臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00180號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○會計師
丙○○會計師訴訟代理人 黃俊昇 律師複代理人 陳世煌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月1日台財訴字第09300458980號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報案，被告以原告及其配偶陳瑪莉財產鉅增，乃列為個案調查之對象，進而查得原告係亞商股份有限公司（以下簡稱亞商公司）代表人，於85年間自其第七商業銀行（以下簡稱七銀）港路分行帳戶轉帳繳款取得該公司現金增資股權新台幣（下同）10,000,000元，該帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款，經減除原告以舉債存入之資金3,912,000元，其餘6,088,000元乃依行為時所得稅法第4條第17款規定，認屬亞商公司贈與原告之財產，依同法第14條第1項第9類規定，核定原告85年度其他所得6,088,000元；另原告涉嫌漏報其扶養親屬利息所得計78,145元，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額8,398,185元、淨額7,564,185元、應補稅額2,067,611元，並依同法第110條第1項規定分別按屬扣免繳憑單所得及非屬扣免繳憑單所得所漏稅額處
0.2倍及0.5倍罰鍰計1,022,400元（計至百元止）。原告對其他所得及罰鍰項目不服，申請復查，獲減其他所得1,800,000元及罰鍰359,400元，變更核定綜合所得總額為6,598,185元、淨額5,764,185元、應補稅額1,347,611元及罰鍰663,000元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈其他所得：
⑴按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」、
「行政行為，應受法律及一般法律原則拘束。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、8、9、10條分別定有明文。最高行政法院91年度判字第1819號判決：「贈與之認定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為」。另依財政部84年台財稅第000000000號函釋指出，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。另外財政部做出訴願決定認為，投資匯款視為贈與，稅捐機關須舉證，應切合一般經驗法則，才可課稅。亞商公司於85年8月27日增資59,000,000元，其中20,000,000元為現金增資，另39,000,000元為資本公積轉增資，本次現金增資款項20,000,000元由股東存入亞商公司華南商業銀行北台中分行，活期存款27777帳戶，資本公積係歷年來處分資產溢償收入及企業合併溢額。現金增資資金確已收足，資本公積亦按各股東原持股份比例分配，經會計師依「公司行號登記資本額查核辦法」查核竣事，亦經經濟部85年11月26日經（85）商字第118287號函核准在案。
⑵被告認定「原告辦理85年度綜合所得稅申報時漏報利
息、其他所得計6,166,145元，違反所得稅法第71條第1項規定，補本稅2,060,495元，裁罰鍰1,022,400元，原告不服，認為被告認事用法顯有違誤，提出復查理由如下﹕
①漏報利息所得部分：經查核定稅額通知書，原告確
實漏報扶養親屬程魁懷利息所得69,639元、程漢強利息所得4,264元、程漢菁4,242元，合計78,145元，此部分無爭議。
②甲○○其他所得部分6,088,000元，原查核要求提
