臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00164號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇俊維 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月20日台財訴字第09300634210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人王雅玲於民國（下同）89年8月25日死亡，原告於期限內辦理遺產稅申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定遺產淨額新台幣（下同）17,703,616元，嗣原告於90年5月22日申請扣除未償債務17,700,000元，案經被告所屬沙鹿稽徵所否准其申請，並移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，原告復於93年10月12日具狀再次申請扣除上揭未償債務，並主張其已辦理限定繼承應撤回對原告財產之強制執行云云，被告所屬沙鹿稽徵所仍予否准，原告不服，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：先求為判決：
⒈被告93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號行政處分及訴願決定撤銷。
⒉被告應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課原告應繳之遺產稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
再追加請求判決：被告90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號行政處分撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，被繼承人
死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；甚且「此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原用與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年度判字第76號判例即明示其旨。
⒉基上規定，本件由於被繼承人王雅玲死亡後，竟有被繼
承人之債權人王清峰，執有王雅玲所簽發之3紙借據及其以該3紙借據為據，於王雅玲生前透過台灣台中地方法院所核發之支付命令暨支付命令確定證明書，主張被繼承人王雅玲生前，對其負有1千7百71萬元之債務未償，並數次以此項經支付命令確定之債權，向台灣台中地方法院聲請強制執行，由法院囑託查封被繼承人王雅玲之所有遺產，既有被繼承人之債權人，以前揭支付命令主張被繼承人死亡前，對其負有債務未償，則此筆債務，依法即應由遺產總額中扣除，準此，原告即曾於90年5月22日向被告提出申請，為被告竟於90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第090001331號函，聲稱不足認定被繼承人有舉債之事實，因此不願受理原告上開申請。
⒊惟就原告而言，亦不認為該債權人王清峰主張之債權為
真實，亦不知被繼承人王雅玲生前是否其負有1千7百餘萬元之鉅額債務，故一方面乃請被告就應課遺產稅予以展延課徵期限，且亦申請實物抵繳外，另一方面亦基於「寧願繳交遺產稅，亦不願承認假債權」之心理，欲透過訴訟途徑，加以澄清該債權之真偽，準此：
⑴被告或謂其否准原告最初請求扣除被繼承人生前未償
債務之申請後，原告未及時提起訴願乙節砌辭抗辯，惟如上開所稱，原告本亦不認為債權人王清峰之債務確實存在，故除本於「寧願繳交遺產稅，亦不願承認假債權」之心理外，自無可能且亦不能一方面提起否認債權之相關告訴或訴訟，一方面又主張債權存在，而提出訴願，否則在刑事方面，難免無誣告之疑慮，在訴願方面，亦有另為不實陳述之法律上衝突，故即便被告於90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第0900013311號函，聲稱不足認定被繼承人有舉債之事實，因此不願受理原告上開申請，然原告既已就系爭債權是否虛偽，於90年7月2日向台灣台中地方法院檢察署提起偽造文書之告訴，故實無可能於收受否准申請後另提訴願，至原告經如後所述，確定再無救濟之法，乃再向被告請求扣除被繼承人生前未償債務之遺產稅更正申請後，即便被告仍為否准，然此否准更正之行為，仍屬損害權利及利益之違法行政處分，自得對之提起訴願及行政訴訟，被告於訴願中抗辯否准更正之行為並非行政處分云云，顯非適法，亦不為訴願機關所憑採，合先敘明。
