臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00028號原 告 甲○○訴訟代理人 吳金地 會計師
吳金柱 會計師洪崇欽 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月1日台財訴字第09300289750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於83年1、2月間將所有土地及捷發橡膠股份有限公司（下稱捷發公司）財產合併出售所得價款新台幣（下同）136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿庚○○及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經被告機關受理檢舉查獲涉有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定83年度贈與總額130,203,085元，應納稅額61,082,338元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元加處1倍之罰鍰41,905,700元（計至百元止）。原告不服，申經被告機關89年4月27日中區國稅法字第890024187號復查決定獲准追減配偶間之贈與49,375,385元，重新核定贈與總額80,827,700元，及罰鍰減列26,675,300元，變更罰鍰15,230,400元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經台中高等行政法院91年3月12日90年度訴字第753號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為處分。被告機關依撤銷意旨以93年4月8日中區國稅法二字第0930007721號重核復查決定，變更核定贈與總額34,380,731元及罰鍰11,371,400元。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告與捷發公司合併出售財產內容及二人各別所得價款，被告之認定與事實不符，且未完全遵照90年訴字第753號判決意旨作成決定：
⑴本案原告出售財產僅為土地四筆，捷發公司出售者為所
有之房屋、存貨、機械設備、運輸設備、生財器具、其他固定資產、客戶及技術移轉等。（依據不動產買賣契約書之「本件買賣標示」約定）。乃被告重核復查決定僅認捷發公司有房屋及硬體設備（即機械設備、運輸設備、生財器具及其他固定資產）二者之出售事實及價款，其餘客戶及技術移轉、存貨讓售二項均置之不問。按關於客戶及技術移轉部分，上述買賣契約書已有載明係包含在買賣之標的之內。至於存貨，買賣契約書雖未載明，實際上亦一併讓售予買方，此有台灣高等法院台中分院檢察署檢察官不起訴處分書可據。據不起訴處分書所載，買方之一（丙○○○）以捷發公司帳上虛列存貨一千餘萬元為告訴理由之一。倘存貨未一併讓售予買方，則買方自無提出詐欺告訴之必要，其理甚明，足證原告確已將存貨一併讓售予買方。被告對此均置之不問，其罔顧事實之情事，彰彰明甚。
⑵關於捷發公司讓售標的既含有客戶及技術移轉部分，則
其售價若干，被告自應依職權調查（行政程序法第36條參照），被告原查均視若無睹。嗣鈞院90年度訴字第753號判決撤銷意旨略謂：「本件欲計算捷發公司與原告各取多少售價，自應依該不動產買賣契約書所出售之標的即土地、房屋及捷公司之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等項目，分別予以查得該標的之價值後，計算出捷發公司與原告各取得多少售價。」即明示被告應查明之售價包括「技術移轉、客戶之讓售」之價款，乃被告僅就房屋、硬體設備核算，對「技術移轉、客戶之讓售」之價款若干，均置之不問。按「技術移轉、客戶之讓售」既屬買賣標的之一，自有其售價存在，被告苟有查證困難，則應予估定（所得稅法第44條第1項參照）。捷發公司此一部分之售價，當時議定約6,000,000元之左右，由於買賣雙面當事人均尚健在，自不妨通知詢問作證。被告對之均未進行任何查核，而重核決定中未置一詞，等同視其售價為零元，完全罔顧事實。
⑶捷發公司82年12月31日資產負債表有存貨10,909,142元
，另有硬體設備四項合計6,685,673元。被告重核復查決定認定硬體設備依資產負債表所載6,685,673元為售價，則基於同一認定售價之理由及方式，存貨亦應依資產負債表所載10,909,142元認定為其讓售之價格，方符事理。
⑷復捷發公司房屋之售價，被告重核復查決定直接依據房
屋評定現值及原告之土地公告現值比例計算，得出房屋售價為39,761,296元（土地售價則為89,553,031元）。
