臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00275號原 告 中龍鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師
丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月28日台財訴字第09300612100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告(重整前名為桂裕企業股份有限公司，經臺灣臺中地方法院於92年5月26日裁定重整完成確定)民國(下同)89年5月至8月間無進貨事實取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社(下稱二資社)開立之統一發票銷售額合計新臺幣(下同)164,178,273元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,208,914元，經法務部調查局高雄市調查處(下稱高雄市調查處)查獲，移由被告所屬沙鹿稽徵所補徵營業稅額8,208,914元，並經被告按所漏稅額8,208,914元處8倍罰鍰65,671,300元(計至百元止)。原告不服，申經復查罰鍰追減8,209,000元，變更核定57,462,300元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(含復查決定)不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按最高法院82年度台上字第2578號判決謂：「租稅債權
(債務)於具備法定課稅要件時發生，亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權(債務)當然發生，不以任何一方當事人行為之介入為必要，此與租稅債權(債務)之確定及租稅債務之清償時期未必一致。綜合所得稅租稅之發生，於依法應課稅之所得(課稅對象)歸屬納稅義務人，租稅債權債務即告發生，所得稅法規定之所得稅申報繳納及稅捐稽徵機關之核定均係租稅債權之確定方法，租稅確定後繳納期限則為租稅之清償期，清償期屆至者，原則上租稅債權人始得請求債務人履行，‥‥。又法定開徵日期前若無租稅債權發生，稅捐稽徵法第25條又何以規定得於法定開徵日期前徵收，開徵前之稅捐又何以得視為已到期之破產債權或重整債權，凡此均足見於法定開徵日期以前，租稅債權早已發生，‥‥。」等云，足證租稅債權於具備法定課稅要件時發生，亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權當然發生，不以經稅捐稽徵機關核定為必要。且依稅捐稽徵法第25條、公司法第311條規定，可知納稅義務人經裁定為公司重整前，稅捐稽徵機關應徵收而未開徵之稅捐，於公司重整裁定時，視為已到期之重整債權，核以公司法第311條之規定，稅捐稽徵機關之稅捐債權若未依公司法第297條第1項規定向重整監督人辦理債權之申報，則於公司重整完成後，該未申報之稅捐債權請求權亦歸於消滅，合先敘明。
⒉本件原告(重整前名為桂裕企業股份有限公司，下稱桂
裕公司)於89年9月間，因前任負責人謝裕民任內發生重大舞弊，致公司營運困難，原告乃於89年10月向臺灣臺中地方法院聲請重整，嗣於90年5月10日獲裁定准予重整，隨即於同年月15日公告債權申報，並於92年6月25日取得裁定重整完成確定證明書。其中，被告於90年6月5日以中區國稅徵字第0900035158號函登記89暨90年度營利事業所得債權金額136,604,788元，營業稅部份則未申報，故縱其對於原告尚有其餘已發生但未申報之稅捐債權，核諸首揭稅捐稽徵法第25條、公司法第297條、第311條及最高法院82年度台上字第2578號判決等之意旨，被告對於原告於重整完成前已發生但未申報之稅捐債權，其請求權亦應歸於消滅。然其竟遽依尚未確定之臺灣高等法院臺南分院刑事判決書內容，以原告於89年5月至8月間(即前任負責人謝裕民任內)無進貨事實而為本件處分，顯然違法。又原告經重整後已引進新股東，新經營團隊對於前任負責人之違法行為，自應負起法律追索之責任，以保障債權人及股東之權益，從而，原告於確知有預付貨款未予交貨之事實後，即主動向檢調單位提出證據，使據以對行為人提出告訴，然被告卻依據此項證據反對重整後之原告作成重大逃漏稅捐之行政處分，顯有違租稅正義。
