臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第二四八號原 告 平順建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月十日台財訴字第○九三○○五九八八四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）三三、九一一、四五九元，免徵所得稅之出售土地所得○元、前五年核定虧損未扣除餘額三四、二五五、一九九元及課稅所得額○元，經被告依其申報書面審查核定在案。嗣被告查獲原告就「金地王」大樓興建房屋出售係採自地自建方式，乃按查得資料核定全年所得額九二、七五四、四○五元，免徵所得稅之出售土地所得三二、九五一、八五二元，前五年核定虧損未扣除餘額
一二、五○七、三四一元及課稅所得額四七、二九五、二一二元，應補稅額一一、八一三、八○三元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件系爭「金地王」大樓之興建出售，原告絕非採自地自建之方式，而係由訴外人即地主翁焜輝、丙○○、郭明珠等三人提供坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地，與原告合建房屋。按該筆建地（下稱系爭建地）乃地主翁焜輝等人向苗栗縣政府所標購之縣有土地，並依標售規定於八十五年五月十三日付清全部土地價款二三五、二二八、五九五元而取得所有，嗣以翁焜輝之名義（行為時土地登記規則並無禁止規定）完成登記，此有臺灣省苗栗縣土地登記簿為憑，依民法第七百五十八條規定，即有絕對之效力。地主丙○○雖為原告之股東，然其與原告分屬自然人與法人，人格迥然不同，是丙○○與翁焜輝間私人合購土地交易，自與原告無涉。又系爭合建房屋依合建契約規定必須由原告支付翁焜輝等人合建保證金一億元，原告即於八十五年七月向新竹國際商業銀行竹南分行（下稱新竹商銀）借款二億三千萬元，同時提領一億七千三百四十二萬元，以其中一億元為支付翁焜輝之保證金，其餘七千三百四十二萬元則作為支付股東往來款，有轉帳傳票沖帳紀錄可按，並非代償還土地款一億六千八百萬元。至合建房屋出售時客戶所繳交價金（含土地款），原告係以代收性質處理，均己返還翁焜輝，且原先支付予地主之保證金，地主翁焜輝亦已依約歸還，此均有帳載資料可稽，絕無以自有資金充作地主購地價金情事。
二、次按課稅乃依據「事實」適用法律，而向人民徵收稅款，除遺產及贈與稅法或其他稅法有明文規定納稅義務人應自負舉證責任以外，其課稅「事實」之證明義務在於稅捐機關，改制前行政法院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號判例及八十二年判字第一八二號判決已闡述甚詳。又稽徵機關調查課稅事實及審理違章漏稅，其事實應憑證據認定之，並應兼顧納稅義務人有利及不利之事實併予考量，及本諸公平、公正及客觀之原則，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即有違實質課稅原則，改制前行政法院八十七年判字第二二三五號判例、行政程序法第九條、第三十六條及第一百六十六條規定亦有明示。本件原告於被告查核八十六年度營利事業所得稅及復查時，即已提供完整帳簿、文據等具體證據供核，足資證明原告自始即無支付系爭土地價款（一次付清）予賣主苗栗縣政府之事實，且被告亦從未查獲有任何積極直接證據證明系爭建地價款確係由原告所支付。況系爭建地價款金額龐大，究竟係由何人付款及其來源為何，均可向相關金融機構查證。被告未盡調查之義務，即憑空否定原告主張之事實，完全以推測臆斷方式課稅，足證其認事用法之草率。本件原告既主張自始即無支付系爭建地價款，自無須再負舉證責任，至被告所指稱原告未提出新事證乙節，揆諸前揭說明，顯然有違舉證責任原則。是被告未依據上述事證查證明確，即遽以核定追補稅款一一、八一三、八○三元，顯屬違誤。