供85年8月23日亞商公司增資案，原告認購股份1,000萬資金來源，原告針對上述被告之要求說明如下：被告依據所得稅法第4條第1項第17款「左列各種所得，免納所得稅；因繼承遺贈或贈與而取得之財產。取自營利事業贈與之財產，不在此限。」否定本次增資案由原告個人帳戶轉撥資金，存入公司帳戶，供作增資款項之用，片面認定原告之增資款項為取自亞商公司依所得稅法第4條第1項第17款，及第14條第1項第9類認定係公司對個人贈與，應視為原告之其他所得，此一核定，顯有違誤。按遺產及贈與稅法第4條第2項：「所稱贈與係指財產所有人，以自己財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」復參照民法有關贈與之規定「贈與係贈與人與受贈人之合意行為，必贈與人與受贈人無償給與之要約，受贈人向贈與人為接受財產為無償給與之承諾，雙方表示一致始成立。」本案亞商公司並無贈與意思表示，況公司尚有其他股東，不可能將公司之資金未經其他股東同意贈與他人。公司未有贈與之情事，自無所得稅法第4條第17款之適用，原查僅詢問公司會計說明「確有將貨款存入原告帳戶，且均有開立統一發票。」未經全面查證，以此認定原告增資資金係公司對原告之贈與，顯有未當。原告之個人帳戶確實有代公司收取部分貨款之情事，但不能因為有此情事，即片面推斷原告本次增資出資之資金，全數屬公司對原告之贈與，依所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第9類認定個人之其他所得，認事用法，顯有違誤。被告也已經作過查核認定，亞商公司之銷貨皆已開立發票，並且帳列公司帳上之應收帳款及銷貨收入科目，被告也有抽核發函部分票據付款人，依票據付款人表示係用以支付亞商公司之貨款，此乃原告暫借公司之款項之資金調度行為，股東借用公司款項，依稅法規定是公司應設算利息收入，而非片面認定係公司對個人贈與，將全數增資款認定為其他所得。本案原告將個人帳戶之資金匯入公司之銀行帳戶，依據一般公認會計原則，需沖銷應收帳款科目，避免會計師查帳時及國稅局查核時，應收帳款與實際不符合之情形發生，被告應查明者係原告利用個人帳戶代亞商所收之貨款與公司帳上之應收帳款在原告匯入款項進入亞商公司時，是否已經沖銷應收帳款科目。而非一昧認定原告個人帳戶內之資金全數屬公司對原告之贈與，有違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之情事。被告僅因原告開立帳戶之銀行明細卡，其資金來源大部分以票據存入，並且僅抽核發函詢問部分票據付款人，及公司會計之詢問筆錄，即全數斷定原告之個人帳戶資金為公司所有，並且公司已將全數資金贈與給原告，按公司並無贈與之意思表示，即若有股東借用公司款項，依所得稅法應設算利息收入，而非片面認定係公司對股東贈與，以漏報其他所得補稅裁罰，此一推斷核定有違行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。依據最高行政法院91年度判字第1819號判決：「贈與之認定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為」。另依財政部84年台財稅第000000000號函釋指出，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。另外財政部做出訴願決定認為，投資匯款視為贈與，稅捐機關須舉證，應切合一般經驗法則，才可課稅。如今被告確將舉證責任錯置給原告，造成原告很大的困擾。也已經違反上述最高行政法院判決、財政部解釋函令及訴願委員會之決定。
⑶按租稅法定主義，政府依法課稅，人民依法納稅，課
稅應依事實，不能憑臆測，此有行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，及62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」本案公司辦理增資，業經經濟部核准在案，國稅局專案對增資認股金額較大者予以專案查核，其資金來源是否有漏報所得，在查核過程公司全力配合，提供說明，原告乃已成年之人士，從事商務經營已經多年，資金流動頻繁，現金增資繳款金額，確實屬於原告帳戶內之借貸及自有資金，況原告以前年度出售房屋及各年所得應足以證明原告有資金能力繳交股款。原查核以增資認股10,000,000元減除認定借款數5,712,000元（復查決定增列1,800,000元）差額4,288,000元，推定原告漏報其他所得，認事用法顯有違誤，請撤銷原處分及復查決定，以維納稅人權益。
⑷行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任
分配之原則。依民事訴訟法第277條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定或依其情形顯失公平者，不在此限。」又，「查稱贈與，指財產所有人自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明文規定，又「增與稅法第4條所規定之贈與，必須贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所示。