⒊次按「再生工廠向拾荒者收購廢棄物，因拾荒者回收之
廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業及協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代會員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整，甚有助益。」(財政部88年6月24日台財稅第0000000000號函參照)。是以，原告購進廢鐵原料，取具為社員辦理共同運銷及開立銷貨憑證之二資社開立進項憑證，尚無違背現行加值型及非加值型營業稅法，此參財政部87年7月14日台財稅第000000000號函及86年3月18日台財稅第000000000號致臺灣區鋼鐵工業同業公會函有關「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄結論即明。
⒋再按營業稅法第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或
勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」又依營業人開立銷售憑證時限表，屬買賣業、製造業統一發票之開立憑證時限係「以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部份，應先行開立。」是以，營業人先收取貨款再行交貨，其統一發票依上開法令自應於收款時開立，而相對人於取得進項發票後，自應依營業稅法第33條及第35條規定申報。本件原告之前董事長謝裕民，雖藉由廢鋼訂購單及付款申請書自87年12月起陸續短期挪用資金以供自用，然其於87年12月間所訂購之廢鋼，業於88年4月1日至5月17日間陸續交貨，就原告而言，89年5月至8月間依據向二資社採購廢鋼之訂購單，給付貨款164,178,273元，誠屬預付貨款性質；嗣後雖謝裕民因週轉失靈而偕同司庫陳昭蓉等自首，致後續交貨事宜無法完成，然無法交貨致資金無法收回誠屬帳款追索之後續法律問題，尚不得以交易相對人無法履行交貨義務，即認定是項交易無進貨事實。況且，原告曾於92年12月3日函詢財政部賦稅署「公司於出貨時已依規定開立發票報繳銷項營業稅，嗣後買方未支付貨款，可否檢附相關證明憑以核實認定扣減當期銷售額與銷項稅？」經被告所轄沙鹿稽徵所於92年12月31日以中區國稅沙鹿三字第0920044642號函覆「應按製造業開立銷售憑證時限表於發貨(或收款孰先)時開立，若其後買方未付款，其應收帳款無法回收係屬各項欠款債權，應以呆帳處理，不得扣減當期銷售額及銷項稅額。」依此原則推論，買方於付款後，賣方依營業稅法開立發票由買方依法申報扣抵，若其後賣方未交貨，其應收帳款(含進項稅額)如無法回收係屬各項欠款債權，亦應以呆帳處理，毋須將原已扣抵之進項稅額退還；而本案原告既已先行支付貨款並取得進項憑證，自得依法申報扣抵銷項稅額，被告以嗣後交易相對人違約未履行交易義務，即認原告有無進貨事實取得進項憑證以虛報進項稅額之違章，不僅率斷，且與上開解釋矛盾，有違租稅公平原則。
⒌又所謂「無進貨事實卻取得進項統一發票」之逃漏稅捐
，依一般慣例而言，其目的無異為規避營利事業所得稅25%稅率之稅負，是以稅捐規避者願意以高於營業稅稅率5%之代價，以取得進貨或費用等進項憑證，憑以列報成本或費用減少課稅所得額，進而降低應納之營利事業所得稅，然原告之狀況顯與上開逃漏稅捐相左：按原告以進貨金額之5.8%支付進項稅額，非如被告所稱「向二資社購買發票」，其溢付之0.8%，其目的係作為支付二資社代為處理社員共同運銷之管理費及社員一時貿易所得扣繳稅款，因廢棄物合作社之成立不僅可解決營業人進項憑證取得之問題，亦可免除廢棄物回收者憑證開立之困擾，是以支付維護合作社之管理及廢棄物回收者之扣繳稅款，實屬合理，故以進貨金額百分之5.8支付進項稅絕非如被告所稱購買發票。又原告89年度營利事業所得稅業經被告審理完竣並核定在案，其核定之結果亦無因系爭二資社之進項發票，而導致系爭年度成本虛增或費用虛列之情事，足證原告取得二資社進項發票，其本質與前開稅捐規避者，顯然有別。況且，被告於審理原告系爭年度營利事業所得稅時，原告業將給付二資社款項帳列預付貨款之事實詳實說明，被告亦無對預付貨款之科目性質有任何疑問或調整，亦證原告支付二資社之款項誠屬預先支付貨款無疑。