第查原告與捷發公司合併出售財產，買賣契約書中雖無明確標示各交易標的之售價，但原告與捷發公司係依市場價格協商分款，原告分得總價款之48%計65,280,000元，捷發公司分得52%計70,720,000元，歷次復查，訴願及上次行政訴訟均一再陳明。捷發公司出售財產，其所得總價款70,720,000元，扣除硬體設備售價6,685,673元（以資產負債表所載為準，被告重核復查決定亦所是認），技術移轉及客戶出讓與售價（約）6,000,000元，存貨售價10,909,142元（如同硬體設備，以資產負債表所載為準），餘額47,125,185元即屬房屋之售價。
此一計算房屋售價之方式，非惟社會上交易所常用，亦為會計理論及實務所承認，足見其合理。此數較被告依房屋評定現值及土地公告現值比例計得之房屋售價39,761,296元為高，即無所謂房屋售價偏低之問題，從而即無適用財政部83.01.26台財稅第000000000號函之餘地。
⑸綜上，原告與捷發公司合併出售財產，捷發公司分得70
,720,000 元，原告分得65,280,000元，符合社會交易之現實與常理。被告對於捷發公司之技術及客戶移轉部分之售價未予認定（即認定為零元），存貨之售價未予認定（即認定為零元），房屋之售價未查明其時價，逕依房屋評定現值之比例計算認定為39,761,296元，較諸捷發公司實際售價47,125,185元為低（其因而導致少徵營業稅及營利事業所得稅，豈非圖利捷發公司），均與事實不符，其未盡職權調查之責任，至為顯然。
2.原告出售土地之價款僅有65,280,000元，而被告重核復查決定竟認定以售得款項贈與，且贈與總額高達80,827,700元（認定贈與配偶賴梓桑49,375,385元 (此一部分免稅)，贈與賴武雄30,000,000元，贈與庚○○50,000元，以及被告重核復查決定中未指明受贈人究為何人之贈與1,202,315元），非但原告本身未留分文，尚須自掏腰包15,547,700元，平白送與賴武雄等人，其認定之不合事理，認定事實之荒謬，顯而易見。且關於所謂贈與賴武雄部分，更屬罔顧事實：
⑴關於認定原告贈與賴武雄30,000,000元部分，賴武雄係
買方張華容之丈夫，夫妻一體，即實質上賴武雄本身即為交易之買方，尤其是捷發公司財產買賣完成後，另有股權交易，賴武雄亦為買方，而賴武雄及張華容均登記為捷發公司之股東及董監，足證實質上賴武雄即為買方（僅因賣方之原告為其大嫂，乃避嫌由其妻張華容出名簽約）。賴武雄既為買方，試問認定賣方之原告再贈與買方之賴武雄高達30,000,000元之款項，衡之社會交易之常情，社會一般常理，有此可能乎？被告僅憑原告有交付賴武雄30,000,000元一點，未詳查其緣由，即率爾認定係屬贈與，誠屬不食人間煙火也!⑵原告與捷發公司財產之總售價136,000,000元，約定買
方全部先交付予原告（因原告是賣方，亦是賣方捷發公司之股東），而捷發公司係屬法人，與原告係各別獨立之權利義務主體，故其出售價款自應再轉付予捷發公司。由於自78年起捷發公司向賴武雄貸入多筆款項，故由此次出售財產之價款中直接撥付30,000,000元交予賴武雄，由該款項中轉匯部分價款至捷發公司銀行帳戶及償還捷發公司前欠賴武雄之債務，以及償還本人及配偶賴梓桑之債權予債權人等；茲詳述如下：
①委託賴武雄由該筆款項中，將部分捷發公司應得價款
匯入捷發公司之銀行帳戶；明細如下：83年1月5日賴武雄匯7,000,000元至捷發合庫員林帳戶085605。83年2月8日賴武雄匯1,000,000元至捷發合庫員林帳戶2535-1。83年2月28日賴武雄匯500,000元至捷發合庫員林帳戶2535-1。上開款項均有匯款單可稽。買方於82年12月27日交付價款後，原告即直接撥付三千萬元予賴武雄，而賴武雄則於二個月內即由三千萬元中轉匯8,500,000元予捷發公司，由資金流程及歸宿，足證係轉付予捷發公司應得價款之一部分，故賴武雄純屬「代收代付」，至為明顯，豈可曲解為原告贈與賴武雄？②捷發公司因資產週轉需要，自78年至82年間陸續向賴
武雄借款週轉，合計10,720,000元。此項借款均由賴武雄匯款至捷發公司合庫員林2535-1帳戶，歷次給付情形如下：78年7月12日匯720,000元、79年4月9日匯1,300,000元、79年5月31日匯3,000,000元、79年10月15日匯2,000,000元、79年12月6日匯500,000元、80年8月30匯2,000,000元、82年10月1日匯600,000元、82年12月15日匯600,000元，此均有匯入捷發公司之匯款單可稽，足證其借款之事實不虛。茲捷發公司出售財產，已有款項用以償債，故乃直接由30,000,000元中交付10,362,000元以償還上開原欠賴武雄之款項，其給付之性質亦屬原告代償債務。
⑶本人債務及代償配偶賴梓桑債務計11,138,000元，透過
