臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00157號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○上七人共同訴訟代理人 許進興 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 子○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月27日台財訴字第09300490060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人林玉清於民國86年8月23日死亡，生前於83年1月28日向台中縣龍井鄉農會借款新台幣（下同）10,000,000元，由其外孫癸○○領取，涉有贈與情事，同年7月6日再向該農會借款15,000,000元為友人壬○○償還同一農會之同額借款，涉有以贈與論情事，經被告機關查獲核定83年度贈與總額25,000,000元，並以原告為納稅義務人補徵應納稅額7,731,250元。原告不服，申請復查，追減贈與總額10,000,000元，原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款所明定。
⒉被繼承人林玉清於83年7月6日向龍井鄉農會借款15,000,0
00元，並將借得款項轉借壬○○，由其持以償還原先於龍井鄉農會所借15,000,000元。林玉清與壬○○間法律行為屬借貸行為，但因林玉清借入與壬○○償付對象均為龍井鄉農會，故直接由農會處理轉帳，非無償為他人償還債務，因當事者林玉清已死亡，其相關文件置於何處被告等繼承人不知，而未能完整提供，但壬○○仍在，傳其作證即可清楚事實真象。
⒊被告指摘曾通知原告及壬○○說明，而原告及壬○○等未
前往說明乙事，查因原告為林玉清之繼承人，係因繼承而承受本案之納稅義務，相關資料被繼承人並未完整交付，致無資料可提供，而非不提供。又壬○○當時因案服刑中，當然無法前往說明，但於訴願時原告曾請求通知壬○○作證，但未被採納。
⒋被告稱資金往來若為借貸行為，則應屬林玉清對壬○○之
債權當列入遺產稅申報，原告僅列報死亡前之債務未見列報債權乙節，按遺產稅係由繼承人申報，而被繼承人之財產非繼承人所能完全了解，僅能就所知資料申報，原告於申報時不知有該債權存在，係事後被告機關查核時方知該債權存在，惟繼承財產未申報為另一事件，與是否為被繼承人生前贈與為二獨立行為，當初縱將該債權申報併入林玉清之遺產總額中所增加之稅負有限，甚或不會增加稅負，原告實無漏報之必要。
⒌被告又稱遺產及贈與稅法第5條規定財產移轉時，具有左
列情事之一者，即不問當事人是否有贈與意思表示之一致始能成立，原有不同，為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明定。按承擔債務為法律行為之一種應以意思表示為之，若當事人無意思表示便無從成立該法律行為，本件林玉清並無承擔債務之意思表示，與壬○○當無意思表示一致之可能性，上開部函應無本案之適用。
⒍被繼承人與壬○○關係僅止於羅君於原告甲○○處任司機
職務，繼承人要向被繼承人要1500萬元都不可能，更不可能平白無故贈與羅君1500萬元。被繼承人生前財產均自己掌控，當初是因大肚山土地交易蠻熱絡，被繼承人願借羅君1500萬元，由羅君與癸○○合夥購地，約定由癸○○管理，俟出售土地後一併結算，但因土地價格滑落，所購土地大部分尚未出售，請傳癸○○出庭作證。林玉清所貸1500萬元迄今尚未清償，85年起即未再繳納利息。癸○○將錢拿給林玉清去龍井鄉農會繳納利息。爰提出林玉清與羅君之借據及約定書影本，因林玉清已過世，該影本係由證人羅君提供，羅君表示其僅保存影本而已，林玉清保存借據、約定書正本。
⒎證人壬○○於94年7月28日於台中高等行政法院證稱「一
