臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第二四○號原 告 甲○○訴訟代理人 陳榮東會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月十八日台財訴字第○九三○○五○四九一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與訴外人曾榮坤於民國八十七年間將渠等共有之台中市○○區○○段○○○○號土地出租予訴外人丁○○○，並由丁○○○出資且以原告及曾榮坤名義為起造人，於上開土地上興建台中市○○區○○段一八五七、一八五八建號房屋（下稱系爭房屋），於八十八年八月十九日登記為原告及曾榮坤共有，權利範圍各為二分之一。嗣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中市分局（原黎明稽徵所）核定租賃所得新臺幣（下同）六、○三○、六○○元，通報民權稽徵所（原台中市分局）歸課綜合所得總額
七、二三二、八四八元，補徵應納稅額一、九八四、二三五元，並經被告機關處罰鍰三九四、五○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，改制前行政法院六十一年判字第三三五號、七十年判字第一一七號判例均有著例。且違章漏稅案件之處分，其事實應憑證據認定之，改制前行政法院三十九年判字第二號及六十一年判字第七十號判例亦闡述在籍。本件原告與訴外人丁○○○訂立租約時，係基於確保土地所有權之目的及避免遭承租人貸款、設定等困擾，方會以土地所有權人名義為起造人興建房屋，作為丁○○○經營台中市私立彩繪童年幼稚園補習班安親班之用，，此為一般民間之經驗法則。且上開租約亦約定，租賃期滿承租人應將房屋剷平恢復土地原狀交還出租人，此租約並經台灣台中地方法院公證處八十八年九月一日公字第二三九六九號公證書立證在案，是本件以出租人名義建造之房屋，其使用權、所有權均屬承租人，且租賃期滿承租人還須將房屋剷平，則原告自始至終均無系爭房屋之實質所有權，對該房屋而言係一無所得，基於收付實現原則，被告自不得逕向原告課稅。另被告雖援引財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函以實其說，惟該等函釋除違反前開收付實現及實質課稅之原則，應不予適用外，其亦忽略社會經驗法則，又未衡量應按租賃期限逐年課稅（類似財政部九十三年八月廿三日台財稅字第○九三○四五三一七九○號令示營利事業接受政府補助所購買固定資產以其耐用年數分年平均認列收入計算所得額課稅，免按取得年度一次課稅）或屬稅法上之變動所得稅，且就租賃期滿剷平房屋是否退稅等問題均未考量，自不得加以引用。
二、次按，依被告卷內所附工程明細表，明文記載「結構體承包價為九、九八四、六八二元，裝修工程為一一、一七五、三一八元。」是上開裝修工程部分之費用並非系爭房屋之必須支用成本，僅為增加台中市私立彩繪童年幼稚園之園址設備裝修支出，耐用年限僅為三至五年，對系爭房屋並無增值效果，自應將該部分費用予以扣除。再者，被告卷內所附之扣繳憑單一○、五八○、○○○元乙紙，除其扣繳稅額為零元，顯已違反「各類所得扣繳率標準」房屋扣繳憑單之扣繳率應為百分之十之規定外，且該等扣繳憑單又係被告查核關係人台中市私立彩繪童年幼稚園所得稅時迫其所書寫，自屬無效。是被告一再辯稱本案存有「扣繳憑單」為證等語，實不足取。
貳、被告答辯意旨略以：
一、租賃所得部分：按原告與曾榮坤等土地所有權人於八十七年間將渠等共有台中市○○區○○段○○○○號土地出租予訴外人丁○○○，雙方於同年間簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自同年十二月廿二日起至九十五年九月廿二日止，承租人除每月給付一次租金外，並由承租人丁○○○出資而以原告及曾榮坤名義為起造人建造系爭房屋。系爭房屋於八十八年六月竣工，並於同年八月十九日登記為原告及曾榮坤共有，權利範圍各為二分之一。以上所述有台中市政府工務局所核發之使用執照、統一發票、營造合約書、工程明細表、工程付款明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、經公證之房屋租賃契約書及建物登記謄本在卷可稽。故原查乃按財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號及八十九年二月十日台財稅第000000000號函之意旨，核定原告除取得土地租賃所得七三四、一七○元外，並以該房屋建造成本二一、一六○、○○○元按原告持分比例二分之一，核算房屋租賃收入一○、五八○、○○○元，減除百分之四十三之必要費用後，核定房屋租賃所得六、○三○、六○○元，並無不合。
二、罰鍰部分：原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、利息及租賃等所得合計六、三四六、六一一元，被告爰依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項之規定，按所漏稅額一、九七二、七四四元處○．二倍罰鍰三九四五○○元（計至百元止），並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。次按「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十八年三月十二日台財稅字第八八一九○二七五三號函所明釋。再按「納稅義務人應於每年二月廿日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項（此項未修正）所規定。