賴武雄開票償還債權人：83年3月2日透過賴武雄開立支票償還配偶賴梓桑於81年6月30向丁○○借款9,778,000元。83年4月3日透過賴武雄開立支票償還本人前欠邱明瑞之借款1,360,000元。上開丁○○之債權，有賴梓桑所有土地設定抵押權（擔保債權金額10,000,000元）之土地登記資料、付款支票、清償証明等可稽。本項原告代配偶賴梓桑償還債務，應屬原告對配偶之贈與，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，應屬免稅。證人丁○○於鈞院證稱：「（問：證人與原告甲○○或是原告配偶賴梓桑之前有無債權債務關係？內容為何？）有，十幾年前賴梓桑向我借錢，從十幾年前開始期間約2、3年，每次借款幾十萬，總共差不多1000萬，有抵押4間店面給我，之後錢沒有還我，說要叫他弟弟賴武雄還給我，他弟弟開支票給我，我才塗銷抵押。」等語，核與原告所述內容及所提物證相符，足見原告所言為真，若債務非真實，原告配偶賴梓桑豈可能平白無故拿土地設定抵押權給丁○○？上開邱明瑞之債權有付款支票及歸還後有其配偶戊○○收受還款之證明書可稽，亦經證人鄭素絹在鈞院結證屬實，其與原告又無親屬關係，實無可能甘冒偽證危險，足見證人所言，確實真實。故原告無一分一毫贈與賴武雄，被告對上開證八號及證九號所顯示之原借款及83年還款之事實，不予承認，又未向丁○○及邱明瑞等人查詢，其重核復查決定中復未說明不能採信各項證據之理由，何能令人甘服。
⑷被告重核復查決定尚有認定1,202,315元（即認定之贈
與總額80,827,700元－49,375,385元－30,000,000元－250,000元=1,202,315元），根本未說明原告係贈與何人，核定之草率，益見其違法濫權：
①原告將捷發公司出售財產應得價款，在案發日前均直
接或間接交付，合計68,912,000元，明細如下：⒈代償捷發公司債務49,839,100元。⒉交付捷發公司現金210,900元。⒊委託賴武雄交付8,500,000元。⒋代捷發公司償還其所欠賴武雄債務10,362,000元。故捷發公司出售財產應得價款為70,720,000元，原告至案發日止交付68,912,000元，尚有應付而未付金額1,808,000元。
②關於上開⒈⒉兩部份計50,050,000元，被告原查認定
係原告贈與捷發公司，極為荒謬，蓋捷發公司亦屬賣方，有應得價款70,720,000元，原告同為賣方，被告竟認定原告贈與同為賣方之捷發公司50,050,000元之鉅款，衡之社會常情常理、經驗法則，何有可能？後經鈞院判決撤銷，被告乃在重核復查決定中認定捷發公司有應價款46,446,969元 (房屋39,761,296元＋硬體設備6,685,673元＝46,446,969元)。至於原查認定之贈與50,050,000元，自應同時全部予以撤銷，認定屬於原告交付 (包括代償債務)捷發公司應得之價款。惟被告重核復查決定則糢糊其詞，未見明確之說明，以致竟有1,202,305元不知係贈與何人。
3.被告指稱：「有關存貨部分，查本件不動產買賣契約之買賣標示第5項約定：現有硬體設備及客戶讓與、技術移轉，是買賣標的不含存貨項目甚明。」查：本案買賣契約書雖未載明存貨，實際上捷發公司所有存貨亦一併讓售予買方，前已詳述，亦有不起訴處分書可證。按租稅之課徵，以「實質課稅」為基本原則，捷發公司82.12.31之資產負債表載有存貨10,909,142元，縱然買賣契約買賣標的漏未記載，然而既有出售之事實，依據實質課稅原則，自應予以承認。所應指陳者，通常納稅人在爭訟中常極力否認有出售資產獲得收入而應予課稅。不意本案捷發公司承認有出售存貨之事實，而稽徵機關反而極力主張並無出售存貨之情事，其違反常情，罔顧事證。
4.被告指稱：「依所得稅法第60條規定：營業權、商標權、著作權專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折後之價額為準。查原告及各買受人既未能說明所讓與客戶及移轉技術之詳實內容及各別價值，捷發公司82及83年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表亦無「無形資產」之帳載，被告機關據以認定該公司並無系爭無形資產並無不合。」，惟按捷發公司帳上確無「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」，捷發公司所出售者，買賣契約中明載係「技術移轉，客戶之讓與」，與上開「營業權」等何干？
5.被告指稱：「原告復執陳詞主張其與捷發公司係依市價協商以48%及52%各自取得系爭買賣價款乙節，核不足採，先予敘明。．．．則被告機關參考捷發公司82及83年度營利事業所稅結算申報書資產負債表暨首揭財政部函釋：個人出售房地．．．因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」乙節，茲分別駁斥如下：
⑴原告與捷發公司合併出售土地及房屋、設備等之價款比
