臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00274號原 告 甲○○訴訟代理人 徐文宗律師複代理人 林雅儒 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月9日台財訴字第09400059050號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係台中縣私立三光幼稚園（以下簡稱三光幼稚園）負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報取自該幼稚園其他所得新台幣（下同）0元，經被告所屬台中縣分局核定為3,993,219元，歸課綜合所得總額6,112, 238元，補徵應納稅額1,146,805元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈訴願決定無非以原告無法提示確切出資證明及盈餘分配
之資金流程供核，尚難證明確有合夥事實云云駁回原告訴願，然﹕
⑴按「合夥非要式行為，除當事人間有以作成書據為成
立要件之約定外，苟2人以上已互為出資以經營共同事業，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」最高法院31年上字第4718號著有判例。又「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。
」同院64年台上字第1122號著有判例。⑵本件三光幼稚園係由原告甲○○、林進興、楊寶華、
杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦、李茜宜等在85年間合夥出資而成立並曾向被告提出合夥人聲明書，而有關出資問題，熊黃錦係在85年3月15日借用其女兒熊淑玲出售股票所得1,000,000元為股本，陳淑姜則係85年3月15日借用其配偶熊茂煙出售股票所得1,000,000元為股本，楊寶華則以85年5月3日由台中區中小企銀000000000帳號轉帳2,000,000元至原告配偶熊淑玲之同銀行之000000000帳號、林進興則在85年4月24日由台中區中小企銀000000000帳號轉帳至原告配偶熊淑玲之前揭帳戶中，是期間如非台夥，則為何上開人等需匯款入原告之配偶帳戶中？⑶更何況91年6月28日因股東楊寶華個人財務問題，乃
將其股份出售予原告，更有台灣銀行之台支本票（面額2,000,000元）一紙可證，是如非有合夥關係存在，則為何原告需支付2,000,000元購買楊寶華之股份？⑷復按幼稚園園舍如為租借，應檢附所有權人所出具之
租借契約書（租借期限至少5年以上）並送經地方法院公證，觀之台中縣申請設立私立幼稚園籌設立案手續所需文件與法令依據第7欄之規定甚明。而查三光幼稚園在85年籌備時，曾在85年7月1日向黃東昇、黃東煙承租部分土地，即豐原市○○段○○○○號面積0.044083公頃，及同段660地號面積0.036097公頃，當時公證皆已完成，原告在85年12月18日曾檢附合夥人名冊向台中縣政府申請立案後，因上開地主死亡，是上開二筆土地需重新辦理繼承，因此收文後，又被全部退件，至93年4月9日取得核准立案，是三光幼稚園係為集資合夥創辦事實已為主管機關認定，益證三光幼稚園確為合夥出資成立事實。
⑸又三光幼椎園之合夥人均屬親屬關係，其中陳淑姜係
原告配偶哥哥之妻、熊黃錦係原告之岳母，杜立祥、杜立彬均為原告大姊之兒子、李茜宜則為原告二姊之女兒、林進興則係遠親加上多年好友、楊寶華則係十多年之故交，因此彼此互信基礎甚強，是86年之盈餘，當時均由原告以現金交付，且因大夥非親戚即係故交，是領取盈餘之時間並不一致，且並無留存收受之單據，而各合夥人間歷年均誠實依據分配之盈餘加入綜合所得稅之申報結算書，當時被告並無異議，可見被告已承諾三光幼稚園之合夥關係確係存在。⒉綜上所述，本件原處分及訴顯之決定認事用法均有重大違背法令之情事，請判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第9類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第30條第1款前段所規定。
⒉原告88年度綜合所得稅結算申報，列報取自該幼稚園其
他所得0元，經原查核定3,993,219元，歸課原告綜合所得稅。原告不服，主張該幼稚園成立時即為合夥經營，請依合夥契約重行核定所得云云，申經復查未獲變更，復執前詞提起訴願，案經訴願決定駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張該幼稚園成立時即為合夥經營
，應按合夥契約書所載之盈餘分配比例歸課其他所得，且該幼稚園自86年設立迄今未有盈餘，致無法提供盈餘分配相關資料云云。
