臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00143號原 告 乙○○
丙○○兼上2人 甲○○訴訟代理人 身分被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月12日台財訴字第09300379540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之夫陳珠珍（被繼承人）於民國（以下同）82年2月24日死亡，其繼承人甲○○等於同年11月23日申報遺產稅，經被告依據其申報之遺產價額核定地上權價額，原告等並於84年5月20日繳清遺產稅新台幣（以下同）5,889,156 元，且於84年6月9日獲發遺產稅繳清證明書，嗣原告於90年12月26日補申報陳珠珍所遺台北市○○區○○段2小段351之1地號地上權，因逾核課期間，被告遂核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，因兩次申報均有地上權，且核定價額不同，逾核課期間之核定價額較低，致原告於93年1月29日向被告提出申請遺產稅重核退稅，經被告於93年2月4日以中區國稅員林一字第0930003149號函否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應返還原告等共501,434元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件系爭遺產申報書因承辦公務員登錄有遺漏，使坐落
景美地區王五祥祭祀公業所有地上權持份僅109平方公尺誤植為955平方公尺，使電腦資料與原始人工書寫資料不符，此一疏失使計算標的擴大，將非被繼承人所有者亦納入，此外計算時亦將地上權計算錯誤，本件土地因持有與計算情況複雜，乃承辦人員專業技能方能計算與釐清，非人民所能察知，繕寫登錄錯誤顯為公務員疏失，故此通知書乃違法行政處分，應予撤銷。
⒉行政行為應遵守行政程序法第7條規定比例原則，行政
行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，且所達目的手段不可顯失均衡，同法第
8 條信賴利益保護原則，保護人民合法之信賴，行政訴訟法第4條規定，人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。查被繼承人陳珠珍遺產中彰稅華財遺稅字第12747號「地上權」：坐落台北市○○區○○段2 小段321地號，應以死亡當時82年2月前申報地價稅率核課，非依82年7月公告地價核課，同段351地號955平方公尺中的109平方公尺的萬分之211（約1坪）方屬被繼承人之「地上權」，其餘846平方公尺的萬分之211係屬於王五祥祭祀公業所有，不應列入被繼承人之遺產課稅。
⒊其中一筆坐落台北市○○區○○段2小段351地號土地，
今因分割變更為351之2地號，面積109平方公尺的萬分之211，81年（與80年同）申報地價為每平方公尺28,136元，「地上權」核定價額為31,709元，然前次核定價額卻高達91萬多元，同段321地號「地上權」81年（與82年同）7月申報地價每平方公尺為21,440元，「地上權」核定價額僅為283,806元，而前次核定價額卻達88餘萬元，顯然2筆遺產核定價額多出1,474,803元加以核課，溢繳501,433元（1,474,803×稅率34%），於92年12月29日地上權移轉登記時，始發現前審核誤核權利範圍面積及稅率，75年10月13日出賣人王世杰權利範圍僅109平方公尺的萬分之211，直至92年陳珠珍之子丙○○繼承時才有異動，故陳珠珍該筆地上權權利範圍應以75年視之，此有土地登記謄本可稽，被告未加詳查，誤核導致溢繳。
⒋原告因信賴核定稅額通知處分（此為信賴基礎），據此
繳納核定稅額（此為信賴表現），且並無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，其信賴利益顯然值得保護，再依比例原則，所造成人民個人財產損害以大於納稅義務，亦與其禁止過度法理相違，原處分及訴願決定僅以本件超過時效予以駁回並拒絕返還該公法上不當得利，係未考量該處分書作成時，已有瑕疵違法狀態，並不具合法性且未考量原告之信賴利益與比例原則。
⒌綜上所述，請判決撤銷違法之遺產稅核定處分，由被告
予以更正，並依公法上不當得利之法律關係及損害賠償之法律關係（不依稅捐稽徵法第28條請求），請求被告返還原告溢繳之遺產稅501,434元。
㈡被告部分：
⒈按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年不
行使而消滅。」、「公法上請求權，因時效完成而消滅。」為行政程序法第131條第1項及第2項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。
⒉原告之夫陳珠珍（被繼承人）於82年2月24日死亡，原