、因我先前向農會貸款1500萬元已屆清償期，農會不願展期，我與癸○○商量，向其外公林玉清商借償還以維債信。經林玉清首肯後向龍井鄉農會貸款1,500萬元償還原先我向農會貨款1,500萬元。二、借據、約定書正本由林玉清保管業尋覓無著。且因我們寫借據給林玉清，是借據上不需林玉清簽名。三、我向林玉清借款1,500萬元，俟我與其外孫合購土地出售後再償還林玉清。」「先前係我向農會借1,500萬元合夥購買土地，屬我自己的債務，當然由我向林玉清借款非由癸○○向林玉清借款。」「於玉清建設公司寫的。」。又證人癸○○於94年7月28日亦於法院證稱「前幾年因玉清建設遭拍賣遷離掉了不少東西，包括借據、約定書正本」「一、前後兩次貸款利息均由我繳的。二、因羅員僅是出名貨款而己，但我出現金1,500萬元，合計3,000萬元購4筆土地，是雖合夥關係，但所購4筆土地均登我名下。．．．五、向我外公借錢之借據、約定書於玉清建設寫的。」「現今我與壬○○合夥關係仍存續。」由上開二證人之證言亦可證明壬○○因需償還購置土地向農會貸款而向林玉清君借款1,500萬元屬實，其間資金往來為借貸而非贈與。
⒏綜上，贈與係以財產無償給予他人，鉅額之贈與通常發生
於至親間，以圖規避遺產稅，而林玉清與壬○○間僅朋友而非至親，焉有以鉅款為他人償還債務之理，復查及訴願決定認事用法顯有錯誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉被繼承人於86年8月23日死亡，原告於87年5月25日辦理遺
產稅申報時列報死亡前未償債務24,812,477元，案經被告機關查核被繼承人上開死亡前未償債務之資金流向時，查獲其生前於83年1月28日向龍井鄉農會之借款10,000,000元係由其外孫癸○○領取，同年7月6日向該農會借款15,000,000元係為友人壬○○償還同一農會之同額借款，分別涉有遺產及贈與稅法第4條規定贈與及第5條第1款規定以贈與論等情事，被告機關乃於89年6月30日以中區國稅二字第890037364號函請原告對上揭以贈與論情事於10日內申報贈與稅，原告逾限仍未依規定辦理申報，被告機關遂依查得資料核定被繼承人83年度贈與總額25,000,000元。原告主張：（1）被繼承人上開10,000,000元之借款係癸○○提供土地擔保並借用被繼承人名義借得，且該筆借款所積欠之本息亦由陳君以出售擔保標的所得價款償還。（2）另被繼承人上開借款15,000,000元僅係轉借給壬○○償還借款並非無償贈與等情云云。經被告機關復查決定略以：（1）查被繼承人於83年1月28日向龍井鄉農會抵押借款10,000,000元之擔保品為癸○○所有台中縣○○鄉○○段201之55及203之31地號土地，連帶保證人為癸○○及陳安河，癸○○嗣於87年間將上開擔保標的出售予林庭崧及洪正桂等2人，並由林君之配偶吳秀鳳開立台中市第2信用合作社支票清償上開借款所積欠之本息，有借款申請書、土地登記謄本、龍井鄉農會90年9月21日龍農道信字第3386號函及台中市第二信用合作社90年10月19日中市二信總字第891號函可稽，原告主張上開借款係癸○○借用被繼承人名義借款，其使用及還款人皆為癸○○，核屬可採，原核定贈與總額應予追減10,000,000元。（2）被繼承人於83年7月6日向龍井鄉農會借款15,000,000元之擔保品為蔡照焄所○○○鄉○○○段水裡社小段178、179、182及186地號土地，連帶保證人為蔡照焄、甲○○及陳勇行，被繼承人借得款項後即為壬○○清償於同一農會之同額借款，有借款申請書、土地登記謄本及龍井鄉農會活期存款取款條、現金收入傳票可稽。原告主張上開15,000,000元係被繼承人轉借予壬○○償還借款並非無償贈與，被告機關於90年2月15日、3月2日及91年4月1日以中區國稅法字第000 0000000、0000000000及0000000000號函請原告就其主張提示被繼承人與羅君間之債權債務憑證及羅君付息還款等相關資料供核，惟迄未提示，被告機關並於90年8月21日及93年3月4日以中區國稅法字第0900050152號函及中區國稅法二字第0930007693號函請羅君說明與被繼承人間資金往來之法律關係及提示相關資料供核，嗣經羅君之母親張秀鑾委託友人陳君於93年3月16日來電表示羅君尚在服刑中，待探監時向其詢明後再復，被告機關復於同年4月26日以中區國稅法二字第0930024427號函請張秀鑾儘速查明並提示相關資料供核，惟迄未提示，原告既未能提示相關證明文據以實其說，其主張核無足採，原核定並無不合，復查後乃予維持，原告循序提起訴願，遞遭駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人向龍井鄉農會