例，雙方約定為48%及52%。被告對此劃分價款比例，自始未經調查，即率爾不予採信。按原告與捷發公司既為不同之權利義務主體，不可能任令原告一方決定雙方財產出售所應得之價額。被告對原告此一售價比例之主張，不論對原告有利或是不利，均應本於職權調查。
⑵被告認本案捷發公司出售房屋部分之售價，應依照財政
部83年1月26日台財稅第000000000號函解釋計算及認定。查財政部83年第000000000號函釋示內容為：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」此釋函適用對象為「個人出售房地」，而本案係原告 (個人)出售土地，而捷發「公司」出售房屋，故此釋函根本無適用於捷發「公司」之餘地。且此函解釋客體係針對「房屋交易損益」不明時之計算，而本案所應究明之客體則係「房屋售價」，二者完全不同，故此釋函根本無適用於「房屋售價」之計算之餘地。被告引據此適用於「捷發公司出售房屋價格」之計算及認定，適用法令完全錯誤。
⑶捷發公司之房屋與原告之土地合併出售，此即營利事業
所得稅查核準則第32條第3款規定情形之一種：「營利事業與地主合併銷售土地及房屋」，而關於雙方之「房屋價款」與「土地價款」之認定，該條第3款即定有明文：「三、自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：㈠第二十二條第三項規定之時價參考資料。㈡不動產鑑價公司鑑價資料。㈢銀行貸款評定之房屋款價格。㈣臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈦法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。㈧依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。」據此，被告認捷發公司出售房屋價款之順序，不得恣意，而應依下述順序為之：㈠先查明捷發公司與原告有無劃分房屋價款及土地價款。㈡如有劃分，其所劃分房屋價款是否顯較時價偏低。關於房屋時價，上開條文並明定其認定之資料計八款，且不得任意違反其採認先後順序。㈢如捷發公司及原告之房屋款及土地款未予劃分，或雖有劃分而房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。故被告對本案之適用法令，應依據營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定調查而不引用，自始即有錯誤。
⑷不論是依據營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定
（或是姑且依據被告之錯誤引用之財政部83年第000000000號函），稽徵機關依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋價格之前提要件為未劃分房屋售價，或雖已劃分售價而其價格顯較時價為低。倘對營利事業劃分之房屋價有所疑慮時，則稽徵機關固不妨依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋價格。然如計算所得之房屋價格仍較營利事業劃分之房屋價格為低時，則稽徵機關即無權否認營利事業劃分之房屋價格認定，此乃適用營利事業所得查核準則第32條第3款之當然結論。反觀被告計算之捷發公司之房屋價款為39,761,196元，較捷發公司劃分之房屋價款47,125,185元為低，則被告即應接受較高之捷發公司劃分之房屋價款47,125,1 85元，方屬符合查核準則第32 條第3款規定之意旨，該條意旨乃因出售土地免徵營業稅及所得稅（參見營業稅法第8條第1項第1款，所得稅法第4條第1項第1款），而出售房屋應課營業稅及所得稅，為防杜營利事業及地主合併出售房屋及土地時，壓低房屋價格以少納營業稅及所得稅。本案捷發公司劃分之房屋價格較高，表示多納營業稅及所得稅，乃被告卻堅持房屋價格應為較低之39,761,196元，導致捷發公司少納營業稅及所得稅，則豈非被告圖利捷發公司，應負刑事責任。
6.被告指稱：「本案所得價款經重行分配業如前述，是原告主張其匯款予賴武雄30,000,000元之部分資金係代捷發公司清償債務及代收代付捷發公司款乙節，即不可採。又稱部分資金係原告委託代償債務乙節，查原告雖提示賴武雄匯款至第三人丁○○等人帳戶之資金資料，惟迄未能一併提供原告與吳君等人間究有何債權債務關係，是賴武雄君匯款予第三人之行為亦難認定其與原告間有代償債務之關係。」茲依次駁陳如下：
⑴據被告答辯所述，本案認定之被告贈與對象及金額如下
：賴武雄（原告之小叔）30,000,000元。庚○○（原告之女婿）250,000元。捷發公司210,900元+3,392,131元=3,603,031元。前次贈與527,700元。合計34,380,731元。關於賴武雄部分，前已詳為說明賴武雄借予捷發公司之資金流程，及原告代捷發公司償還債務於賴武雄之資金流程及歸宿，已恪盡協力義務。按原告交付30,000,000元何以屬於贈與賴武雄，依行政訴訟法第136條準用民事訟法第277條規定，乃屬有利於被告課稅之事實，被告應盡之舉證責任。且是否有贈與之事實，既是贈與稅債權發生之要件，自應由被告負舉證責任。⑵賴武雄與原告之關係為大嫂與小叔，原告有三子一女，
