臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00187號原 告 縉達工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月1日台財訴字第09300554290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新台幣（下同）237,274元，經被告機關初查變更為核定84,105元，乃補徵超額分配稅額153,169元，並依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按超額分配之可扣抵稅額處1倍罰鍰153,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀所為之聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀所主張之理由如下：
⒈財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函明釋「營利
事業已自動補繳超額分配可扣抵稅額者，無需再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，但該項自動補繳之稅額，係就已多分配股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形」，原告於補繳超額分配稅款147,962元後，因認為已還原未超額分配狀態，且信任上開函釋「無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」之規定，而未更正原申報，並且亦符合該函釋「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」之規定，不料被告竟違反該函釋及所得稅法第66條之4規定，反將原告所補繳之147,962元計入股東可扣抵稅額帳戶減項，再度造成89年度疑似超額分配153,169元之現象。
⒉訴願決定書所指其未對被告機關核定88年度股東可扣抵稅
額帳戶期末餘額由負33,570元更正為負51,671元表示不服，可見行政機關的傲慢心態，行政機關失誤只逕行更正，而納稅人失誤則需補稅罰鍰。訴願書並指稱原告於復查時，經被告機關二次通知原告提示股東可扣抵稅額帳戶供核，惟均未依限提示乙節，實屬有意混淆焦點，事實上，股東可扣抵稅額帳戶內容等同股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，原告於復查時均至被告機關說明，並無不提示表示，如被告機關認為該帳戶有助釐清事實，原告隨時可提供。
⒊兩稅合一為新稅制，徵納雙方頗多疑義，財政部89年4月5
日台財一發第0000000000號函，才會出現為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業，除確實加強宣導外，實施初期對於營利事業違反兩稅合一制相關規定者，除檢舉案件外，將本者輔導重於處罰之原則辦理」的規定，對於88年度超額分配案件，只補稅免罰，但稽徵機關迄今未輔導廠商，致使廠商延續原計算基礎，而發生次年度又出現疑似超額分配現象，原告情形即是如此，若88年超額分配免罰，本年度超額分配，亦應本著上開函釋精神免罰。
㈡被告答辯之理由：
⒈分配股利總額所含之可扣抵稅額：
⑴按「營利事業自八十七年度起設置之當年度股東可扣抵
稅額帳戶之期初餘額為零‧‧‧其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額‧‧‧營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、「本法第六十六條之三第一項第一款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加之稅額，係指營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定較其自行申報或前次核定應納稅額增加之稅額，其屬核定應補徵部分，以營利事業已繳納之金額為限。」為所得稅法第66條之2第2項、第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段、第66條之6第1項前段及同法施行細則第48條之2第1項所明定。次按「營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」為財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函所明釋。
⑵原告本年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期
初餘額238,329元，分配股利總額所含之可扣抵稅額237,274 元，經原查分別核定期初餘額負51,671元，分配股利總額所含之可扣抵稅額84,105元，超額分配股東可扣抵稅額153,169元，並補徵稅額153,169元。復查時，原告主張有關超額分配可扣抵稅額，即使知名會計師巫鑫在稅務旬刊之範例都列入股東可扣抵稅額帳戶之增項，是以主管機關對於88年度之超額分配只補稅不罰，又其88年度股東可扣抵稅額超額分配，經被告機關補徵稅額147,962元，並列為該帳戶之減項，致影響本年度可扣抵稅額，其絕無虛增可扣抵稅額之故意，請重行核定云云。被告機關分別於93年7月12日及22日以中區國稅法一字第0930000710號及第0000000000號函請原告提示股東可扣抵稅額帳戶供核，惟迄未提示，查其88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，經被告機關90年8月3日核定期末餘額負51,671元，超額分配可扣抵稅額147,962元，應補稅額147,962元，原告於90年9月25日繳納，惟該項補繳超額分配可扣抵稅額，依前揭函釋規定不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額；原查依上年度期末餘額核定本年度期初餘額負51,671元，加計原告本年4月25日繳納88年度營利事業所得稅結算申報自繳稅額152,131元及本年5月16日繳納87年度經調查核定補徵之稅額9,246元，合計截至分配日（本年6月30日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額109,706元，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額1,905,243元之比率為5.76﹪，依原告本年6月30日股東會議事錄記載分配股利1,460,152元，核算本次分配股利總額所含之可扣抵稅額84,105元，原告列報本次分配稅額扣抵比率為16.25﹪，超過前揭規定之扣抵比率，列報可扣抵稅額237,274元，超額分配可扣抵稅額153,169元，原核定補徵稅額153,169元，並無不合，復查後乃予維持。原告不服，訴經財政部訴願決定以原告88年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額原經被告機關核定負33,570元，嗣經更正核定負51,671元，原告並未對該年度核定情形表示不服，是前項核定業具形式之確定力，原告嗣後如有不服，應檢具確切之證明文件，以資證明是項業已確定之處分確實有誤，方得據以變更，惟原告於復查時，經被告機關二次通知原告提示股東可扣抵稅額帳戶供核，惟均未依限提示，空言主張，自無足採。至原告主張被告機關將其所補繳之147,962元列入88年度之可扣抵稅額帳戶減項，有違所得稅法第66條之4規定乙節，按原告88年度得分配之股東可扣抵稅額金額為568,691元，原告分配金額為716,653元，則被告機關核定通知書之減項列記分配股利總額所含可扣抵稅額568,691元，超額分配金額147,962元，僅係還原原告實際分配金額為716,962元，此與財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋：