⑵如前所述及，原告於90年7月2日，即以前揭債權人偽
造被繼承人王雅玲上開三張借據為由，向台灣台中地方法院檢察署提出偽造文書之告訴，殊料地檢署仍逕以上開借據為未經被繼承人王雅玲異議而確定，故仍認債權乃真實而無偽造為由，予該債權人不起訴處分，並謂原告僅屬告發人，亦不准原告有再議之機會，原告欲透過刑事訴訟釐清債權是否偽造之途徑，己然斷絕。
⑶原告欲再從民事訴訟方面著手，惟就已確定之支付命
令，欲為救濟無非兩途徑，其一乃提起確認債權不存在之訴，或者提起再審之訴，然欲提起再審之訴，需符合民事訴訟法第507條，即準用第496條第1項及第497條之規定，然以原告所執有之資料逐一檢視，尚無得提起再審之理由與可能，故即先籌足1千7百71萬元應繳裁判費即167,848元後，先向台灣台中地方法院民事庭檢呈所有證據，提起確認債權不存在之訴，然事實上，原告既為被繼承人王雅玲之繼承人，則經確定之支付命令已形同確定判決，依最高法院18年上字第2521號判例，該確定判決對原告亦具有效力，且在此訴訟中，對造更以最高法院72年台上字第4271號判決，指明原告既為繼承人，其地位與債務人即被繼承人相同，依法不得另行訴請確認該命令所命給付金額債權人之債權不存在之餘地，在有此最高法院判決先例之情況下，經法院曉諭，原告已見起訴確認債權不存在之訴訟亦為無望，乃不得不予以撤回。
⑷於前揭「確認債權不存在」訴訟期間，又有被繼承人
王雅玲之同父異母弟弟王煌澤，經傳訊到庭證稱卷附之借據就是王雅玲寫給王清峰，然原告亦傳訊債權人王清峰之兄王清祥，於當日庭訊時併提出其為王雅玲處理債務時所簽訂之土地買賣契約書，並證稱「買賣契約書上及抵押權設定契約書上的王雅玲簽名是她自己親簽的」、「就我個人的推測，我弟弟王清峰應該不可能會借給我堂妹那麼多錢，而且我弟弟的財務狀況也不可能有那麼多錢可以借她」等語；由兩位證人分別所稱，雖無從積極認定王煌澤所稱系爭合計1千7百71萬元之借據為王雅玲親簽係虛偽不實，然以被繼承人王雅玲之簽名型式，是否為同一人所簽，實尚見疑問，故原告即委請財團法人中華民國企業技術鑑定委員會，就其上開系爭借據與買賣契約書上及抵押權設定契約書上的王玲簽名進行鑑定，辨明是否為同一人所簽，經鑑定報告書所載鑑定結果，僅稱相符度為50%，並無鑑定結論。
⑸雖鑑定報告書未有結論，然原告認為既相符度僅50%
，且無鑑定結論之另一解釋，無非亦表示系爭借據之簽名即未必為被繼承人王雅玲所為，足以使人有系爭借據為偽造之虞，一旦如此，及應得依照民事訴訟法第496條第1項第9款再審事由中「為判決基礎之證物偽造或變造者」對本件確定債權之支付命令提起再審，然於準備就系爭確定之支付命令，依民事訴訟法第500條第1、2項規定，以再審理由知悉後30日不變期間提起再審之訴時，又發現最高法院於61年台抗字第407號判例係載「債務人依同法第516條對支付命令得不附理由提出異議，故債權人在督促程序就其所主張之事實無庸舉證，其債權憑證之有無，與應否許可發支付命令及假執行裁定聲請再審，核與民事訴訟法第496條第1項第9款之規定尚有未合」，由該判例所示，原告欲主張系爭借據係偽造而提起再審之途徑，亦遭阻斷。綜上所述，即便原告亦不認為被繼承人生前確曾積欠債權人王清峰上開1千7百71萬元債務未償，然在法律上，原告已別無其他救濟之途，亦無任何可藉訴訟加以辨明之機會與可能，而今除非被告以利害關係之第3人地位及名義，以原告於本申請書所提供之資料，另對債權人起訴主張債權不存在，否則在法律上，實已不得不認定被繼承人生前確有前開1千7百71萬元之債務未償。
⒋綜上，既然法律上已無法不予認定被繼承人生前確有前
開1千7百71萬元債務未償，則該未償債務即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；故原告即再具狀請求被告依法審酌，賜將上開1千7百71萬元債務自被繼承人王雅玲遺產總額中扣除，並重新核課遺產稅，誠皆依法為之；殊料被告即於93年10月21日，逕以中區國稅沙鹿一字第0930033743號函，拒絕原告更正及撤回行政執行之申請，核其理由，無非仍謂原告未檢附被繼承人借款之資金流向，又支付命令確定證明書，並未經法院調查程序，尚無法證明被繼承人王雅玲之債務確實存在云云。
⒌如今又見訴願決定書，另稱被告函請原告提供借款流程