原告出售土地，獲得價款數千萬元，依國人風土民情，父母為逃避日後之遺產稅或為避免身後子女間互爭遺產，絕大多數係父母將財產贈與子女，鮮有將鉅額財產贈與小叔者。況原告尚有三位兄弟，五位姐妹，何獨厚於小叔賴武雄？可知被告認定原告贈與高達30,000,000元之款項予賴武雄，全然違背國人風土民情以及社會經驗法則。被告主張此一異常事實之存在，依最高行政法院
88 年度判字1992號判決，應由被告負舉證責任。
7.綜上，原告絕無贈與何人款項，不論是賴武雄、捷發公司或不知是何人之人。被告未盡查證之責，無視各項事實及證據，率爾認定原告有80,827,700元之贈與，其核定完全違法，嚴重損害原告權益，請賜判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.贈與總額⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。次案「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部84年6月20日台財稅第0000000 00號及83年1月26日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告遭人檢舉於82年12月24日與張華容（賴武雄之
妻）、丙○○○簽訂不動產買賣契約書，將其所有坐落彰化縣○○鄉○○段278之6、278之9、279之1及291之3地號4筆土地，及地上建○○○鄉○○路○段○○○號三層樓房屋（所有權人為捷發公司）出售予張華容、丙○○○2人，並約定一併將捷發公司轉讓，買賣總價款136,000,000元，而買受人張華容之夫賴武雄為原告之小叔，其間買賣行為，如無支出憑證，應課徵贈與稅等情事。案經被告機關深入調查結果，查得上開買賣價金係分別由張華容之夫賴武雄簽發支票6紙金額共計97,675,385元及支付現金324,615元，另丙○○○與其夫杜英吉2人共簽發支票3紙金額計38,000,000元，因買賣契約書中之買賣標的除土地外，尚包括公司股權、硬體設備及客戶、技術移轉等，惟屬概括承受，非個別計價，無從自契約書中判定土地、公司轉讓價格，又捷發公司於買賣當時屬未上市公司，被告機關初查核算其每股資產淨值
11.8元，未達以顯著不相當代價之認定標準，乃依其自行申報之證券交易稅繳款書，成交價每股10元核算其資產淨值6,000,000元，餘130,000,000元則屬土地價款。
又原告取得該售地款項後，分別於83年1、2月間流入其夫賴梓桑49,375,385元、小叔賴武雄30,00 0,000元、女婿庚○○250,000元、捷發公司210,900元，及為捷發公司清償債務49,839,100元，被告機關初查遂加計當年度前次贈與後，核定原告贈與總額130,203,085元，淨額129,753,085元，應納贈與稅額61,082,338元。原告不服，主張略以：㈠本件買賣標的包括土地4筆、三層建物乙筆、捷發公司、及捷發公司之機械設備、技術移轉、客戶讓與等項目，契約書中雖無明確標示各交易標的之售價，但其與捷發公司係依市場價格協商，分別得款48﹪計65,280,000元及52﹪計70,720,000元，且本次交易股權轉讓確分別為2次交易，被告機關逕依土地130,000,000元，捷發公司淨值6,000,000元，認定原告代該公司清償債務49,839,100元，並贈與該公司現金210,900元，計算顯有錯誤，況縱以營利事業查核準則規定重新計算，屬捷發公司者亦有53,348,459元，餘82,651,541元始屬原告所得，故其將應屬捷發公司之所得交付，乃屬代收代付之性質而已，並非贈與；㈡匯款予賴武雄30,000,000元部分，其中10,320,000元係捷發公司償還前欠賴武雄貸款，由原告直接撥入，另有11,138,000元，乃原告透過賴武雄開票償還其欠債權人債務1,360,000元及配偶賴梓桑債務9,778,000元，餘8,500,000元，早在被告機關查獲日前賴武雄已分次匯入捷發公司帳戶，賴武雄確實純為代收代付，毫無贈與情事；㈢代償配偶賴梓桑49,375,385元部分，該行為係配偶間之贈與，應不計入贈與總額中；㈣贈與庚○○現金250,000元部分，係為借貸關係云云。