又按最高行政法院91年度判字第1819號判決：「贈與之認定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為」。另依財政部84年台財稅第000000000號函釋指出，國稅局對於民眾轉存現金到親屬名下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。另外財政部做出訴願決定認為，投資匯款視為贈與，稅捐機關須舉證，應切合一般經驗法則，才可課稅。依上所述被告自應提出證據證明亞商公司確贈與原告，殊不得以推測之詞認定原告曾受贈與，進而發單補徵被告本稅併處罰鍰。
⑸私人帳戶所有之款項係屬該私人所有此為社會事實之
常態，如第3人主張其中一部分非屬該私人所有應屬他人所有者，該第3人就此種變態事實應負舉證之責（主張變態之當事人就該變態事實負舉證責任有最高法院90年台上字2308號判決、70年台上字3358號判決可資覆按）。被告以匯入七銀港路分行第14564號帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨應收帳款，故該等帳戶內之款項均為亞商公司所有云云，顯未注意及帳戶名義人（原告）與亞商公司間債之關係，其主張應非可採。
⑹查金融機關與客戶間之活期存款契約具有消費寄託之
性質，只客戶得請求返還寄託物，又消費寄託，其所有權移轉於受寄人，寄託人與受託人間只存有債權性質之寄託物返還請求權。所謂寄託人指的是與受寄人（即行庫）訂立消費寄託契約之存款帳戶名義人而言。且只限此存款帳戶名義人，除此存款帳戶名義人外，亦應無第三人可得行使此寄託物返還請求權。簡言之，該存款之財產權已為存款帳戶名義人所有。原告於當時借款給亞商股份有限公司之資金來源部分係向他人借款取得，此部分相關資料於被告要原告到被告處說明時即已提出附卷可查。又若如被告所稱部分資金來源為代收公司款項而來，但如上所述，該款項仍屬帳戶之原告所有，此代收款項與公司之間亦純係債之關係，究不能因此即認該款係贈與，充其量只生可否依營利事業查核準則第36條之1「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項辦理。」計算公司利息收入課稅以符事實及規定。究不得逕認該款非帳戶名義人所有。
⑺亞商公司85年增資案，全部增資59,000,000元，其中
39,000,000元係以資本公積轉增資，另20,000,000元係以現金增資，經濟部85年11月20日以經（85）商字第118287號函核准在案。被告查核原告現金增資10,000,000元資金來源，依原查資料原告現金增資10,000,000 元係由七銀港路分行乙存14564號帳戶提領10,000,000元轉存亞商公司，該個人帳戶85年8月16日存入1,150,000元（現金），85年8月17日存入500,000元（現金），8月19日存入550,000元（現金），8月20日存入500,000元（現金），8月21日存入1,212,000元（現金），85年8月23日提領10,000,000元存入亞商公司增資專戶華南銀行北台中分行2777-7帳戶。被告原查增資資金來源僅認定上開8月16日向洪明河借款1,150,000元，8月17日向吳振南借款500, 000元，8月19日向吳興茂借款550,000元，8月20日向楊大樹借款500,000元，8月21日向陳連其借款1,212,000元，除85年6月25日存入款1,800,000元未予採認外，餘3,912,000元認定原告個人增資資金來源無誤，餘6,088,000元（10,000,000元-3,912,000元）認定係由亞商公司債款所收取票款支應，依所得稅法第4條第17款及第14條第1項第10類規定，認定營利事業對個人贈與，歸入其他所得核課所得稅。經提復查，向林維禎借款1,800,000元查證屬實，中區國稅法二字第0930029282號復查決定追減其他所得1,800,000元及罰鍰359,400元。原告不服提訴願，財政部93年12月訴願決定將原處分撤銷，由被告另為更適法決定，「原告暫借公司之款項之資金調度行為，依稅法規定，應設算利息收入，而非片面認定係公司對個人贈與，將全數增資認定為其他所得，認事用法顯有違誤，資為爭議」「逕以資金來源係亞商公司銷貨之應收款為由，認定為亞商公司贈與原告之財產，核定為原告之其他所得，是否妥適，亦有重行審酌之餘地，爰將原處分撤銷，被告未經深入瞭解，維持原查核論點，扭曲事實，認事用法顯有違失，且違租稅法律主義」。按原告七銀港路分行14564帳戶性質為：存入欄包括①亞商公司償還股東往來。②亞商公司代收代付款（貨款）。③其他個人資金借貸。④與配偶陳瑪莉間資金往來。⑤原告本人資金調度。