二、本件原告與訴外人曾榮坤於八十七年間將渠等共有之台中市○○區○○段○○○○號土地出租予訴外人丁○○○，並由丁○○○出資且以原告及曾榮坤名義為起造人，於該土地上興建系爭房屋，於八十八年八月十九日登記為原告及曾榮坤共有，權利範圍各為二分之一。嗣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告核定租賃所得六、○三○、六○○元，歸課綜合所得總額七、二三二、八四八元，補徵應納稅額一、九八四、二三五元，並處罰鍰三九四、五○○元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：原告與訴外人丁○○○訂立租約時，係基於確保土地所有權之目的及避免遭承租人貸款、設定等困擾，方會以土地所有權人名義為起造人興建房屋，作為丁○○○經營台中市私立彩繪童年幼稚園補習班安親班之用，此為一般民間之經驗法則。且上開租約亦約定，租賃期滿承租人應將房屋剷平恢復土地原狀交還出租人，原告自始至終均無系爭房屋之實質所有權，對該房屋而言係一無所得，基於收付實現原則，被告自不得逕向原告課稅。又系爭房屋結構體承包價為九、九八四、六八二元，裝修工程為一一、一七五、三一八元。裝修工程部分之費用並非系爭房屋之必須支用成本，僅為增加台中市私立彩繪童年幼稚園之園址設備裝修支出，耐用年限僅為三至五年，對系爭房屋並無增值效果，自應將該部分費用予以扣除。
四、經查，按原告與曾榮坤為台中市○○區○○段○○○○號土地共有人，於八十七年間將該土地出租予訴外人丁○○○，雙方於八十八年八月三十一日簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自同年十二月廿二日起至九十五年九月廿二日止，共七年，承租人除每月給付一次租金外，並由承租人丁○○○出資而以原告及曾榮坤名義為起造人建造系爭房屋。系爭房屋於八十八年六月竣工，並於同年八月十九日登記為原告及曾榮坤共有，權利範圍各為二分之一，有土地及建物登記簿謄本、台中市政府工務局八十八年六月三十日核發之使用執照、營造合約書、工程明細表、工程付款明細表及房屋租賃契約書在卷可稽。按系爭房屋依使用執照構造欄所載為ＲＣ造，證人即營造廠商負責人丙○○到庭證述系爭房屋一般使用年限為四、五十年等語，而原告為起造人，並取得房屋所有權，且依卷附工程明細表結構體及裝修工程費用達二千餘萬元，原告與丁○○○所訂立之租約租賃期間僅七年，又雖約定租賃期滿承租人應將系爭房屋剷平恢復土地原狀交還出租人即原告，惟並無約定承租人於租賃期滿未將系爭房屋剷平時，有懲罰性約定，如給付相當違約金等，是此約定租期屆滿時承租人應拆除系爭房屋並無強制性，又以ＲＣ永久性結構之系爭房屋僅使用七年即行拆除，亦違事理及不動產經濟使用原則，衡情系爭房屋於租賃期限後，如承租人不欲續租，由原告基於房屋所有權人，依房屋使用年限對之使用收益，是原告主張其對系爭房屋無實質所有權，該房屋於租期屆滿時應拆除，系爭房屋非其租賃所得，自難可採。
五、次查，依上述系爭房屋工程明細表結構體新建工程，費用為
九、九八四、六八二元，惟此僅為該房屋之結構及地基工程如鋼筋材料、碎石配石回填等，另裝修工程之工程明細表有五十四項目，共一一、一七五、三一八元，除第三十九項校園監視器工程三十六萬元部分外，其餘為砌磚、地磚、電梯及屋頂防水工程等，均為系爭房屋正常合理使用所必須，且與房屋結構體附合，成為系爭房屋之一部或不可分之設備，原告稱裝修工程部分之費用並非系爭房屋之必須支用成本，僅為增加承租人經營幼稚園之設備裝修支出，亦無可取。
六、惟查，關於系爭房屋裝修工程之工程明細表第三十九項校園監視器工程三十六萬元部分，此係承租人經營幼稚園之保全設備，且衡諸一般常情，僅將監視器及電眼等器材及線路裝設於系爭房屋，此部分設備並非與房屋結構體附合而成為房屋之一部分，被告依財政部上開函釋意旨將此部分工程款列為系爭房屋之建造成本，而為出租上開土地之對價，自有課稅事實未依證據法則之違誤。
七、依上，本件被告依首開規定及說明，以系爭房屋工程明細表之結構體及裝修工程款，為建造成本，依原告於該房屋應有部分二分之一，計算出原告出租上開土地之對價，而對原告為補稅及罰鍰，固非無據。惟關於房屋建造成本之校園監視器工程三十六萬元部分，有上述之違誤，而此部分涉及本件之原告當年度租賃所得、所得總額、補稅額及罰鍰數額，是復查決定自有未合，訴願決定予以維持，亦有可議，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項後段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 廿七 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 七 月 廿七 日
書記官 王 永 慶