「營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。」之意旨相符，並無重複扣減情形，原告所稱純屬誤解，而駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：①原告訴稱其於補繳超額分配稅款
147,962元後，因認為已還原未超額分配狀態，且信任財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋「無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」之規定，而未更正原申報，並且亦符合該函釋「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」之規定，不料被告竟違反該函釋及所得稅法第66條之4規定，反將原告所補繳之147,962元計入股東可扣抵稅額帳戶減項，再度造成本年度疑似超額分配153,169元之現象。②訴願決定書所指其未對被告機關核定88年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額由負33,570元更正為負51,671元表示不服，可見行政機關的傲慢心態，行政機關失誤只逕行更正，而納稅人失誤則需補稅罰鍰。訴願決定書並指稱原告於復查時，經被告機關二次通知原告提示股東可扣抵稅額帳戶供核，惟均未依限提示乙節，實屬有意混淆焦點，事實上，股東可扣抵稅額帳戶內容等同股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，原告於復查時均至被告機關說明，並無不提示表示，如被告機關認為該帳戶有助釐清事實，原告隨時可提供。③兩稅合一為新稅制，徵納雙方頗多疑義，財政部89年4月5日台財一發第0000000000號函，才會出現對於88年度超額分配案件，只補稅免罰，但稽徵機關迄今未輔導廠商，致使廠商延續原計算基礎，而發生次年度又出現疑似超額分配現象，原告情形即是如此，若88年超額分配免罰，本年度超額分配，亦應本著上開函釋精神免罰云云。
⑷查原告88年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額原經被告所
屬大屯稽徵所核定負33,570元，嗣經更正核定負51,671元，係減除項目核定金額有誤，該所本諸職權依法辦理更正，並無違誤，而原告列報本年度期初餘額為238,329元，與大屯稽徵所核定之88年度期末餘額負51,671元相差290,000元，係88年度暫繳稅額112,161元，原告列入股東可扣抵稅額帳戶金額為402,161元，此係原告帳載金額錯誤，與自動補繳超額分配可扣抵稅額及財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋規定之情形不同，故並無「無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」規定之適用，原告自應自行更正錯誤之帳載金額，避免虛增上年度期末餘額及本年度期初餘額，導致其計算列報本年度稅額扣抵比率與被告機關依首揭法令規定計算之稅額扣抵比率不同，產生超額分配可扣抵稅額153, 169元，原告顯然誤解前揭函釋規定。
又前揭函釋所稱「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」，係指超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵其當年度綜合所得稅，故補徵稅額係就多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，該項自動補繳之稅額自不得再計入原告所設置之股東可扣抵稅額帳戶，原告所稱被告機關竟違反該函釋及所得稅法第66條之4規定，反將原告所補繳之147,962元（88年度）計入股東可扣抵稅額帳戶減項，再度造成本年度疑似超額分配153,169元之現象乙節，應係指「88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」，被告機關將147, 962元計入減項，而如前述，僅係還原原告實際分配金額，與前揭函釋意旨並無不符。另股東可扣抵稅額帳戶內容並不等同股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，前者係依所得稅法第66條之1規定在其會計帳簿外設置之帳戶，依事項發生之先後順序詳實記載，以辨別股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為首揭所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率之分子，後者係年度結算申報時，由原告併同損益表等向稽徵機關辦理申報，二者內容格式自有不同，原告依規定有提示股東可扣抵稅額帳戶供核之義務，惟均未提示，被告機關依首揭法令規定核算其超額分配可扣抵稅額並無不合，所訴應無足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額
分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第六十六條之二第二項、第66條之三‧‧‧虛增股東可扣抵稅額帳戶金額‧‧‧致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114條之2第1項第1款所明定。
⑵原告本年度超額分配股東可扣抵稅額153,169元，被告
機關按超額分配金額處1倍罰鍰153,100元，違章事證明確已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持，原告不服，訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見，駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告持與分配股利總額所含之可扣抵稅額相同之訴訟理由。
⑷87年實施兩稅合一，財政部考量納稅人對相關法令規定
較為生疏，本著輔導重於處罰之原則，始有對88年度（第1年申報）超額分配免罰之規定，而財政部並未規定本年度超額分配可以免罰，原告主張本年度免罰，並無相關法令依據，本件違章事實明確，原處罰鍰並無違誤，所訴應無足採。