三、原告皆依法開立統一發票，並據實辦理營利事業所得稅結算申報，確無短、漏報八十六年度營利事業所得稅之情事，則原告所列報前五年核定虧損未扣除餘額三四、二五五、一九九元，自應於課稅所得額中減除。惟被告卻逕自將之調減為
一二、五○七、三四一元，顯與行為時營利事業所得稅查核準則規定相違。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按系爭建地係於八十五年五月十三日以翁焜輝名義登記取得所有權，其支付資金來源為八十四年十一月廿五日由新竹商銀000000000之帳戶提領二二、三一二、五二○元，及八十五年五月十三日由臺灣銀行頭份分行000000000000帳戶提領二一二、九一六、○七五元支付。上開帳戶之資金來源計有訴外人劉逢源、丙○○、翁焜輝、郭明珠、陳智銓、平順混凝土股份有限公司、同漢企業股份有限公司及塑豐實業有限公司等存入之資金，與原告所主張購地資金係翁焜輝於八十五年五月十三日以自有資金一次付清全部土地價款等語不符。又地主翁焜輝等三人於八十五年五月十四日復以系爭建地設定抵押權予保證責任苗栗縣竹南信用合作社貸款，於同年五月十六日分別撥貸四千八百萬元、七千萬元及五千萬元（合計一億六千八百萬元），其資金則轉入訴外人李坤益、李添發（該二人均為平順混凝土股份有限公司股東）、呂春蘭、郭明珠、陳智銓、蔡文正（金帝王股份有限公司股東）、造橋鄉農會、平順混凝土股份有限公司、錦匯建設股份有限公司、同漢企業股份有限公司及原告等人之帳戶。
二、翁焜輝於八十五年七月廿三日更提供系爭建地予原告設定抵押權予新竹商銀，權利價值為本金最高限額四億八千萬元，並於同年七月廿六日撥貸二億三千萬元。被告為查明上開借款之用途而前函請該銀行提供相關資料，雖函覆以相關資料於原告清償時已交還原告，惟實務上建築公司因推案需要而向銀行借款之中長期貸款，其性質可分為「購地貸款」及「建築融資貸款」，前者係因購地需要而向銀行申貸，而為一次撥貸之中期貸款，後者係因業者於基地上之建築需要，而於投入相關成本後依工程成本投入程度分批撥貸之中期貸款，兩者性質尚屬有別。原告向該銀行所借前揭款項係一次撥貸之中期擔保放款，非依工程之投入分批撥貸，故其性質應屬購地性質之貸款無疑。再者，原告於新竹商銀撥貸後，同日原告即提領其中一七三、四二○、四一二元償還翁焜輝等三人於保證責任苗栗縣竹南信用合作社（下稱竹南信用合作社）之貸款本息，其中五千一百萬則轉入與營業無關之張夢玫等人之帳戶，且系爭購地總價雖係由翁焜輝帳戶提領支付，惟其中一千五百萬元係原告提領轉入其帳戶用以支付訂金。綜上，其流向有疑義之資金合計二三九、四二○、四一二元，金額顯已大於翁焜輝君支付予苗栗縣政府之購地價款二
三五、二二八、五九五元。是本件原告所主張地主間簽訂之「土地合購契約書」僅徒具形式爾，並無足採。
三、原告雖訴稱其與地主間訂有「土地共同開發合作契約書」而由地主提供土地與原告合建，土地與房屋則由地主與原告各自出售等情。然經被告查證之結果，翁焜輝於八十六年十二月廿六日復出售土地持分萬分之三七九九予金帝王股份有限公司（負責人為廖秀紅，且為原告股東），雖其土地及房屋買賣契約書載有土地及房屋之成交價分別為二○九、○九三、五○○元及一七一、○七六、五○○元，且依帳載金帝王股份有限公司業於同年四月廿五日預付建築物款九九、四三
一、七三三元，惟其資金實際轉付對象卻為訴外人丙○○、廖秀紅、苗栗縣造橋鄉農會、平順混凝土股份有限公司及原告等人，金額則分別為二一、九○三、一二四元、一六、○○○、○○○元、二○、○一六、七七三元、三三、六一一、八三六元及七、九○○、○○○元。另金帝王股份有限公司於八十七年二月十六日再以上開房地向新竹商銀借款，獲撥貸二億四千四百萬元，並於同日全數沖轉原告於該銀行之貸款（即前述於八十五年七月廿六日所借貸之二億三千萬元）。再者，訴外人陳清泉等十六名房地買受人並以其承買之房地向銀行貸款，且於銀行撥款後，隨即償還原告貸款六八、四四○、○○○元或轉付原告帳戶，亦與原告所述土地價金係代收轉付並均已陸續提領返還地主帳戶不符。