相關資料供核，另並請債權人王清峰前來說明，惟債權人並未到場，原告亦無提示相關借款資金事證，被告再查調債權人87、88年綜合所得及財產資料結果，發現被繼承人王雅玲資產較債權人王清峰雄厚，依債權人之綜合所得資料研判，應無出借款之能力，支付命令係僅憑債權人提示借據即可，法院並未經調查程序，故繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，惟仍應以該債務有發生且存在之事實為前提，原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務存在之事實云云，駁回原告訴願之聲請。
⒍惟依前揭最高行政法院60年度判字第76號判例，已清楚
說明遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，因繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之倩務，即應在遺產總額內予以扣除，今繼承人既已檢附被繼承人債權人「與確定判決有同一效力」之已確定之支付命令證明文件，誠難謂原告未盡證明之責，況被繼承人之資金流向，更為繼承人所難以明瞭，又有前揭判例可資參照，被告不為更正之處分，顯然違背法令，應至灼然，更有甚者，誠如前述，原告在法律上，已不得不為此債權之存在所拘束，被告欲如何看待該債權是否存在係其自由，但既該債權已依法確對被繼承人發生且存在，更無抗辯餘地，被告即無不為扣除之理由，否則即為違法。
⒎至於被繼承人王雅玲是否負有前揭債務？對原告而言，
縱然亦不相信，然於法律上已別無探求或救濟之途，已詳敘如前，果若被告不承認系爭債務存在，反而可以由被告為就該債權債務存在與否有利害關係之人，向法院起訴確認該債務是否存在，尤不能苛此責任於已受法律限制不得起訴異議之原告，足見原處分或訴願決定所持理由，均非適法，其違法不當之情事，即至為明確。
㈡被告部分：
⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日
起30日內為之。」、「處分機關未告知救濟期間‧‧‧致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」分別為訴願法第14條第1項及行政程序法第98條第3項所明定。查被告所屬沙鹿稽徵所90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第0900013311號函否准扣除未償債務時，雖未記載不服行政處分之教示條款，依行政程序法第98條第3項規定本件提起訴願期限之末日為91年8月20日，原告於93年11月19日提起訴願，顯已逾訴願法定期間，合先敘明。⒉按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧
‧九、被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者」為遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。
⒊本件被告所屬沙鹿稽徵所依原告89年11月21日遺產稅申
報書，核定遺產總額26,473,228元，遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元；原告復於90年1月2日補申報，原查再次核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元並補徵應納稅額76,028元。嗣原告於90年5月22日申請扣除未償債務17,700,000元，並提示借據及台灣台中地方法院核發支付命令確定證明書，主張依最高行政法院60年判字第76號判例，繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，應准予扣除云云。案經被告所屬沙鹿稽徵所函請原告提供借款資金流程相關資料供核，另並請債權人王清峰前來說明，惟王清峰並未到埸，原告亦無提示相關借款資金事證。被告所屬沙鹿稽徵所再查調王清峰87、88年度綜合所得及財產資料，發現被繼承人資產較王清峰雄厚，依王清峰之綜合所得資料研判，應無出借款之能力，且原告所提供台灣台中地方法院核發之支付命令確定證明書，係僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發支付命令，法院並未經調查程序，故繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，惟仍應以該債務有發生並存在之事實為前提，原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，乃以90年8月21日中區國稅沙鹿資第000000000號函否准其申請。