⒍依司法院釋字第337號解釋理由書：「違反稅法之處罰
，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件‥‥。」本件原告支付款項予二資社以訂購廢鋼，交易事實已如前述，被告以無進貨事實加以論處即有不當，縱令是項交易因未有實際交貨而有爭議，惟原告即已於貨款支付時給付進項稅額予二資社，且二資社亦已依法申報繳納銷項稅額，則依上開解釋，本案自無逃漏營業稅之事實，既無漏稅，被告以營業稅法第51條裁以漏稅罰，自屬違法。
⒎本案之交易係透過二資社之司庫陳昭蓉，而陳昭蓉為謝
裕民桂宏公司董事長室副理，按類此案件經財政部詢據賦稅署補充說明略以：「司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付之人員‥‥故司庫對外收取貨款，即代表合作社收取貨款‥‥」，而財政部亦以87年7月14日台財第000000000號函釋規定「營業人應有向二資社之社員，購進廢棄物，並向該社支付貨款，‥‥上開情形，如營業人係支付貨款予該合作社之司庫，亦有適用」，原告相關貨款經檢調查證已入二資社帳戶，被告推論原告未支付貨款予二資社，即屬無據。又上開帳戶為二資社授權司庫陳昭蓉掌控，由於陳昭蓉與謝裕民均為挪用公款之共同正犯，司庫取得原告所交付之預付廢鋼款項，於尚未完成交貨前，原告自有權對其提起告訴。是以，訴願決定以原告對謝裕民及陳昭蓉提起告訴，即推論原告無支付貨款，是項推論顯有誤解。
㈡被告答辯：
⒈關於補徵營業稅部分：
⑴本件原告89年5月至8月間無進貨事實取具二資社開立
字軌號碼AT00000000號等8張統一發票銷售額164,178,273元，營業稅額8,208,914元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,208,914元，經高雄市調查處查獲，違反營業稅法規定，有臺灣高等法院臺南分院刑事判決書及專案申請調檔統一發票查核清單可稽，移由被告所屬沙鹿稽徵所補徵營業稅額8,208,914元，並無不合。
⑵按原告主張有財政部87年7月14日台財稅第000000000
號函之適用乙節，依該函釋規定營業人應有向二資社之社員購進廢棄物並向該社支付貨款方得免補稅及處罰，原告並無向二資社社員購進廢棄物且付款給二資社之事實，依臺灣高等法院臺南分院刑事判決書記載，所付款項係原告前負責人謝裕民為掩飾挪用資金，於首揭期間以發票金額5.8%之代價，向二資社總經理吳招治購買二資社統一發票，謝裕民指示其職員與陳昭蓉製作向二資社訂購廢鋼之訂購單，再由吳招治指示於供應商欄加蓋二資社印章及負責人蕭永井印章，並提供內容不實之發票等文件，佯冒二資社有如數交付原告廢鋼之事實，交謝裕民指派陳昭蓉以原告名義填具開發國內即期不可撤銷信用狀兼撥款申請書向銀行押匯，致銀行將款項撥入二資社授權原告使用之華僑商業銀行永康分行000000000000000號二資社帳戶內，謝裕民將款項投入炒作桂宏公司股票，另行偽作原告付款申請書(開立國內即期信用狀)、預付原料購料之轉帳傳票報帳作結；陳昭蓉於92年2月19日於臺灣高等法院檢察署製作調查筆錄稱，原告之實際交易對象並無二資社，純粹以購買方式取得統一發票，二資社設於華僑商業銀行永康分行之帳戶(帳號：000000000000000)，係吳招治提供原告自行製作取得統一發票之資金流程，以規避會計師及稅務員檢查，但謝裕民利用該帳戶資金進出，掏空桂宏公司等關係企業資金，該帳戶與二資社所開立之統一發票數額無關，其不知何為「司庫」，其並未曾受任二資社任何職務。次按陳昭蓉另於91年12月11日於桂宏公司接受高雄市調查處訪談製作調查筆錄稱，原告除依二資社統計資料給付統一發票金額5%營業稅外，尚需按統一發票總額付千分之8的手續費用，依指定日期匯入二資社玉山銀行三重分行帳戶(帳號：0000000000000)，若原告已將款項交付二資社後，而既然款項歸屬二資社所有，其款項遭謝裕民挪用，原告是否有權主張貨款為司庫及謝裕民挪用而提出告訴，今原告提起告訴，益證原告未將款項交付二資社，有司庫蔡進輝(K012)87年至本年度使用二資社所開立之銷貨統一發票統計表、司庫蔡進輝【K012(E001)，非二資社社員】使用二資社發票所支付之營業稅、手續費及社員費等資金資料、臺灣高等法院臺南分院刑事判決書及謝裕民等人之相關筆錄可稽。而原告向二資社購買發票匯付費用情形，前經財政部賦稅署查證屬實，有二資社各類存款分戶交易明細表等資金資料附卷可稽。