⒋查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。次查原告經營之三光幼稚園於88年度並未辦妥立案登記，另依台中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號立案證書係以原告為設立人，原告雖主張該幼稚園為合夥經營，惟僅檢附合夥契約書及林進興、楊寶華、陳淑羌、熊黃錦等人之聲明書，並未提示合夥人出資資料，且該園申報86及87年度所得額4,325,000元及175,831元，亦未提示分配盈餘之資金流程供核，又查原告所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，原查將該幼稚園之所得額全數歸課原告其他所得並無不合。
⒌基上論結，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第ｌ類‧‧‧第９類：其他所得，不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第9類及第83條第1項及執行業務所得查核辦法第2條第2項、第5條所規定。又「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。說明：二、不符合所得稅法第4條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」亦經財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相牴觸，自可採用。
二、本件原告為三光幼稚園之負責人，88年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自該幼稚園之其他所得0元，案經被告依查得資料核定三光幼稚園收入總額為24,235,200元，費用總額20,241,981元，全年所得額為3,993,219元，合併核定原告88年度綜合所得總額6,112,238元，補徵應納稅額1,146,805元。原告不服申請復查，主張該幼稚園成立時即為合夥經營，請依合夥契約書重行核定，經被告復查決定以，三光幼稚園於88年度未辦妥立案登記，嗣於93年間以原告為設立人辦妥立案登記；被告於審理原告86及87年度綜合所得稅復查案時，就相同爭議事項分別於90年12月24日、92年8月13日、9月18日及12月2日函請原告及林進興等7人提示合夥契約、原始出資及盈餘分配之資全流程證明文件供核，惟原告僅提示合夥契約書及林進興等人之聲明書，未能提示確切出資及盈餘分配之資金流程供核；且原告所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，依行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，難認原告主張為真實等由，而駁回其復查之申請，此有被告90年12月24日中區國稅法字第0900077975號函、92年8月13日中區國稅法二字第0920057872號函、92年9月18日中區國稅法二字第0920053040號函、92年12月2日中區國稅法二字第0920074941號函、復查決定書、財政部台灣省中區國稅局台中縣分局93年10月14日中區國稅中縣二字第0930042162號函附於本院94年度訴字第272號原處分卷及本件原處分卷可稽（原處分機關未編頁碼），揆諸上揭規定及函釋，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告雖起訴主張：本件三光幼稚園係由原告甲○○、林進興、楊寶華、杜立彬、杜立祥、陳淑姜、熊黃錦、李茜宜等在
85 年間合夥出資而成立，並曾向被告提出合夥人聲明書，而有關出資問題，熊黃錦係在85年3月15日借用其女兒熊淑玲出售股票所得1,000,000元為股本，陳淑姜則係85年3月15日借用其配偶熊茂煙出售股票所得1,000,000元為股本，楊寶華則以85年5月3日由台中區中小企銀000000000帳號轉帳2,000,000元至原告配偶熊淑玲之同銀行之000000000帳號、林進興則在85年4月24日由台中區中小企銀000000000帳號轉帳至原告配偶熊淑玲之前揭帳戶中，是期間如非合夥，何以上開人等需匯款入原告之配偶帳戶中，何況91年6月28日因股東楊寶華個人財務問題，乃將其股份出售予原告，更有台灣銀行之台支本票（面額2,000,000元）一紙可證，如非有合夥關係存在，原告何需支付2,000,000元購買楊寶華之股份？且幼稚園園舍如為租借，應檢附所有權人所出具之租借契約書（租借期限至少5年以上）並送經地方法院公證，觀之台中縣申請設立私立幼稚園籌設立案手續所需文件與法令依據第7欄之規定甚明。而三光幼稚園在85年籌備時，曾在85年7月1日向黃東昇、黃東煙承租部分土地，即豐原市○○段○○ ○○號面積0.044083公頃，及同段660地號面積0.036097公頃，當時公證皆已完成，原告在85年12月18日曾檢附合夥人名冊向台中縣政府申請立案後，因上開地主死亡，致上開二筆土地需重新辦理繼承，被全部退件，至93年4月9日取得核准立案，是三光幼稚園係為集資合夥創辦事實已為主管機關認定，益證三光幼稚園確為合夥出資成立事實。又三光幼稚園之合夥人均屬親屬關係，其中陳淑姜係原告配偶哥哥之妻、熊黃錦係原告之岳母，杜立祥、杜立彬均為原告大姊之兒子、李茜宜則為原告二姊之女兒、林進興則係遠親加上多年好友、楊寶華則係十多年之故交，因此彼此互信基礎甚強，是86年之盈餘，當時均由原告以現金交付，且因大夥非親戚即係故交，是領取盈餘之時間並不一致，且並無留存收受之單據，而各合夥人間歷年均誠實依據分配之盈餘加入綜合所得稅之申報結算書，當時被告並無異議，可見被告已承諾三光幼稚園之合夥關係確係存在云云，然查：