四、按稅捐機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人倘違背上述義務，於行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，以減輕稽徵機關之舉證證明程度，此有司法院釋字第二一八號、第三五六號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決可資參照。本件原告為何提領一千五百萬元轉入翁焜輝君帳戶予以支付訂金？向新竹商銀二億三千萬元之貸款又係作何用途？為何代償地主等之貸款？其資金又為何流向私人帳戶？以上各點均須予以釐清。是新竹商銀既已函稱相關資料已返還原告，且本件資金之流向與帳載不符，原告顯然未盡其誠實記帳及申報之義務，則自當由原告負舉證說明之責。依改制前行政法院三十九年度判字第二號判例意旨，本件原告迄今既未提出相關事證以實其說，則其所訴當無足採。又按，原告雖主張系爭建地之登記有絕對效力等語，惟於「量能課稅」及「實質課稅原則」之精神下，租稅法律所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院大法官釋字第四二○號解釋、改制前行政法院八十一年度判字第二一二四號判例及八十二年度判字第二四一○號判決均有明示。本件系爭購地款之資金並非源自翁焜輝，且其於取得系爭建地所有權後隨即提供予原告辦理貸款（並償還地主之貸款），系爭建地出售資金之最終流向又為原告，顯見上開資金均為原告所主控。況原告與翁焜輝所訂立之「土地共同開發合作契約書」訂約日期為八十四年十二月十二日，然翁焜輝取得土地所有權原因發生日期竟為八十五年五月十三日，是翁焜輝於尚未取得土地所有權前即逕與原告訂定合作契約，顯有違常情。故上開合作契約僅徒具形式爾，本件系爭「金地王」大樓之興建出售方式，實係以自地自建之方式為之。原告將稅法規定之免稅所得相關費用納入應稅所得之項下，蓄意規劃為「合建分售」並安排購入系爭土地支付價款流程，以達規避稅負之目的，是為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。
五、至原告所訴稱系爭前五年核定虧損未扣除餘額部分，按原告係以「自地自建」之方式興建出售「金地王」大樓，並漏報課稅所得額業如前述，參據財政部六十九年一月八日台財稅第三○一九六號函釋意旨，本件即應視為普通申報而否准其盈虧互抵。況依所得稅法第三十九條規定，其經稽徵機關核定之前五年內各期虧損得自本年度純益額中扣除之要件，係以公司組織之營利事業其會計帳簿需完備，且虧損及申報扣除之年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證者為限，其立法意旨在於鼓勵誠實申報，則原告違章事實既如前述，自不符該條文規定得予扣除之要件。惟本件被告既已核定原告八十六年度前五年虧損未扣除餘額為一二、五○七、三四一元，依改制前行政法院六十二年度判字第二九八號判例「行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定」之意旨，乃維持原核定，並無違誤。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如應攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。．．．」、「說明營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，．．．」亦分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號及八十六年七月廿四日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額三三、九一一、四五九元，免徵所得稅之出售土地所得○元、前五年核定虧損未扣除餘額三四、二五五、一九九元及課稅所得額○元。嗣被告查獲原告就「金地王」大樓興建房屋出售係採自地自建方式，乃按查得資料核定全年所得額九二、七五四、四○五元，免徵所得稅之出售土地所得三