⑶另原告主張本件稅捐債權於92年6月25日消滅，其補
稅處罰無法律依據乙節，按原告經臺灣臺中地方法院90年5月10日為重整裁定，系爭罰鍰被告係於93年1月7日裁罰處分、罰鍰繳款書繳納期間為同年2月1日起至同年2月10日止、核定稅額繳款書繳納期間為同年3月1日起至同年3月10日止，尚非於重整前成立，依公司法規定，非為重整債權，自無所主張之請求權消滅。其又主張開立發票之公司既已依法報繳營業稅，被告如仍向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益乙節，按營業稅法第15條第1項規定營業人每期應納營業稅之計算，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期營業稅額，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證所載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1項第1款定有明文，且我國現行加值型營業稅係就各銷售階段之加值額分別課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，是營業人取得非實際交易對象之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，不論該非實際交易對象之營業人是否已按開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響違章人補繳營業稅之義務，最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議決議意旨甚明，原告所訴應無足採。
⒉關於罰鍰部分：本件原告於前揭期間無進貨事實取具二
資社開立統一發票銷售額164,178,273元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,208,914元，違反營業稅法規定，違章事證明確已如前述。被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處7倍罰鍰，原處罰鍰6,5671,300元，復查追減8,209,000元，變更核定57,462,300元，核無不合。
理 由
一、按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‥‥虛報進項稅額者。」、「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權。」、「公司重整完成後，有左列效力：已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同。」分別為行為時營業稅法(下稱營業稅法)第33條第1款、第51條第5款及公司法第296條第1項前段、第311條第1項第1款所明定。
二、本件原告89年5月至8月間無進貨事實取具二資社開立字軌號碼AT00000000號等8張統一發票銷售額164,178,273元，營業稅額8,208,914元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額8,208,914元，經高雄市調查站查獲，移由被告所屬沙鹿稽徵所補徵營業稅額8,208,914元，並經被告按所漏稅額8,208,914元處8倍罰鍰65,671,300元(計至百元止)。原告不服，申經復查罰鍰追減8,209,000元，變更核定57,462,300元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠原告前負責人謝裕民為掩飾挪用資金，於前揭期間以發票