嗣因原告逾期未繳納應納遺產稅，被告遂移送執行處強制執行在案。原告復於93年10月12日具文再次申請扣除未償債務，並謂其已辦理限定繼承，應撤回對原告財產之強制執行云云，被告所屬沙鹿稽徵所以其申請扣除未償債務17,700,000元案，前經於90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第0900013311號函復在案，因未提示新事證，無法受理更正；另原告雖已向台灣台中地方法院聲請限定繼承，主張依民法第1154條第1項規定「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，惟依遺產及贈與稅第6條規定，繼承人為遺產稅之納稅義務人，則應納之遺產稅為繼承人之債務，而非被繼承人之債務，又依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段規定，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產強制執行之，本件依法予以移送執行處強制執行，並無不當等由，於93年10月21日以中區國稅沙鹿一字第0930033743號函復其申請。原告仍表不服，循序提起訴願，復執前詞訴稱雖其亦不認為被繼承人生前有系爭未償債務，惟法律上已無法不予認定被繼承人生前有系爭未償債務，即應准自遺產總額中扣除云云，經財政部訴願決定略以，原告就同一事由反覆爭執，惟未提出新事證，空言主張，委不足採，從而被告否准其更正扣除被繼承人王雅玲死亡前債務17,700,000元之申請，核無不妥，本件原處分應予維持。併予指明原告申請撤回對原告財產之強制執行乙節，依稅捐稽徵法第39條規定，由稅捐稽徵機關就納稅義務人逾期未繳稅捐移送法院強制執行，該項移送行為並非行政處分，當不得對之提起訴願；且本件被告移送執行處強制執行之行為並無錯誤，上開函就申請撤回強制執行乙情亦僅係單純事實陳述及理由說明，亦不生公法上法律效果，尚難認為訴願法上之行政處分，是故原告對撤回對其財產之強制執行乙節提起訴願，參諸改制前行政法院（改制後為最高行政法院）53年判字第230號判例意旨程序自有未合。⒋訴訟意旨略謂：原告復執前詞，訴稱雖其亦不相信被繼
承人生前有系爭未償債務，惟原告在法律上已不得不為此債權之存在所拘束，即應准自遺產總額中扣除云云，。
⒌本件主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭訟，所訴委不足採。
理 由
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文，原告於94年3月25日具狀聲明請求將被告93年10月21日中區國稅沙鹿一字第0930033743號行政處分及訴願決定撤銷暨被告應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課原告應繳之遺產稅。本院於94年4月4日將訴狀送達被告後，原告復於94年5月10日具狀追加請求被告90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號行政處分亦應予撤銷，惟為被告所不同意（見本院94年6月7日準備程序筆錄），原告此部分訴之追加並非合法，自難准許；又「行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加。」行政訴訟法第42條第1項固定有明文，第三人王清峰或其繼承人，並未聲請參加訴訟，而原告於言詞辯論時始請求本院命王清峰之繼承人參加訴訟或由原告為訴訟之告知，依該訴訟之程度暨撤銷訴訟之結果，對該第三人之權利亦無影響，本院認該第三人參加訴訟並無必要，先予敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧
九、被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者」為遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。