支出欄：包括①亞商公司向原告資金調借（股東往來貸方）。②亞商公司代收代付款（貸款）。③代公司支付貨款予亞商公司之廠商。④其他個人資金借貸。⑤原告本人消費及配偶使用。85年8月23日公司轉增由該帳戶提用轉入公司增資專戶10,000,000元。該帳戶係個人帳戶非亞商公司帳戶。原查核僅認定向其他個人調借資金5,712,000元（3,912,000元+1,800,000元）餘其他資金來源均不予採認，僅憑原告公司會計人員談話筆錄，稱「公司確有貨款存入前述原告個人帳戶」未經查證，扭曲事實，認定上開5,712,000元係營利事業對個人贈與，認定為個人其他所得，課徵綜合所得稅，按贈與係「一方有贈與意思表示，他方允受始能成立」，代收貨款票據存入個人帳戶係為清償股東往來，或代收代付貨款性質，若代收款未及時交付公司，依查核準則第35條之1規定，應設算利息收入，絕非營利事業對個人贈與，公司非經股東會同意不可能贈與個人5,712,000元。且該個人帳戶款資金內容包含11種情形，為個人專屬帳戶，係個人財產，該帳戶所有權歸原告所有，依民法第765條規定「所有人於法律限制範圍內得自由使用、收益、處分所有物，並排除他人之干涉。」因之原告具完全處分權，以該帳戶資金繳交公司增資認股款其股份屬原告所有，怎能認定係營利事業對個人贈與行為？「認定事實，需憑證據，不得出於臆測」此有行政法院61年判字第77號判例及61年判字第402號判例可資參照，況依民法該帳戶款項係專屬個人財產，個人具有處分權，公司增資款係由個人帳戶支付，繳納股款並非營利事業對個人贈與，被告認事證據薄弱用法顯有違誤。
補充說明：
⑴公司貨款票據存入甲○○帳戶，該資金為甲○○所有：
①被告就其帳戶所生利息，對甲○○課稅，亦即認定帳戶資金為甲○○所有。
②就強制執行而言，甲○○債權人可以聲請查封帳戶
資金，而亞商公司債權人不可以聲請查封帳戶資金，其故安在？帳戶內資金為甲○○所有。
③就刑法侵占而言，甲○○對帳戶內資金關係，就係
所有？持有？若不是所有，而是持有，甲○○動用資金，不是犯刑法侵占罪？⑵公司貨款存入甲○○帳戶，因為某種債之關係，該資
金會成甲○○所有。公司貨款票據存入甲○○帳戶，可能是①返還②借貸③代收④贈與⑤互易⑥寄託等債之關係，有些會產生債權，有些不會。借貨－借款返還請求權。代收－代收款返還請求權。寄託－寄託物返還請求權。返還、贈與、互易等並不另外產生債權。公司貨款票據存入甲○○帳戶，縱使產生公司對個人之債權，但是帳戶之資金仍然不會成為公司所有。⑶被告認為公司貨款票據存入甲○○帳戶，該帳戶資金仍為公司所有，理論上有矛盾：
①被告對其資金利息認為個人所有課稅，利息認定個人所有，本金認定公司所有，豈非矛盾。
②若以來源認定所有權，則公司個人對資金不會有所有權，因為其資金一定會有來源。
⑷被告主張是贈與，原告否認，被告應舉證：行政訴訟
法第136條規定準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」公司貨款票據進入個人帳戶，如前所述有許多可能之關係是還、是借、是代收、是寄託、是互易、是贈與均有可能，被告主張贈與，原告否認，被告當然要負舉證責任。
①在財政部訴願審議委員會第2061次會議，4票贊成
駁回，4票贊成撤銷重核，贊成撤銷重核者均強調「贈與之證據何在？」。
②財政部84年台財稅第000000000號函國稅局對於民
眾轉存現金到親屬下的行為，必須查明確為無償贈與行為，才能課以贈與稅。
③最高行政法院91年度判字第1819號判決，贈與之認
定，國稅局應負舉證責任，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為，故不論被告主張貨款票據入個人帳戶，或個人取得股權是贈與，均應負舉證責任。
⑸被告機關應證明主觀合意及客觀行為：贈與在遺產及
贈與稅法第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，同法第5條規定「以贈與論」之視同贈與。故財政部68年4月14日台財稅字第32338號函謂：遺產及贈與稅法第5條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本件非屬視同贈與之情形，依法第4條自應贈與人與受贈人意思表示合致，方能成立贈與，故被告應證明主觀意思合致及客觀之行為。
⑹被告有可能舉證嗎？被告於鈞院94年5月17日審理時
稱「85年度股東往來期初餘額是零，本年度也沒有股東往來」，而否認貨款票據存入個人帳戶為借貸。同理，該等資金或股權有贈與，則帳上或營利事業所得申報書必定記載捐贈費用，被告仍能舉證。況在證據法則上，不能以被告不能舉證或舉證困難，反令原告就不存在、消極之事實舉證。