告等於82年11月23日申報遺產稅，經被告依據其申報之遺產價額核定地上權價額，原告等並於84年5月20日繳清遺產稅款5,889,156元，且於84年6月9日獲發遺產稅繳清證明書，嗣原告於90年12月26日補申報陳珠珍所遺台北市○○區○○段2小段351之1地號地上權，因逾核課期間，該所遂核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，因兩次申報均有地上權且核定價額不同，逾核課期間之核定價額較低，原告乃於93年1月29日向被告提出申請，主張被繼承人陳珠珍遺產中坐落台北市○○區○○段2小段351地號土地，面積109平方公尺，82年申報地價為每平方公尺28,136元，租約每年百分之7，其金額亦只有4,529元，然而原處分核課卻高達91萬多元，導致原告溢繳，請予重核退稅云云。經被告以93年2月4日原處分函復略以，本件遺產稅業於84年5月20日繳清，迄今已逾5年申請退稅期限，依首揭稅捐稽徵法規定不得再申請，故本件申請重核退稅，無法照准等語，原告不服上開函復，仍執原申請書理由，主張本件被繼承人陳珠珍遺產稅原申報2筆地上權，其遺產價額應依死亡當時82年2月前申報地價核課，惟其中1筆地上權權利範圍109平方公尺之萬分之211，原申報暨核定有誤；另原告82年2月由代書事務所申報遺產稅，當時台北地政資料已改用電腦操作，未將陳珠珍遺產地上權其中1筆351地號權利範圍109平方公尺之萬分之211編列，此為政府機關資料由人工改為電腦之疏忽，請重核退稅，以維權益云云。經財政部訴願決定略以，按首揭稅捐稽徵法及行政程序法規定，明確規範公法上（稅法上）不當得利返還請求權應於追溯5年特別時效內行使退稅之權益，逾期未申請者，即因時效完成而消滅，不得再行申請，在性質上已授與當事人法律救濟期限之補救機制，納稅義務人主張其權利，自應受此原則之拘束。是以，對於稽徵機關已經確定之課稅處分而於實體上溢繳稅款案件，自應本此規定在5年之救濟期限內請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，方符正當法律程序，以免稅捐之徵收長期處於不確定狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，而有礙法律之安定性。本件被繼承人陳珠珍於82年2月24日死亡，原告等於82年11月23日申報遺產稅，關於系爭地上權，被告係依其申報數核定，未調整遺產價額，該遺產稅額業於84年5月20日繳清，並於84年6月9日獲發遺產稅繳清證明書在案，被告依首揭稅捐稽徵法及行政程序法規定，函復否准所請，並無不合，所訴核不足採，訴願決定予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：就被繼承人所遺台北市○○區○○段二
小段321地號地上權，應以死亡當時82年2月前申報地價稅率核課，非依82年7月公告地價核課，而同段351 地號955平方公尺中的109平方公尺之萬分之211（約1坪），方屬被繼承人之地上權，其餘846平方公尺的萬分之211係屬王五祥祭祀公業所有，惟被告未予詳查且誤核導致溢繳，故不應列入被繼承人之財產內核課云云。
⒋查原告逕提訴願時，僅就被繼承人所遺台北市○○區○
○段2小段351地號地上權價額4,529元提出訴願，合先敘明。次查原告於82年11月23日申報被繼承人所遺台北市○○區○○段2小段321及351地號地上權價額分別為882,991元及910,359元，被告係依其申報數核定遺產價額。又依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。本件遺產稅額業於84年5月20日繳清，並於同年6月9日獲發遺產稅繳清證明書，原告於93年1月29日始向被告申請退還溢繳稅款，已逾5年內申請退稅之法定期限，被告依首揭稅捐稽徵法及行政程序法規定，函復否准所請，並無不合。
⒌綜上所述，原告復執以爭執，所訴委不足採，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原由甲○○為原告，起訴狀送達後，又請求追加繼承人乙○○、丙○○為原告，且經被告同意（見言詞辯論筆錄），本院亦認為適當，爰依行政訴訟法第111條第1項准其追加。至原告另於言詞辯論期日請求追加依損害賠償之法律關係，請求被告返還501,434元部分，被告不同意其追加，另以裁定駁回之，合先敘明。
二、原告之夫陳珠珍（被繼承人）於82年2月24日死亡，原告等於82年11月23日申報遺產稅，經被告依據其申報之遺產價額核定地上權價額，原告等並於84年5月20日繳清遺產稅款5,889,156元，且取得被告84年6月9日遺產稅繳清證明書，嗣原告於90年12月26日補申報陳珠珍所遺台北市○○區○○段2小段351之1地號地上權，因逾核課期間，被告遂核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書。嗣原告於93年1月29 日經立法委員函轉被告其申請書（見訴願卷第9頁，其上所載日期為同年月16日）略謂：被繼承人陳珠珍遺產中坐落台北市○○區○○段○○段○○○○號土地，面積109平方公尺，82年申報地價為每平方公尺28,136元，租金為每年依申報地價之百分之7（4,529元），然而原處分核定地上權價值卻高達91萬餘元，導致原告溢繳遺產稅，「今依退稅法之施行細則，盼能重核，並希退稅」云云。經被告以93年2月4日中區國稅員林一字第0930003149號函（即原處分）函復略以，本件遺產稅業於84年5月20日繳清，迄今已逾5年申請退稅期限，依首揭稅捐稽徵法第28條規定不得再申請，故本件申請重核退稅，無法照准等語，以上事實有被告84年6月9日核發之遺產稅繳清證明書、申請書、原處分書等分附原處分卷及訴願卷可稽，自堪信為實在。