三、本件原告之女即被繼承人王雅玲於89年8月25日死亡，經被告所屬沙鹿稽徵所依原告89年11月21日遺產稅申報書，核定遺產總額26,473,228元，遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元；原告復於90年1月2日補申報，被告再次核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元並補徵應納稅額76,028元。嗣原告於90年5月22日申請扣除未償債務17,700,000元，並提示借據及台灣台中地方法院核發支付命令確定證明書，主張依最高行政法院60年判字第76號判例，繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，應准予扣除。經被告所屬沙鹿稽徵所函請原告提供借款資金流程相關資料供核，另並請債權人王清峰前來說明，惟王清峰並未到埸，原告亦無提示相關借款資金事證。被告所屬沙鹿稽徵所再查調王清峰87、88年度綜合所得及財產資料，發現被繼承人王雅玲資產較王清峰雄厚，依王清峰之綜合所得資料研判，應無出借款項之能力，且原告所提供台灣台中地方法院核發之支付命令確定證明書，係僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發支付命令，法院並未經調查程序，故繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，惟仍應以該債務有發生並存在之事實為前提，原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，乃以90年8月21日中區國稅沙鹿資第000000000號函否准其申請（按原告亦稱未對該處分提起復查及訴願，見本院卷第71頁準備程序筆錄）。嗣因原告逾期未繳納應納遺產稅被告遂移送執行處強制執行在案。原告復於93年10月12日具申請狀再次申請扣除未償債務，並謂其已辦理限定繼承，應撤回對原告財產之強制執行云云，被告所屬沙鹿稽徵所以其未提示新事證，尚無法證明被繼承人之債務確實存在，且原告雖已向台灣台中地方法院聲請限定繼承，主張依民法第1154條第1項規定「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，惟依遺產及贈與稅法第6條規定，繼承人為遺產稅之納稅義務人，本件已移送執行處強制執行，該處對原告之財產強制執行並無不當，另依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段規定，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產強制執行之等由，以93年10月21日以中區國稅沙鹿一字第0930033743號函否准原告之申請，揆諸首揭規定，原處分並無違誤。
四、原告起訴主張：由於被繼承人王雅玲死亡後，竟有被繼承人之債權人王清峰，執有王雅玲所簽發之3紙借據及其以該3紙借據為據，於王雅玲生前透過台灣台中地方法院所核發之支付命令暨支付命令確定證明書，主張被繼承人王雅玲生前，對其負有1千7百71萬元之債務未償，並數次以此項經支付命令確定之債權，向台灣台中地方法院聲請強制執行，由法院囑託查封被繼承人王雅玲之所有遺產，既有被繼承人之債權人，以前揭支付命令主張被繼承人死亡前，對其負有債務未償，則此筆債務，依法即應由遺產總額中扣除，原告即曾於90年5月22日向被告提出申請，為被告竟於90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第090001331號函，聲稱不足認定被繼承人有舉債之事實，因此不願受理原告上開申請。惟就原告而言，亦不認為該債權人王清峰主張之債權為真實，亦不知被繼承人王雅玲生前是否其負有1千7百餘萬元之鉅額債務，故一方面乃請被告就應課遺產稅予以展延課徵期限，且亦申請實物抵繳外，另一方面亦基於「寧願繳交遺產稅，亦不願承認假債權」之心理，欲透過訴訟途徑，加以澄清該債權之真偽，曾提起刑事偽造文書及民事確認債權不存在及再審之訴，均無法得到救濟，法律上已無法不予認定被繼承人生前確有前開1千7百71萬元債務未償，則該未償債務即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；故原告即再具狀請求被告依法審酌，將上開1千7百71萬元債務自被繼承人王雅玲遺產總額中扣除，並重新核課遺產稅，殊料被告於93年10月21日，逕以中區國稅沙鹿一字第0930033743號函，拒絕原告更正及撤回行政執行之申請，核其理由，無非仍謂原告未檢附被繼承人借款之資金流向，又支付命令確定證明書，並未經法院調查程序，尚無法證明被繼承人王雅玲之債務確實存在。於訴願決定書另稱被告函請原告提供借款流程相關資料供核，另並請債權人王清峰前來說明，惟債權人並未到場，原告亦無提示相關借款資金事證，被告再查調債權人87、88年綜合所得及財產資料結果，發現被繼承人王雅玲資產較債權人王清峰雄厚，依債權人之綜合所得資料研判，應無出借款之能力，支付命令係僅憑債權人提示借據即可，法院並未經調查程序，繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，惟仍應以該債務有發生且存在之事實為前提，原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務存在之事實，又駁回原告訴願之聲請。