借款15,000,000元係轉借壬○○償還借款，屬借貸行為，並無贈與情事，被繼承人已死亡，原告等繼承人因不知相關文件置於何處而未能提供，但壬○○仍在，傳其作證即可瞭解清楚事實真象。
⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。被繼承人生
前向龍井鄉農會借款為友人壬○○償還借款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定之財產移轉行為，依首揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。又被告機關業於90年8月21 日及93年3月4日函請羅君說明與被繼承人間資金往來之法律關係及提示相關資料供核，惟迄未提示，嗣經羅君之母親張秀鑾委託友人陳君於93年3月16日來電表示羅君尚在服刑中，待探監時向其詢明後再復，被告復於同年4月26 日以中區國稅法二字第0930024427號函請張秀鑾儘速查明並提示相關資料供核，查該函係由壬○○簽收，有掛號郵件收件回執可稽（原卷第203～205頁），然迄今羅君仍未能說明及提示相關資料供核。基於利益衡平原則，被告機關對原告之主張已極盡調查之能事，原告未能善盡提示相關資料之協力義務，以實其說，參照首揭改制前最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。
⒌又原告雖稱申報系爭1500萬元債權對遺產稅並無影響，但
於原處分卷第169頁附就系爭2筆款項對遺產稅、贈與稅稅賦影響計算表，贈與稅是遺產稅輔助稅，原告於申報林玉清遺產稅時，申報2、3千萬未償債務，其中1500萬元為羅君償還債務，構成遺產及贈與稅法第5條第1款為他人承擔債務課稅要件。且案發迄今已久，繼承人從未向壬○○求償，客觀上顯係為他人承擔債務。原告雖提出借據、約定書影本，但被告質疑該借據影本是臨訟補具，因原查時，原告表示要找證人羅君才清楚，復查階段有請原告提示借據，原告曾函覆未能找到該債權之憑證，1500萬元不是小數目，羅君借貸並未提供任何擔保，原告迄今未行使追償權，與社會常情不符。林玉清之配偶林王不於89年過世，原告於申報林王不遺產稅時亦未申報系爭債權。林玉清向龍井鄉農會借款1500萬元之保證人之一是繼承人即原告甲○○，原告主張不知道系爭借貸不符常情，而證人癸○○是林玉清借款予羅君之連帶保證人，繼承人怎不知系爭借款？原告申報林玉清未償債務，卻不申報債權，俟核課後，才辯解係債權，顯臨訟補具。故原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」復經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。
二、本件被繼承人林玉清於86年8月23日死亡，生前於83年1月28日向龍井鄉農會借款10,000,000元，由其外孫癸○○領取，涉有贈與情事，同年7月6日再向該農會借款15,000,000元為友人壬○○償還同一農會之同額借款，涉有以贈與論情事，經被告機關查獲核定83年度贈與總額25,000,000元，並以原告為納稅義務人補徵應納稅額7,731,250元。原告不服，申請復查，追減贈與總額10,000,000元，原告猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張被繼承人向龍井鄉農會借款15,000,000元係轉借壬○○償還借款，屬借貸行為，並非無償贈與云云。