申經被告機關89年4月27日中區國稅法字第890024187號復查決定以：㈠出售土地與公司價款之分配比例部分：原告主張核定轉讓公司之買賣價格有誤，應依查核準則之規定重新核算，及其於82年與第3人訂立買賣契約，僅買賣捷發公司之廠房客戶及技術債務，至於股本則係於83年間移轉，故自行申報之證交稅僅屬於股本之買賣，且為第2次交易，原核定不應依該次買賣認定公司之價值僅為6,000,000元等語，惟查本案原告係於82年間與他人訂立買賣契約，一併出售捷發公司及土地，依其自行申報之證券交易稅，捷發公司之股權移轉日為83年，買受人亦是於83年間付款，原告雖主張捷發公司尚有負債等項目亦一併移轉，惟並未能一併提示相關具體證明文件，且原告與捷發公司其他股東等既以每股10元，總價6,000,000元之價格自行申報證券交易稅，原查遂以之逕予認定為轉讓捷發公司之價款為6,000,000元，尚無不合；㈡贈與捷發公司部分：原告出售土地及公司後，將買方交付之支票，由捷發公司兌領金額計53,050,000元，扣除3,000,000元屬公司款後，餘49,839,100元係用於清償捷發公司之債務，核屬遺產及贈與稅法第5條應以贈與論之行為，另有現金210,900元則屬遺產及贈與稅法第4條之贈與。雖原告主張由捷發公司兌領之款項，係屬轉讓公司應得之款項，故無贈與情事，惟查有關原告出售土地及捷發公司之價款分配，原核定尚無不當，已如前述，是原告將價款之一部分53,050,000 元支票交由捷發公司兌領即屬贈與行為已無庸贅述。㈢贈與賴武雄部分：原告將買方交付之支票，由其本人兌領金額30,324,615元後，復轉帳30,000,000元至賴武雄帳戶，原查乃予認定此部分之贈與額30,000,000元，雖主張系爭款項係請賴君代其清償捷發公司、原告及配偶賴梓桑之債務，惟查有關原告出售土地及與其他股東轉讓捷發公司後，所得價款之分配已敘述如前，是主張代捷發公司清償債務一節，即不可採，至提示賴武雄匯款至第三人丁○○等人帳戶之資金資料，惟未能一併提供原告與吳君等人間究有何債權債務關係，是賴君之匯款行為尚不能認為原告間有代償之關係，其主張亦不足採，復查後亦應併予維持。㈣贈與賴梓桑部分：原告將買方交付之支票，由其配偶賴梓桑兌領金額計52,375,385元，扣除3,000,000元屬於股東轉讓公司之款後，餘額49,375,385元為土地之所得款項，原核定以其屬遺產及贈與稅法第4條之贈與，雖無不合，惟此部分之夫妻間贈與，因屬未確定案件，應不予計入贈與總額中。㈤贈與庚○○部分：原告將買方交付之支票，由其女婿庚○○兌領金額計250,000元，原核定以其屬遺產及贈與稅法第4條之贈與，復查時雖原告主張為借貸關係而非贈與行為，惟迄未提示相關證明文據以實其說，核不足採。綜上，復查結果贈與總額准予減列49,375,385元，重新核定為80,827,700元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經臺中高等行政法院91年3月12日90 年度訴字第753號判決略以，原告與丙○○○、張華容於82年12月24日所訂立之不動產買賣契約書，其買賣標的包括原告所有坐落彰化縣○○鄉○○段（判決書誤植為溪州段）278之9、278之6、291（應有部分3711分之261）、279之1（應有部分648分之350）地號土地4筆，捷發公司所有坐落彰化縣○○鄉○○路○段○○○號之三層樓房乙棟及捷發公司之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等項目，買賣總價款為1億3千6百萬元．．．該契約書中並未明確標示各交易標的之售價，原告雖主張其與捷發公司係依市場價格協商，分別得款48﹪計65,280,000元及52﹪計70,720,000元，惟原告並未提出具體證據以實其說，是原告此部分之主張，尚非可採。而被告機關則主張依該買賣契約之約定，捷發公司已將全部股權出售予買受人，被告機關依原告自行申報之證券交易稅繳款書，成交價每股10元核算捷發公司之資產淨值即捷發公司之售價為6,000,000元，認原告之土地售價為130,000,000元。然查該不動產買賣契約書之買賣標的，已如前述，並未包括捷發公司之股權在內．．．又本件不動產買賣契約書所出售之標的，原告僅能取得土地之售價，其餘地上房屋及捷發公司之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等之售價，應歸捷發公司取得，故捷發公司及原告各應取得多少售價，將影響是否為原告之贈與抑或為捷發公司應得之售價，與原告之贈與總額究為多少至為密切。從而本件欲計算捷發公司與原告各取得多少售價，自應依該不動產買賣契約書所出售之標的即土地、房屋及捷發公司之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等項目，分別予以查得該標的之價值後，計算出捷發公司與原告各取得多少售價，再核算原告之贈與總額。惟被告機關未依此途，遽以認定捷發公司之售價為6,000,000元，認原告之土地售價為130,000,000元，自有不當，被告機關依此數額就超過捷發公司售價部分認為贈與，自有違誤等由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。