惟依最高行政法院60年度判字第76號判例，已清楚說明遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，因繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之倩務，即應在遺產總額內予以扣除，繼承人既已檢附被繼承人債權人「與確定判決有同一效力」之已確定之支付命令證明文件，誠難謂原告未盡證明之責，況被繼承人之資金流向，更為繼承人所難以明瞭，被告不為更正之處分，顯然違背法令，應至灼然，原告在法律上，已不得不為此債權之存在所拘束，被告欲如何看待該債權是否存在係其自由，但既該債權已依法確對被繼承人發生且存在，更無抗辯餘地，被告即無不為扣除之理由，否則即為違法，足見原處分或訴願決定所持理由，均非適法，其違法不當之情事，至為明確云云，然查：
㈠本件被告所屬沙鹿稽徵所依原告89年11月21日遺產稅申報
書，核定遺產總額26,473,228元，遺產淨額17,473,228元及應納稅額3,459,165元；原告復於90年1月2日補申報，再次核定遺產總額26,703,616元、遺產淨額17,703,616元並補徵應納稅額76,028元。嗣原告於90年5月22日申請扣除未償債務17,700,000元，並提示借據及台灣台中地方法院核發支付命令確定證明書，主張依最高行政法院60年判字第76號判例，繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，應准予扣除。經被告所屬沙鹿稽徵所函請原告提供借款資金流程相關資料供核，另並請債權人王清峰前來說明，惟王清峰並未到埸，原告亦無提示相關借款資金事證。被告所屬沙鹿稽徵所再查調王清峰87、88年度綜合所得及財產資料，發現被繼承人資產較王清峰雄厚，依王清峰之綜合所得資料研判，應無出借款之能力，且原告所提供台灣台中地方法院核發之支付命令確定證明書，係僅憑債權人提示借據即可向法院聲請核發支付命令，法院並未經調查程序，故繼承人對於被繼承人舉債原因及借款用途雖未必明瞭，惟仍應以該債務有發生並存在之事實為前提，原告所提供之事證尚不足認定被繼承人有未償債務「存在」之事實，乃以90年8月21日中區國稅沙鹿資第000000000號函否准其申請，嗣因原告逾期未繳納應納遺產稅，被告遂移送執行處強制執行在案等情，已如前述。
㈡原告另於93年10月12日具狀再次申請扣除未償債務，並謂
其已辦理限定繼承，應撤回對原告財產之強制執行云云，被告所屬沙鹿稽徵所以其申請扣除未償債務17,700,000元案，前經於90年8月21日以中區國稅沙鹿資字第0900013311號函復在案，又因未提示新事證，自無法受理更正；至原告雖已向台灣台中地方法院聲請限定繼承，主張依民法第1154條第1項規定「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務」，然依遺產及贈與稅法第6條規定，繼承人為遺產稅之納稅義務人，則繳納遺產稅為繼承人之債務，而非被繼承人之債務，另遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項後段規定，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產強制執行之，本件被告依規定予以移送執行處強制執行，並無不當等由，於93年10月21日以中區國稅沙鹿一字第0930033743號函復其申請，揆諸首揭規定，原處分並無違誤，原告所為主張，自難採信。
㈢又王清峰已於93年11月2日死亡，其之繼承人於申報其遺
產時，對上開17,710,000元債權並無申報（見被告所提被繼承人王清峰遺產稅申報書--外放），若王清峰對原告之被繼承人王雅玲有上開債權，且該債權額並非少數，而有1千7百71萬元之多，理應於遺產申報書予以申報，況原告於起訴狀亦不認為王清峰所主張之債權為真實。
五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告應將被繼承人王雅玲死亡前未償債務，自王雅玲遺產總額扣除，並重新核課原告應繳之遺產稅，為無理由，應予駁回。又原告追加請求撤銷被告90年8月21日中區國稅沙鹿資字第0900013311號行政處分部分，為不合法，本應以裁定駁回，併以判決駁回之。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 邱 吉 雄