三、原告起訴意旨略謂：系爭遺產稅就被繼承人所遺台北市○○區○○段2小段321地號地上權而言，應以死亡當時82年2月前申報地價稅率核課，非依82年7月公告地價核課，而同段351地號955平方公尺中的109平方公尺之萬分之211（約1坪），方屬被繼承人之地上權，其餘846平方公尺的萬分之211係屬王五祥祭祀公業所有，不應列入被繼承人之財產內核課，被告未予詳查且誤核導致溢繳，自應撤銷該違法稅款通知處分予以更正，被告並應依公法上不當得利之法律關係，返還原告溢繳之稅款。原處分及訴願決定僅以本件超過時效予以駁回並拒絕返還公法上不當得利，係未考量該處分書作成時，已有瑕疵違法狀態，不具合法性且未考量原告之信賴利益與比例原則云云。
四、惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
上開條文規定應自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，性質上為有關稅捐稽徵事件公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，故除其他稅捐法令另有規定外，均應依上開規定辦理。解釋上，關於課稅處分未提起行政救濟而確定之事件，依稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在5年至7年之核課期間內，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，仍可於5年內撤銷變更原核課處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為課稅處分確定之案件，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原課稅處分並退還溢繳稅款，逾期則時效消滅，不得再請求，以免稅捐法律關係長期處於不確定之狀態。原告於申請書及訴願程序均僅表示被告誤核，請求重核遺產稅並退還溢繳稅款，並未表示其法律依據，訴訟中經本院闡明後始主張本件係依據公法上不當得利之法律關係及損害賠償之法律關係（關於損害賠償部分另為裁定）請求，本件應不適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定等語。
經查原告於申請及行政救濟階段均未主張公法上不當得利之法律關係請求權，僅請求重為處分及退稅，而其課稅處分既已具確定力（即存續力），依當時有效之法律規定，除依據稅捐稽徵法第28條之規定撤銷前已確定之處分外，無法重為處分及退稅。而本件遺產稅業於84年5月20日繳清已如前述，算至89年5月19日止，5年之期限業已屆滿，原告遲至93年始提出申請重核及退稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期限。從而，原處分依原告請求之意旨（重核遺產稅及退稅）函復略謂：原告所請依稅捐稽徵法第28條規定，已逾5年期限無法照准等語，經核於法並無違誤。訴願決定駁回原告訴願之理由除稅捐稽徵法第28條外，並引用行政程序法第131條第1、2項之規定，然行政程序法至90年1月1日始施行，本件並無該規定之適用，此部分理由雖有未洽，惟應維持原處分之結論並無不同，訴願決定仍應予維持。原告謂之原遺產稅核定之處分違法，未考量原告之信賴利益與比例原則云云，核屬無據。綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分否准原告之申請經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
五、關於原告訴之聲明第2項，原告主張依公法上不當得利之法律關係請求，惟本件業已時效消滅，依稅捐稽徵法第28條規定，不得請求撤銷或變更原處分並退還稅款，已如前述，則已具確定力之行政處分縱有瑕疵，在未經撤銷前，被告受領原告繳納之稅款並非溢繳，亦非無法律上原因而受利益，自無公法上不當得利存在，則原告依據公法上不當得利之法律關係請求被告退還所謂之溢繳稅款，亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 13 日
第二庭 審判長 法 官 王德麟
法 官 莊金昌法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 6 月 14 日
書記官 孫庠熙