⑺無法證明贈與，實務上如何處理？
亞商股份有限公司有許多股東，絕不可能贈與大筆資金與其中一股東，尤其在增資期間更不可能，無法證明贈與時，要如何處理？依營利事業所得稅查核準則第36條之1規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅」，無法證明是贈與，仍須計算利息收入課稅。
⑻綜上所述，原告七銀港路分行第14564號帳戶內存款
係原告私人所有，非亞商公司所有，原告並未漏報所得稅，絕無贈與之情事。被告機關未經證明且誤以個人帳戶資金為公司所有，遽以認定贈與課徵贈與稅，於法不合。
⒉罰鍰：原告並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故無違
反行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定之情事，故罰鍰之處分已有違誤，應予撤銷。
㈡被告部分：
⒈其他所得：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國
來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第2條、第4條第17款及第14條第1項第9類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵被告以原告及配偶陳瑪莉財產鉅增，乃列為個案調查
之對象，進而查得原告係亞商公司代表人，該公司於85年8月23日辦理現金增資20,000,000元，原告自其於七銀港路分行第14564號帳戶轉帳繳納股款取得增資股權10,000,000元，而該帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款，經減除原告以舉債存入之資金3,912,000元，其餘6,088,000元乃依行為時所得稅法第4條第17款規定，認屬亞商公司贈與原告之財產，依同法第14條第1項第9類規定，核定原告85年度其他所得6,088,000元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張七銀港路分行第14564號並非亞商公司之帳戶，而係其私人所有，其由該帳戶提款繳納股款，並無贈與情事，另除被告初查認定之舉債存入資金3,912,000元外，其85年6月25日因週轉急用，向林維禎借款1,800,000元，林維禎交付6月25日及7月31日到期之支票2張，金額分別為1,152,400元及652,160元，業於6月29日及8月2日交付銀行託收有借款之事實；8月12日向王儷真標會得款653,053元及8月13日向吳春桂借款800,000元亦作為支付增資股款，其餘2,834,947元則由歷年所得支應，原查認事用法顯有違誤云云，經被告復查決定以，查七銀第14564號帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款所存入，有銀行交易明細表、公司銷貨收入明細及談話筆錄可稽，原核定並無不合，惟依所檢附之借據、託收票據等銀行資料原告增資來源有1,800,000元係向林維禎借款，核屬可採；另向王儷真標會得款653,053元及吳春桂借款800,000元為本次現金增資來源乙節，經查該兩筆資金於8月12日及13日存入七銀第14564號帳戶後，旋即於8月14日轉付其岳父陳連其購買亞商公司股權90,000股，原告主張上開兩筆資金係用於本次現金增資，核無可採。另主張由歷年所得支應增資股款乙節，並未舉證以實其說。綜上，原核定取自亞商公司贈與之其他所得乃予追減1,800,000元。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其個人帳戶確實有代公司收
取部分貨款之情事，但不能因為有此情事，即片面推斷原告增資出資之資金，全數屬公司對原告之贈與，又原告暫借公司之款項之資金調度行為，依稅法規定公司應設算利息收入，而非片面認定係公司對個人贈與，將全數增資款認定為其他所得，其認事用法顯有違誤云云。
⑷查七銀港路分行第14564號帳戶之銀行明細帳卡，其
資金來源除部分為現金存入外，大部分以票據存入，經票據付款人表示該資金係用以支付亞商公司貨款，又該公司會計分別於88年5月12日、28日及6月7日、22日到被告說明該公司確有將貨款存入前述原告及原告配偶個人帳戶情事，且均有開立統一發票，足證該等帳戶之資金為公司所有。又該公司帳冊經被告查核時發現，原告抵繳之增資款10,000,000元係源自七銀港路分行第14564號帳戶轉帳繳納股款，以取得股票、增加股權，乃為亞商公司將財產無償給予原告，並經原告允受，符合贈與契約之主客觀構成要件，則被告依行為時所得稅法第4條第17款及第14條第1項第9類規定認定為原告85年度其他所得，經減除原告以舉債存入之資金後，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵原告85年度綜合所得稅結算申報，漏報扶養親屬利息