被告機關依撤銷意旨重核復查決定略以，依台中高等行政法院判決意旨及其買賣契約所載本件合併出售之買賣標的包括㈠原告所有土地○○○鄉○○段278之9地號（持分全）、278之6地號（持分全）、同地段2 91之3地號（原為291地號，持分3711分之261，依土地登記謄本記載該持分土地於82年2月20日分割為地號291之3）及279之1地號（持分648分之350）。㈡捷發公司所有房屋○○○鄉○○路○段○○○號3層樓房壹棟，所有權全部。㈢捷發公司現有硬體設備及客戶之讓與、技術移轉等項目。被告機關函請原告及買受人提示各該標的約當價格之計算依據、相關說明及資料供核，原告及買受人張華容說明各該標的係一次議價整體承買，並非逐一議價，故無各該標的個別約定價格。本件買賣價金136,000,000元，其中屬捷發公司所有之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等部分，依該公司82及83年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表，尚無技術移轉、客戶讓與等無形資產之帳載，至其他硬體設備依該公司82年度資產負債表顯示，相關資產之帳面價值為6,685,673元（機器設備：639,149元、運輸設備：4,873,037元、生財器具：158,626元及其他固定資產：1,014,861元），餘129,314,327元應屬買賣標的房屋及土地之價款，依首揭函釋，按房屋評定現值及土地公告現值比例計算，房屋價款39,761,296元【129,314,327×1,7 87,000/（1,787,000 +4,024,800）】，土地價款89,5 53,031元【129,314,327×4,024,800 /（1,787,000+4, 024,800）】。綜上，捷發公司所有之房屋及硬體設備買賣價金合計46,446,969元，重核復查後原復查決定贈與總額80,827,700元應予同額追減，變更核定34,380,731元，原告猶未甘服，循序提起訴願，並經財政部訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張將所有土地及捷發公司財產合
併出售所得價款136,000,000元，係以市價協商分款各分得48﹪計65,280, 000元及52﹪計70,720,000元。又被告機關於核算屬捷發公司之買賣價金未將存貨暨客戶及技術移轉部分納入計算，房屋售價逕依房屋評定現值之比例計算認定，與事實不符。另匯款賴武雄君30,000,000元，係捷發公司償還前欠賴君之貸款及委託賴君償還債務，並無贈與賴君之情事，重核復查決定尚有1,202, 315元未說明原告係贈與何人云云。
⑷查本件前經大院90年度訴字第753號判決，意旨如下：
「．．．該契約書中並未明確標示各交易標的之售價，原告雖主張其與捷發公司係依市場價格協商，分別得款48﹪計65,280,000元及52﹪計70,720,000元，惟原告並未提出具體證據以實其說，是原告此部分之主張，尚非可採。．．．本件欲計算捷發公司與原告各取得多少售價，自應依該不動產買賣契約書所出售之標的即土地、房屋及捷發公司之硬體設備、技術移轉、客戶之讓與等項目，分別予以查得該標的之價值後，計算出捷發公司與原告各取得多少售價，再核算原告之贈與總額。」原告復執陳詞主張其與捷發公司係依市價協商以48﹪及52﹪各自取得系爭買賣價款乙節，核不足採，先予敘明。至原告稱被告機關未將存貨暨客戶及技術移轉部分納入核算屬捷發公司之買賣價金，有關存貨部分，查本件不動產買賣契約之買賣標示第5項約定：現有硬體設備及客戶讓與、技術移轉，是買賣標的不含存貨項目甚明。另有關客戶讓與、技術移轉部分（原告於本件起訴狀始估定售價約6,000,000元），查原告於復查及訴願階段並未主張，合先敘明。被告機關於重核復查階段以中區國稅法二字第0920054521號及0000000000號函請原告及買受人丙○○○、張華容提示股權移轉及各該標的約當價格之計算依據，原告及張君復以，本次買賣不含股權移轉及各標的係一次議價、整體承買無各標的之約定價格，丙○○○僅郵寄其提起刑事告訴之起訴狀及處分書供參。依所得稅法第60條規定：營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折後之價額為準。查原告及各買受人既未能說明所讓與客戶及移轉技術之詳實內容及各別價值，捷發公司82及83年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表亦無「無形資產」之帳載，被告機關據以認定該公司並無系爭無形資產並無不合。