三、經查，被繼承人生前於83年7月6日向龍井鄉農會借款15,000,000元之擔保品為蔡照焄所○○○鄉○○○段水裡社小段178、179、182及186地號土地，連帶保證人為蔡照焄、甲○○及陳勇行，被繼承人借得款項後即轉帳為壬○○清償於同一農會之同額借款，有借款申請書、統一農貸放款借據、土地登記謄本及龍井鄉農會活期存款取款條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、現金收入傳票等附於原處分卷可稽（見原處分卷第12、99、100、105、212至241頁），是被繼承人於向龍井鄉農會借款後即轉帳為壬○○清償於同一農會之同額借款，客觀上其財產之移動，即有為他人承擔債務之事實。原告主張上開15,000,000元係被繼承人轉借予壬○○償還借款並非無償贈與云云，惟被告機關於90年2月15日、3月2日及91年4月1日以中區國稅法字第0000000000、0000000000及0000000000號函請原告就其主張提示被繼承人與壬○○間之債權債務憑證及羅君付息還款等相關資料供核，惟並未提示，並曾函覆未能找到該債權之憑證，有補充說明書一件附卷可憑（見原處分卷第298、299頁）。被告機關並於90年8月21日及93年3月4日以中區國稅法字第0900050152號函及中區國稅法二字第0930007693號函請壬○○說明與被繼承人間資金往來之法律關係及提示相關資料供核，嗣經壬○○之母親張秀鑾委託友人陳君於93年3月16日來電表示壬○○尚在服刑中，待探監時向其詢明後再復，被告機關復於同年4月26日以中區國稅法二字第0930024427號函請張秀鑾儘速查明並提示相關資料供核，亦未提示。及至本院審理中原告始提出借據及約定書影本各一件，已屬可疑，經本院命其提出原本，原告陳稱原本已找不到而無法提出，則其所提出之影本，尚不得作為壬○○向林玉清借款之證明。又壬○○、癸○○到庭作證稱該1,500萬元係壬○○向林玉清借款償還龍井鄉農會之貸款云云。惟壬○○若係向林玉清借款1,500萬元，然如此高額之借款，壬○○並未提供任何擔保，亦未給付利息，且迄今尚未清償分文，繼承人之原告等亦未向壬○○追討借款，與常情有悖，客觀上顯非壬○○向林玉清借款。
參以林玉清向龍井鄉農會借款1500萬元之保證人之一即是原告甲○○，且於借款之日即轉帳代為償還壬○○之龍井鄉農會貸款，該1500萬元若為借款，原告等人焉有不知之理？本件被繼承人林玉清死亡後，繼承人之原告申報遺產稅時，既已申報龍井鄉農會該1,500萬元之債務，卻未申報對壬○○1,500萬元之債權，適足以證明被繼承人林玉清對壬○○並無該債權存在。是原告主張不知道有該系爭借貸，故未申報債權，及證人壬○○、癸○○之證詞，均非可採。至於壬○○先前於81年8月26日向龍井鄉農會所借貸之1,500萬元，並於同日電匯予癸○○，固有借款申請書、活期存款存款明細分類帳卡、現金收入傳票及合作金庫匯出匯款帳等件影本附卷可查（見原處分卷第136至140頁），惟此乃壬○○向龍井鄉農會貸得1,500萬元後之資金運用情形，尚不足以證明事後被繼承人之貸款，即屬壬○○向林玉清之借款。又證人癸○○證稱壬○○先前於81年8月26日向龍井鄉農會所借貸之1,500萬元，係壬○○出名為癸○○向龍井鄉農會貸款，如屬真實，則壬○○仍為龍井鄉農會之債務人，原告之被繼承人向龍井鄉農會貸款1,500萬元後轉帳代為償還壬○○之龍井鄉農會同額貸款，而由癸○○繳納本息，非由壬○○繳納，亦屬被繼承人之債務承擔。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。被繼承人生前向龍井鄉農會借款為壬○○償還借款，有遺產及贈與稅法第5條第1款規定之財產移轉行為，依財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。從而，被告所為之原處分（即復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 9 月 7 日
書記官 黃 靜 華