所得78,145元及本人其他所得6,088,000元合計6,166,145 元，短漏所得稅額2,060,495元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、談話筆錄及說明書等資料可稽，被告按所漏稅額26,113元及2,034,382元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,022,400元（計至百元止）。原告主張並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故罰鍰之處分已有違誤云云，經被告復查決定以，查原核定其他所得既經追減1,800,000元已如前述，重行核算按所漏稅額23,992元及1,316,502元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計663,000元，原處罰鍰乃予追減359,400元。原告仍表不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見駁回其訴願。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故罰鍰之處分已有違誤云云。
⑷本件原告持與本稅相同理由，並無新事證及新理由，仍復執前詞所訴委不足採。
理 由
一、有關其他所得部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條、第4條第17款及第14條第1項第9類所明定。
㈡本件被告以原告及其配偶陳瑪莉財產鉅增，乃列為個案調
查之對象，進而查得原告係亞商公司代表人，該公司於85年8月23日辦理現金增資20,000,000元，原告自其七銀港路分行第14564號帳戶轉帳繳納股款取得增資股權10,000,000元，而該帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款，經減除原告以舉債存入之資金3,912,000元，其餘6,088,000 元乃依行為時所得稅法第4條第17款規定，認屬亞商公司贈與原告之財產，依同法第14條第1項第9類規定，核定原告85年度其他所得6,088,000元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服申請復查，主張七銀港路分行第14564號並非亞商公司之帳戶，而係其私人所有，其由該帳戶提款繳納股款，並無贈與情事，另除原查所認定之舉債存入資金3,912,000元外，其85年6月25日因週轉急用，向林維禎借款1,800,000元，林維禎交付6月25日及7月31日到期之支票2張，金額分別為1,152,400元及652,160元，業於6月29日及8月2日交付銀行託收有借款之事實；8月12日向王儷真標會得款653,053元及8月13日向吳春桂借款800,000元亦作為支付增資股款，其餘2,834,947元則由歷年所得支應，被告認事用法顯有違誤，被告復查決定以，七銀第14564號帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款所存入，有銀行交易明細表、公司銷貨收入明細及談話筆錄可稽，原核定並無不合，惟依所檢附之借據、託收票據等銀行資料原告增資來源有1,800,000元係向林維禎借款，核屬可採；另向王儷真標會得款653,053元及吳春桂借款800,000 元為本次現金增資來源乙節，經查該兩筆資金於8月12日及13日存入七銀第14564號帳戶後，旋即於8月14日轉付其岳父陳連其購買亞商公司股權90,000股，原告主張上開兩筆資金係用於本次現金增資，並無可採。而所主張由歷年所得支應增資股款乙節，並未舉證以實其說。原核定取自亞商公司贈與之其他所得乃予追減1,800,000元，而變更核定綜合所得總額為6,598,185元、淨額5,764,185元、應補稅額1,347,611元，揆諸上開規定，原處分及復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴主張：其個人帳戶確實有代公司收取部分貨款之