二、九五一、八五二元，前五年核定虧損未扣除餘額一二、五○七、三四一元及課稅所得額四七、二九五、二一二元，應補稅額一一、八一三、八○三元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：按課稅乃依據「事實」適用法律，而向人民徵收稅款，除遺產及贈與稅法或其他稅法有明文規定納稅義務人應自負舉證責任以外，其課稅「事實」之證明義務在於稅捐機關。本件系爭「金地王」大樓之興建出售，原告絕非採自地自建之方式，而係由訴外人即地主翁焜輝、丙○○、郭明珠等三人提供坐○○○鎮○○段○○段○○○○號土地，與原告合建房屋。原告於被告查核八十六年度營利事業所得稅及復查時，即已提供完整帳簿、文據等具體證據供核，被告未盡調查之義務，即憑空否定原告主張之事實，完全以推測臆斷方式課稅，有違舉證責任原則。是被告未依據上述事證查證明確，即遽以核定追補稅款一一、八一三、八○三元，顯屬違誤。又原告皆依法開立統一發票，並據實辦理營利事業所得稅結算申報，並無短漏報八十六年度營利事業所得稅之情事，原告所列報前五年核定虧損未扣除餘額三四、二五
五、一九九元，自應於課稅所得額中減除，惟被告卻逕自將之調減為一二、五○七、三四一元，與行為時營利事業所得稅查核準則規定相違等語。
四、本件兩造間之爭執為原告主張系爭建地上興建「金地王大樓」，係原告與他人合建分售，被告則稱該建地係全部由原告出資並自地自建之方式。經查，系爭土地翁焜輝於八十四年十一月廿七日向苗栗縣政府標得，於八十五年五月十四日該土地所有權登記為翁焜輝所有（原處分卷六二九頁土地登記謄本），又翁焜輝支付該土地之資金來源為八十四年十一月廿五日由新竹商銀000000000之帳戶提領二二、三
一二、五二○元，及八十五年五月十三日由臺灣銀行頭份分行000000000000帳戶提領二一二、九一六、○七五元，二者合計二三五、二二八、五九五元。而該二帳戶之資金來源計有訴外人丙○○七七、九一六、○七五元，翁焜輝二七、八○○、○○○元，郭明珠三九、○二二、八五九元，陳智銓八百萬元，平順混凝土股份有限公司四千六百萬元，同漢企業股份有限公司一千萬元及塑豐實業有限公司
四、八三○、○○○元等，及原告存入之一千五百萬元資金（同卷三九五及三九七頁銀行存入憑條及匯款單）。
五、另地主翁焜輝及丙○○、郭明珠等三人於八十五年五月十四日以系爭建地設定抵押權予竹南信用合作社貸款，於同年五月十六日分別撥貸四千八百萬元、七千萬元及五千萬元，合計一億六千八百萬元，該部分資金轉入訴外人李坤益帳戶二百萬元，李添發五十萬元（被告稱該二人均為平順混凝土股份有限公司股東），呂春蘭四四、四九五、一八○元，陳智銓七百五十萬元，蔡文正二六、四六六、○○元（被告稱其為金帝王股份有限公司股東），造橋鄉農會四、六六四、八三六元及一、○九○、八五七元暨一九、二六七、一九七元等三筆，平順混凝土股份有限公司一千一百萬元，錦匯建設股份有限公司三百萬元，同漢企業股份有限公司一○、○○
八、三三○元、現金支出一百二十萬元及原告二百萬元（同卷四三八至五一○頁取款憑條、交易明細表、匯款單、放款貸出處理單及借款貸款明細表）。
六、又翁焜輝於八十五年七月廿三日提供系爭建地予原告設定抵押權予新竹商銀，權利價值為本金最高限額四億八千萬元，並於同年七月廿六日撥貸二億三千萬元。同日原告提領其中
一七三、四二○、四一二元償還翁焜輝等三人於竹南信用合作社之貸款本息，其他轉入張夢玫帳戶一千萬元，李慶榮一千萬元，造橋鄉農會二七、一○七、五七三元，丙○○三、
八九二、四二七元，原告於造橋鄉農會帳戶三百萬元（同卷二六至四一頁該銀行記帳憑證及傳票）。
