寡、金額而論，其實質係亞公司使用之帳戶，要屬無疑。而原告之配偶程春居係亞商公司董事長，原告本人非但係亞商公司負責人之配偶，抑且係亞公司之副董事長，此有原告所提亞商公司之分錄傳票記載為副董事長可稽（見94年4月6日所提補正起訴狀附件3後附之傳票，即本院卷第35頁傳票摘要欄載「陳副董」），故原告雖僅提出原告配偶程春居七銀港路分行第14564號帳戶之情形，原告同分行第70710號及原告配偶程春居新銀臺中分行第000000000號等帳戶亦相同提供亞公司使用，亦經該公司代理人王雲雪於被告調查時陳述明確已前述，故該帳戶皆提供亞商公司使用，自堪信為真實。原告及其配偶分任亞商公司之副董事長及董事長，又分別提供上開銀行帳戶供亞商公司使用，被告主張該帳戶之款原則上應推認係亞商公司之款，原告否認之，而該項事實資料既為原告及其配偶所能掌控，自應由原告負舉證之責任，本院準備程序中曾酌定兩個月之期間命其舉證而不能證明，原告之主張自非可取，被告之主張自堪採信。原告雖謂「從（7）項與（8）項可以得知其合計金額為70,598,042元與
（2）項程春居代亞商公司所收的貨款69,766,215元之金額大約相當。」而主張程春居之投資非亞商公司之款云云，但上開各帳戶之款原告既不能舉證證明，已如上述，原告該項主張自非可取。
五、原告雖謂：「誠如前段國稅局原查報告所指『甲○○個人帳戶存入款及存款餘額大於增資款，故無公司對個人贈與問題』故未核課綜所稅，既然如此，應有存款餘額及能力贈與子女，惟原核定卻片面認定為公司贈與程漢菁及程漢強，並依所得稅法第4條第1項第17款認定其為取得營利事業之財產，否定甲○○及程春居對子女之贈與，將上開200萬元歸入程漢菁及程漢強所得，並併入納稅義務人甲○○所得，顯有矛盾，且否定國稅局核發贈與稅免稅證明，出爾反爾，一方面認定父母親對子女免稅贈與，一方面又認定營利事業贈與個人，認事用法顯有違誤且違反行政程序法，信賴保護原則。」云云。惟查被告初查有關原告甲○○部分載係：「…⑶86年9月27日增資1350萬元之資金來源，主張係於86年7月21日出售臺積電股票11萬股，取得資金16,098,448元支應，與本局查得之資料尚無不符。⑷86年9月27日增資1,650萬元之資金來源，主張係以83年間出售股票所得計18,592,971元、又甲○○於83年間自合庫臺中支庫86030帳戶轉帳借款予亞商公司，分別是…共計1,680萬元。86年7月以後亞商公司即陸續以公司收取貨款之支票，償還向甲○○所借之款項，甲○○取回後再轉增資至亞商公司。惟經調閱該公司83年度帳載，該公司83年『股東往來』科目並無資料。且86年1月1日公司之『股東往來』科目期初餘額為零。是公司並無返還借款之理由。程春居復於86年6月28日提出甲○○自匯豐銀行、美國銀行、合庫臺中支庫、中國商銀北臺中分提款共計24,728,316元提供予公司營運之資料，作為甲○○有返還款增資款（按應係謂「有增資」之意）予亞商公司之證明，經查對其存提資料，其中86年11月5日由甲○○七銀港路分行提款35萬元存入亞商公司，因該帳戶之存款既經前證明為公司所有，甲○○又以該帳戶轉存公司之資料作為其本人返還予公司之證明，殊不合理，餘24,378,316元尚可認其有返還資金予亞商公司，亦較前增資股款1,650萬元為多，故其增資股款可認屬其個人所有。」（見原處分卷第39、38頁，本院卷第125、126頁），故被告初查係以原告之出資其中部分來自出售臺積電公司之股票所得，部分則自原告匯豐銀行、美國銀行、合庫臺中支庫、中國商銀北臺中分提款共計24,378,316元均非來自七銀港路分行，並已將七銀港路分行提款35萬元存入亞商公司部分予以剔除，亦即所認原告之投資款均非來自原告七銀港路分行第70710號帳戶，其認定並無所謂前後矛盾之可言。其與原告及其配偶分別自提供亞商公司使用之原告七銀港路分行第70710號及原告配偶程春居同分行第14564號、新銀臺中分行第000000000號等帳戶轉帳贈與其子女及程春居用以投資亞商公司之情形不同，自不能以彼例此，推論本件程春居所投資及原告與其配偶贈與其子女之款非亞商公司之款。而被告於原告就贈與其子女各100萬元申請發給免稅證明，僅係原告夫妻申報之書面審核，嗣經查得確有不實，而作不同之審認，其既係原告夫妻申報時未將全部資料據實申報，而發給證明，原告信賴保護，亦非可採。又原告之配偶投資亞商公司時，固經經濟部審核通過，惟經濟部之投資審僅在於審核是否資金確已到位，至於其資金來源之相關關係，應否認係綜合所得，歸課綜合所得稅，並非審查之職責，否則經濟部之權責豈非可取代財政部矣，原告是項主亦非可採。至原告稱本件訴願階段，訴願委員中有知名學者或賦稅專家採不同主張，惟姑不論訴願決定，於行政爭訟中，本即應受行政法院之審查，況訴願委員會既係採合議制，自以合議之結果為結論，而非以各別委員於委員會中之發言為準據。綜上，原告之主張均非可採，從而被告以原告86年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶及受扶養親屬其他所得32,000,000元，通報所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課綜合所得總額35,550,141元，補徵應納稅額12,548,342元，並依首揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,274,100元（計至百元止），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 朱敏諄