情事，但不能因為有此情事，即片面推斷原告增資出資之資金，全數屬公司對原告之贈與，又原告暫借公司之款項之資金調度行為，依稅法規定公司應設算利息收入，而非片面認定係公司對個人贈與，將全數增資款認定為其他所得，其認事用法顯有違誤，按私人帳戶所有之款項係屬該私人所有此為社會事實之常態，如第3人主張其中一部分非屬該私人所有應屬他人所有者，該第3人就此種變態事實應負舉證之責（即主張變態之當事人就該變態事實負舉證責任有最高法院90年台上字2308號判決、70年台上字3358號判決可資參照），被告以匯入七銀港路分行第14564號帳戶之資金來源實為亞商公司銷貨應收帳款，故該等帳戶內之款項均為亞商公司所有，顯未注意及帳戶名義人（原告）與亞商公司間債之關係。而金融機關與客戶間之活期存款契約具有消費寄託之性質，只客戶得請求返還寄託物，消費寄託，其所有權移轉於受寄人，寄託人與受託人間只存有債權性質之寄託物返還請求權。所謂寄託人指的是與受寄人（即行庫）訂立消費寄託契約之存款帳戶名義人而言。且只限此存款帳戶名義人，除此存款帳戶名義人外，亦應無第三人可得行使此寄託物返還請求權，因而該存款之財產權已為存款帳戶名義人所有。若如被告所稱部分資金來源為代收公司款項而來，但如上所述，該款項仍屬帳戶之原告所有，此代收款項與公司之間亦純係債之關係，究不能因此即認該款係贈與，充其量只生可否依營利事業查核準則第36條之1「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項辦理。」計算公司利息收入課稅以符事實及規定，不得逕認該款非帳戶名義人所有。
再亞商公司85年增資案，全部增資59,000,000元，其中39,0 00,000元係以資本公積轉增資，另20,000,000元係以現金增資，經濟部85年11月20日以經（85）商字第118287號函核准在案，被告查核原告現金增資10,000,000元資金來源，依原查資料原告現金增資10,000,000元係由七銀港路分行乙存14564號帳戶提領10,000,000元轉存亞商公司，然原告七銀港路分行14564帳戶性質為：存入欄包括①亞商公司償還股東往來。②亞商公司代收代付款（貨款）。③其他個人資金借貸。④與配偶陳瑪莉間資金往來。⑤原告本人資金調度。支出欄：包括①亞商公司向原告資金調借（股東往來貸方）。②亞商公司代收代付款（貸款）。③代公司支付貨款予亞商公司之廠商。④其他個人資金借貸。⑤原告本人消費及配偶使用。85年8月23日公司轉增由該帳戶提用轉入公司增資專戶10,000,000元。該帳戶係個人帳戶非亞商公司帳戶。被告僅認定向其他個人調借資金5,712,000元（3,912,000元+1,800,000元）餘其他資金來源均不予採認，僅憑原告公司會計人員談話筆錄，稱「公司確有貨款存入前述原告個人帳戶」未經查證，扭曲事實，認定上開5,712,000元係營利事業對個人贈與，認定為個人其他所得，課徵綜合所得稅，查贈與係「一方有贈與意思表示，他方允受始能成立」，代收貨款票據存入個人帳戶係為清償股東往來，或代收代付貨款性質，若代收款未及時交付公司，依查核準則第35條之1規定，應設算利息收入，絕非營利事業對個人贈與，公司非經股東會同意不可能贈與個人5,712,000元。且該個人帳戶款資金內容包含11種情形，為個人專屬帳戶，係個人財產，該帳戶所有權歸原告所有，依民法第765條規定「所有人於法律限制範圍內得自由使用、收益、處分所有物，並排除他人之干涉。」因之原告具完全處分權，以該帳戶資金繳交公司增資認股款其股份屬原告所有，怎能認定係營利事業對個人贈與行為？依民法規定該帳戶款項係專屬個人財產，個人具有處分權，公司增資款係由個人帳戶支付，繳納股款並非營利事業對個人贈與，被告認事證據薄弱用法顯有違誤云云，然查：
㈠原告與亞商公司均各有其帳戶，為原告所不爭執，公司
之應收貨款，理應存入其所設之帳戶，以便與公司之代表人之帳戶及資金有所區隔，本件原告不此之圖，敬將公司應收帳款轉入其私設帳戶，造成公司資金與公司代表人之資金不分，已有未合。查七銀港路分行第14564號帳戶之銀行明細帳卡，其資金來源除部分為現金存入外，大部分以票據存入，經票據付款人表示該資金係用以支付亞商公司貨款，又該公司會計分別於88年5月12日、28日及6月7日、22日到被告說明該公司確有將貨款存入前述原告及原告配偶個人帳戶情事，且均有開立統一發票，足證該等帳戶之資金為公司所有，已如前述。