七、再按原告公司並非公開上市上櫃之頗具規模或高度知名之建設公司，系爭土地向苗栗縣政府之標售價格高達二億三千萬餘元，又原告為公司法人，與其股東為不同之人格，是原告出具部分土地資金，與其股東或他人所出具部分資金，予以合資購買系爭土地再興建大樓，大樓興建完成出售後再分配價款予各出資人，亦有可能。被告於本件所提出之事證，其資金流程，雖有翁焜輝及丙○○、郭明珠等三人第一次向竹南信用合作社之貸款，其中款項有轉入訴外人李坤益等人及造橋鄉農會之帳戶；又原告向新竹商銀貸款，該銀行所撥予原告之貸款，原告有將其中部分款項轉入張夢玫等人及造橋鄉農會帳戶，惟此等帳戶是否與原告有關，或所涉及之資金關係為原告利用他人帳戶，而出資購買系爭土地，被告均未能提出具體事證以實其說。是依上開資金流程，翁焜輝於八十四年十一月廿七日向苗栗縣政府標得系爭建地其所支付該土地之資金為二三五、二二八、五九五元，原告僅出資一千五百萬元，另原告股東丙○○出資七七、九一六、○七五元。又地主翁焜輝及丙○○、郭明珠等三人於八十五年五月十四日以系爭建地設定抵押權予竹南信用合作社貸款，該款項有二百萬元由丙○○存入原告帳戶。再者，翁焜輝於八十五年七月廿三日提供系爭建地予原告設定抵押權予新竹商銀，撥貸予原告款項，原告以其中一七三、四二○、四一二元償還翁焜輝等三人於竹南信用合作社之貸款本息，另以三、八
九二、四二七元轉入丙○○帳戶。依此，若以原告出資購買系爭土地之資金，由原告第一次出資一千五百萬元，減除丙○○向竹南信用合作社貸款後，以二百萬元轉入原告帳戶，再加上原告以其向新竹商銀竹南分行貸款一七三、四二○、四一二元償還翁焜輝等三人之於竹南信用合作社之貸款本息，再加上原告另以該次貸款以三、八九二、四二七元轉入丙○○帳戶（因其第一次出資七七、九一六、○七五元，原告以該資金轉入其帳戶，原告又未能提出股東往來之事證，原告償還丙○○此部分之墊款，是依上開資金流程，自有可能該資金係原告出資購買系爭建地之部分款項），合計亦僅為一九○、三一二、八三九元，被告認購置系爭建地之全部資金二三五、二二八、五九五元均由原告所支付，自與上開資金流程之金額不符。
八、至被告另稱翁焜輝於八十六年十二月廿六日出售土地持分萬分之三七九九予金帝王股份有限公司，土地及房屋買賣契約書載為土地及房屋之成交價分別為二○九、○九三、五○○元及一七一、○七六、五○○元，該公司於同年四月廿五日預付建築物款九九、四三一、七三三元，其中以七百九十萬元支付原告；又該公司於八十七年二月十六日再以上開房地向新竹商銀借款，獲撥貸二億四千四百萬元，並於同日全數沖轉原告於該銀行之貸款；另訴外人陳清泉等十六名房地買受人並以其承買之房地向銀行貸款，且於銀行撥款後，隨即償還原告貸款六八、四四○、○○○元等節。按依上開資金流程，系爭建地所標得之價金為二三五、二二八、五九五元，縱認為該價金由原告出資部分為一九○、三一二、八三九元，即非全部由原告出資購買系爭土地，而僅約八成之出資比例，是原告於系爭建地興建金地王大樓出售後，所得資金大部分由原告取得，並非有違事理，然被告認定該大樓由原告全部出資自地自建，則該大樓出售他人後所得資金，自應由原告全部取得，惟事實上依被告所提出之原告金地王大樓資金流程圖（附於本院卷），承購戶金帝王股份有限公司之房地預付款，仍有支付丙○○、廖秀紅、苗栗縣造橋鄉農會、平順混凝土股份有限公司等人，金額分別為二一、九○三、一二四元、一千六百萬元、二○、○一六、七七三元、三
三、六一一、八三六元，並非全部支付原告，被告又無法提出該部分款項雖支付他人，但實際資金仍流向原告或代原告償還翁焜輝等人向銀行貸款之事證，是被告以此節為原告全部出資自地自建金地王大樓之論證，亦有未合。
九、綜上所陳，被告以原告關於「金地王」大樓興建房屋出售係採自地自建方式，即系爭建地係由原告全部出資，自有課稅事實未依客觀事證之違法，是被告以原處分（復查決定）按查得資料核定全年所得額九二、七五四、四○五元，免徵所得稅之出售土地所得三二、九五一、八五二元，前五年核定虧損未扣除餘額一二、五○七、三四一元及課稅所得額四七、二九五、二一二元，應補稅額一一、八一三、八○三元，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告查明原告出資購買系爭建地金額，以求確切課稅事實，再為適法之處分，以維法制。另原告所主張本件系爭前五年核定虧損未扣除餘額部分，亦應由被告重核時依本件課稅事實及法令規定，再予核定可否扣除，此部分並不影響本件判決之結果，自無庸審酌，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 26 日
書記官 陳 鼎 鈞