金額5.8%之代價，向二資社總經理吳招治購買二資社統一發票，謝裕民指示其職員與陳昭蓉製作向二資社訂購廢鋼之訂購單，再由吳招治指示於供應商欄加蓋二資社印章及負責人蕭永井印章，並提供內容不實之發票等文件，佯冒二資社有如數交付原告廢鋼之事實，交謝裕民指派陳昭蓉以原告名義填具開發國內即期不可撤銷信用狀兼撥款申請書向銀行押匯，致銀行將款項撥入二資社授權原告使用之華僑商業銀行永康分行000000000000000號二資社帳戶內，謝裕民將款項投入炒作桂宏公司股票，另行偽作原告付款申請書(開立國內即期信用狀)、預付原料購料之轉帳傳票報帳作結，原告於前揭期間並無向二資社進貨之事實等情，業據謝裕民、陳昭蓉於臺灣高等法院檢察署檢察官訊問時供承屬實，並有桂裕公司訂貨單、付款申請書、二資社開立之統一發票等附原處分卷可稽。而謝裕民、陳昭蓉亦因前述犯行，與所犯證券交易法第171條、刑法業務侵占罪間有牽連關係，分別被判處有期徒刑6年、併科罰金200萬元，及有期徒刑2年、緩刑5年，此亦有臺灣高等法院臺南分院91年度上訴字第622號刑事判決附原處分卷足憑，原告主張其支付二資社款項係預先支付貨款，而非無進貨事實等語，尚無足採。
㈡惟按租稅債權(債務)於具備法定課稅要件時發生，而非以
行政處分為發生之依據(最高法院82年度台上字第2578號判決、最高行政法院87年度判字第2336號判決參照)。亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權(債務)當然發生，不以任何一方當事人行為之介入為必要，此與租稅債權(債務)之確定及租稅債務之清償時期未必一致。營業稅租稅之發生，於依法應課稅之所得(課稅對象)歸屬納稅義務人，租稅債權債務即告發生，營業稅法規定之營業稅申報繳納及稅捐稽徵機關之核定均係租稅債權之確定方法，租稅確定後繳納期限則為租稅之清償期，清償期屆至者，原則上租稅債權人始得請求債務人履行，此觀之稅捐稽徵法第25條規定自明。本件之租稅債權為89年度之營業稅，依營業梲法第15條「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」及前述營業稅法第51條第5款之規定，則原告於89年5月至9月間虛報進項稅額時，即已處於得依課稅標準、適用法定稅率計算各該期之課稅額之狀態，斯時被告之租稅債權即已發生。而本件原告(重整前為桂裕公司)於89年9月間，因前任負責人謝裕民任內發生重大舞弊，致公司營運困難，原告乃於89年10月向臺灣臺中地方法院聲請重整，嗣於90年5月10日獲裁定准予重整，隨即於同年月15日公告債權申報，並於92年5月26日經該院裁定重整完成，此有臺灣臺中地方法院裁定確定證明書在原處分卷可稽，惟被告於92年5月26日桂裕公司重整完成前迄未申報本件之稅捐債權，雖被告辯稱系爭罰鍰被告係於93年1月7日裁罰處分、罰鍰繳款書繳納期間為同年2月1日起至同年2月10日、核定稅額繳款書繳納期間為同年3月1日起至同年3月10日止，尚非於重整前成立，依公司法規定，非為重整債權等語，惟按租稅債權(債務)於具備法定課稅要件時即已發生，而非以行政處分為發生依據，已如前述，否則稅捐稽徵法第25條又何以規定納稅義務人經裁定為公司重整前，應徵收而未開徵之稅捐得視為已到期之重整債權，是被告所稱其於93年1月7日始為裁罰及追繳稅款處分，尚非於重整前成立，非為重整債權，自無可採。
三、綜上所述，被告之本件稅捐債權於89年5月至9月間即已發生，桂裕公司於90年5月10日經臺灣臺中地方法院裁定准予重整，依公司法第296條第1項段規定，自屬重整之債權，惟被告於桂裕公司重整中迄未申報本件債權，依同法第311條第1項第1款規定，本件之稅捐債權請求權已消滅。被告於請求權已消滅後，所為本件之追繳營業稅及罰鍰之處分(含復查決定)自有未合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告起訴意旨執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分(含復查決定)均予撤銷，以昭折服。兩造其餘訴辯事由，與本件判決不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書記官 蔡宗融