又對於原告稱向亞商公司借款，該公司否有股東往來資料之記載，及有無有支付利息與亞商公司乙節，原告稱：實際上並沒有支付利息的動作，經被告查證亞商公司其85年度股東往來期初餘額是零，亦無股東往來之記載（見本院卷第75頁準備程序筆錄），於原告所主張之代收代付部分，原告亦稱本件沒有記載（見本院卷第117頁言詞辯論筆錄），因而原告主張現金增資款10,000,000元，有部分資金4,288,000元係亞商公司之票款存入原告個人七銀港路分行14564帳戶，係原告向亞商公司之借貸款或代收款項，應由被告設算亞商公司利息收入，不應列為亞商公司對原告之贈與云云。惟經被告查核資料中，得知原告為亞商公司之代表人，其將亞商公司之票款存入原告個人七銀港路分行14564帳戶，個人與公司帳款不分，亞商公司票款收到存入原告個人帳戶，其性質應為借貸、代收款亦或贈與，應視其資金是否流回亞商公司帳戶以及帳列科目而定。若為借貸，則亞商公司應於帳上列有股東往來借項（資產），惟亞商公司85年度期初及當年度並無股東往來之記錄（94年5月17日準備程序庭中被告訴代所陳述），並且無借貸契約與利息收入之登載，已如前述，原告主張為借貸，自非可採。若為代收代付款，通常代收代付款，係為短暫之性質，原告代收此些票款，是否於短期內轉回亞商公司，應由亞商公司帳上查核了解，原告亦稱亞商公司帳上並無代收代付款項之登載，以及由原告轉回代收代付之資金證明，則被告將此入原告個人帳戶之票款，列為亞商公司贈與原告個人之贈與，亦無違誤，原告主張為代收代付，亦無足採。
㈡又該公司帳冊經被告查核時發現，原告抵繳之增資款10
,000,000 元係源自七銀港路分行第14564號帳戶轉存該公司銀行帳戶而取得股東往來債權，復以該股東往來債權等抵繳增資股款，並以取得股票、增加股權，乃為亞商公司將財產無償給予原告，並經原告允受，自符合贈與契約之主客觀構成要件，則被告依行為時所得稅法第4條第17款及第14條第1項第9類規定認定為原告85年度其他所得，經減除原告以舉債存入之資金後，併課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢再按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一
切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無借貸、有無代收代付，及是否借貸，有無計算利息，究有多少，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就原告係亞商公司代表人，該公司於85年8月23日辦理現金增資20,000,000元，原告自其於七銀港路分行第14564號帳戶轉帳繳納股款取得增資股權10,000,000元，而該帳戶之資金來源係亞商公司銷貨之應收帳款，亦有銀行交易明細表、公司銷貨收入明細及談話筆錄可稽，並就原告所檢附之借據、託收票據等銀行資料原告增資來源有1,800,000元係向林維禎借款，核屬可採；另向王儷真標會得款653,053元及吳春桂借款800,000 元為本次現金增資來源部分，亦查出該兩筆資金於8月12日及13日存入七銀第14564號帳戶後，旋即於8月14日轉付其岳父陳連其購買亞商公司股權90,000股等情形已查明，則關於該綜合所得稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無贈與意思之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，因此原告對有利於己之是否借貸或代收代付事實，應負舉證之責，原告主張應由被告負舉證責任，並非可採。
二、有關罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
㈡本件原告85年度綜合所得稅結算申報，涉有漏報本人其他
所得6,088,000元及扶養親屬利息所得78,145元（此部分原告已不爭執，見原告94年5月17日所提行政訴訟理由書之理由一），合計6,166,145元，案經被告查獲，有談話筆錄及說明書等資料附原處分卷足資佐證，違章事證明確，已如前述。被告乃依行為時所得稅法第110條第1項規定，分別按屬扣免繳憑單所得及非屬扣免繳憑單所得所漏稅額26,113元及2,034,382元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,022,400元（計至百元止）。復查決定變更罰鍰為663,000元，經核亦無違誤。原告空言並無短漏報個人綜合所得稅之情事，故無違反行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定之情事，主張罰鍰之處分有違誤，應予撤銷，並非可採。
三、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及主張，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 7 月 28 日
書記官 邱 吉 雄