理 由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業自八十七年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零‧‧‧其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。‧‧‧營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日。」、「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」、 「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三‧‧‧之規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額‧‧‧，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」、「本法第六十六條之三第一項第一款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加之稅額，係指營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定較其自行申報或前次核定應納稅額增加之稅額，其屬核定應補徵部分，以營利事業已繳納之金額為限。」為所得稅法第66條之2第2項、第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段、第66條之6第1項前段、第114條之2第1項第1款及同法施行細則第48條之2第1項所明定。次按「營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」復為財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋在案。
三、本件原告89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額237,274元，經被告機關初查變更為核定84,105元，乃補徵超額分配稅額153,169元，並依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按超額分配之可扣抵稅額處1倍罰鍰153,100元（計至百元止）。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、經查，被告曾分別於93年7月12日及同月22日以中區國稅法一字第0930000710號及第0000000000號函，請原告提示股東可扣抵稅額帳戶供核，惟原告迄未提示。被告乃按原告88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，於90年8月3日核定期末餘額負51,671元及超額分配可扣抵稅額147,962元，應補稅額147,962元，原告業於90年9月25日繳納應補稅額147,962元。惟該項補繳超額分配可扣抵稅額，依前揭財政部函釋規定不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，原查依上年度期末餘額核定89年度期初餘額負51,671元，加計原告89年4月25日繳納88年度營利事業所得稅結算申報自繳稅額152,131元及同年5月16日繳納87年度經調查核定補徵之稅額9,246元，合計截至分配日（89年6月30日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額109,706元（計算式：-51,671+152,131+9,246=109,706），占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額1,905,243元之比率為5.76﹪，依原告89年6月30日股東會議事錄記載分配股利1,460,152元，核算本次分配股利總額所含之可扣抵稅額84,105元（計算式：1,460,152×5.76%=84,105），原告列報本次分配稅額扣抵比率為16.25﹪，超過前揭規定之扣抵比率，列報可扣抵稅額237,274元，超額分配可扣抵稅額153,169 元，原核定依法補徵稅額153,169元，並無不合。
五、次查，原告88年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額原經被告所屬大屯稽徵所核定負33,570元，嗣經更正核定負51,671元，係減除項目核定金額有誤，該所本諸職權依法辦理更正，並無違誤，而原告列報本年度期初餘額為238,329元，與大屯稽徵所核定之88年度期末餘額負51,671元相差290,000元，係88年度暫繳稅額112,161元，原告列入股東可扣抵稅額帳戶金額為402,161元，此係原告帳載金額錯誤，與自動補繳超額分配可扣抵稅額及財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋規定之情形不同，故並無「無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額」規定之適用，原告自應自行更正錯誤之帳載金額，避免虛增上年度期末餘額及本年度期初餘額，導致其計算列報本年度稅額扣抵比率與被告機關依首揭法令規定計算之稅額扣抵比率不同，產生超額分配可扣抵稅額153,169元，原告顯然誤解前揭函釋規定。又前揭函釋所稱「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」，係指超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵其當年度綜合所得稅，故補徵稅額係就多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，該項自動補繳之稅額自不得再計入原告所設置之股東可扣抵稅額帳戶，原告所稱被告機關竟違反該函釋及所得稅法第66條之4規定，反將原告所補繳之147,962元（88年度）計入股東可扣抵稅額帳戶減項，再度造成本年度疑似超額分配153,169元之現象乙節，應係指「88年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」，被告機關將147,962元計入減項，而如前述，僅係還原原告實際分配金額，與前揭函釋意旨並無不符。另股東可扣抵稅額帳戶內容並不等同股東可扣抵稅額帳戶變動明細表，前者係依所得稅法第66條之1規定在其會計帳簿外設置之帳戶，依事項發生之先後順序詳實記載，以辨別股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為首揭所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率之分子，後者係年度結算申報時，由原告併同損益表等向稽徵機關辦理申報，二者內容格式自有不同，原告依規定有提示股東可扣抵稅額帳戶供核之義務，惟均未提示，被告機關依首揭法令規定核算其超額分配可扣抵稅額，亦無不合。
六、再者，87年實施兩稅合一，財政部考量納稅人對相關法令規定較為生疏，本著輔導重於處罰之原則，始有對88年度（第1年申報）超額分配免罰之規定，而財政部並未規定89年度超額分配可以免罰，原告主張89年度免罰，並無相關法令依據。
七、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件被告原核定予以補徵超額分配稅額153,169元，並按超額分配之金額處一倍之罰鍰153,100元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 6 月 22 日
書記官 王 百 全