㈠原告經營之三光幼稚園於86年度並未辦妥立案登記，原告
係於92年9月23日向台中縣政府申請立案，並於93年4月9日經台中縣政府准予立案，此經台中縣政府94年3月30日府教社字第0940079009號函覆，並有該函附於本院93年度訴字第645號卷可稽（見本院該卷第129頁及第130頁），而台中縣政府93年4月9日（93）府教社字第0930097855號（核准立案年月日文號）立案證書亦以原告為設立人（見訴願卷第23頁該立案證書），被告以原告復查時僅檢附合夥契約書及林進興、楊寶華、陳淑姜、熊黃錦等人之聲明書，並未提示合夥人出資資料，該園申報86及87年度所得額4,325,000元及175,831元（見本院93年度訴字第645號、94年度訴字第272號卷內資料），惟未提示分配盈餘之資金流程供核，且經查原告所舉之合夥人，部分年紀輕且為較低所得者，與約定出資額顯不相當，尚難證明該幼稚園確屬合夥經營，遂以原告為所得人，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合。
㈡按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡
明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，原屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件如係原告所稱之合夥，各合夥人其出資若干、如何分配，分配若干，納稅義務人之原告應知之最詳，蓋原告為合夥設立人，而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，關於該是否有合夥、其出資及分配之情形，影響於有關稅捐之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無合夥及出資情形，如何出資等情形之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，原告對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。
㈢又原告曾稱楊寶華於85年5月3日轉存股金2,200,000元予
原告配偶熊淑玲帳戶（見本院94年度訴字第272號甲○○綜合所得稅事件卷之原處分卷內說明書），惟與原告提示之合夥契約之出資情形（20,000,000元）不同，復與楊寶華於其聲明書（見本院94年度訴字第272號卷之原處分卷內之聲明書）所述投資金額為10,000,000元亦不相符，雖稱已退股並未證明購買該退股本票之資金流程及已否兌領，由何人兌領之資料，況原告於92年3月18日申請復查（見本院94年度訴第272號卷之原處分卷內復查申請書），然楊寶華卻於93年2月6日所具聲明書卻稱其於85年間投資三光幼稚園，投資金額為新台幣壹佰萬元，因個人財務因素於91年6月28日退股91年間才申請退股；而林進興部分雖有說明其轉帳237萬元至熊淑玲之帳戶，但林進興僅投資100萬元，亦未提示有關銀行資料，熊茂煙賣出股票所得款項以陳淑姜名義投資亦無說明轉帳金額與投資金額不相同之原因並予以證明，陳淑姜為原告配偶哥哥之妻，為原告所自陳，其聲明書稱投資金額為100萬元，於其說明書則係說明該款係其配偶熊茂煙出售股票所得款項借其投資，再熊黃錦為原告之岳母，聲明書稱投資金額100萬元，再說明書則稱該100萬元係其女兒熊淑玲即原告之配偶賣股票100萬元借其而投資，惟均無法證明與出資事實相關，至於杜立彬（59年次生）、杜立祥（60年次生）為原告大姊之子，投資金額各為150萬元，李茜宜（62年次生）為原告二姊之女，其投資金額各為100萬元，均無投資出資情形之證明資料，而於申報所得稅時不是無申報所得資料、即是未曾申報（李茜宜部分），原告亦未能提出其出資或分配之有利事證，以證明確有合夥事實，況原告所設立「私立三光幼稚園」其園址為豐原市○○路○○巷○○號（見本院93年度訴字第645號甲○○綜合所得稅事件卷內向台中縣政府函詢有關三光幼稚園設立資料，台中縣政府94年3月30日府教社字第0940079009號函覆，第129頁及第130頁），早於85年8月10日即已竣工（見本院93年度訴字第645號卷之原處分卷內使用執照），而原告為三光幼稚園籌備人於85年10月6日向黃東煙及黃東昇承租土地，復於85年12月18日具申請書檢附私立三光幼稚園董事會、董事長及董事名冊向台中縣政府申請核備及立案，亦無合夥人名冊（見本院93年度訴字645號卷第122頁原告所提申請書），參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨（見92年4月版最高行政法院判例要旨彙編第962頁），原告上開主張自難採信。
四、綜上所述，原告主張尚非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，並予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 邱 吉 雄