另原告訴稱房屋售價逕依房屋評定現值之比例計算認定，與事實不符部分，查本件起訴狀有關房屋售價47,125,185元【其計算式如下：136,000,000×52﹪＝70,720,000，70,720,000－6,685,673（硬體設備）－6,000,000（技術移轉及客戶讓與）－10,909,142（存貨）】，係原告以捷發公司應取得本案買賣價款之52﹪為計算基礎，減除原告以為該公司應計入本次買賣之資產項目價值後之餘額認屬房屋之價值，惟該分款比例已經前揭大院判決不足採信，則被告機關參考捷發公司82及83年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表暨首揭財政部函釋：個人出售房地．．．因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。經重行核算捷發公司所有之房屋及硬體設備買賣價金合計46,446,969元，土地價款89,553,031元，俱屬有據。本案所得價款經重行分配業如前述，是原告主張其匯款予賴武雄君30,000,000元之部分資金係代捷發公司清償債務及代收代付捷發公司款乙節，即不可採。又稱部分資金係原告委託代償債務乙節，查原告雖提示賴武雄匯款至第三人丁○○等人帳戶之資金資料，惟迄未能一併提供原告與吳君等人間究有何債權債務關係，是賴武雄匯款予第三人之行為亦難認定其與原告間有代償債務之關係。綜上，本件原復查決定贈與總額80,827,700元，經重核復查決定追減屬捷發公司所有房屋及硬體設備買賣價金合計46,446,969元，變更核定34,380,731 元，即原核定贈與小叔賴武雄30,000,000元、女婿庚○○250,000元、捷發公司210,900元及3,392,131元（原復查決定為捷發公司償還債務49,839,100元，減除重核復查決定屬該公司買賣價金46,446,969元，其餘額認屬原告對捷發公司之贈與）及本年度前次贈與527,700元之合計，尚無原告所稱有1,202,305元不知贈與何人之情事。原告所訴核無足採，原處分應予維持。
原告復執以爭執，所訴委不足採。
⑸原告94年8月17日辯論意旨狀稱被告就捷發公司所出售
客戶資料及技術移轉、存貨讓售二項均置之不問乙節，㈠有關存貨部分，本件不動產買賣契約之買賣標示第5項約定：現有硬體設備及客戶讓與、技術移轉，又依買受人之一丙○○○94年4月14日當庭證稱，約定買賣價款並不包括塑膠手套存貨，存貨係其另支付90萬元購買，是本件買賣標的不含存貨項目甚明，原告主張不足採信。㈡客戶讓與及技術移轉部分，依所得稅法第60條、商業會計法第50條第1項、第2項及商業會計處理準則第19條第2項、第4項分別規定：「商標權．．．專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「購入之商譽．．．特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」、「自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本．．．無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。」捷發公司82年及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考；又原告就90年度訴字第753號90年8月14日準備書狀及91年3月5日辯論意旨狀一再訴稱，本案交易標的係以不動產為主；又買受人丙○○○94年4月14日亦當庭證稱該公司僅經營3個多月即關廠，其並無客戶讓與及技術移轉；縱該公司有客戶讓與及技術移轉等無形資產，依前述規定，取得成本仍應以出價取得者或申請登記之成本為限。綜上，被告機關認定捷發公司並無技術移轉及客戶讓與等二項資產，並無不合。
⑹原告94年8月17日辯論意旨狀又稱，其與捷發公司合併
出售土地及房屋、設備等之價款比例雙方約定為48﹪及52﹪，被告機關空言不予承認乙事，查原告此部分之爭執，前經大院90年度訴字第753號判決，原告之主張並非可採。至原告主張其所有土地及捷發公司所有房屋價款之認定應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定核算部分，查上開準則係為營利事業核算應納營利事業所得稅所訂之規範，而本件係為核算原告與捷發公司合併出售土地及房屋、硬體設備其個別應得價款若干，以為核算原告取得系爭應得價款後所為贈與行為之贈與總額，再據以核算本件應納贈與稅額，是尚不適用上開核算營利事業所得稅之規範，原告主張，顯有誤解。
⑺原告復稱匯款予賴武雄30,000,000元，其中8,500,000
元係賴君代收再付給捷發公司之買賣價金，10,362,000元係捷發公司償還賴君欠款，11,138,000元係原告清償其與配偶積欠賴君債務乙節，查本件經被告機關依大院90年度訴字第753號判決意旨，重核復查決定捷發公司所有之房屋及硬體設備買賣價金合計46,446,969元，重核復查後原復查決定贈與總額80,827,700元，變更核定34,380,731元，嗣因原重核復查決定引用房屋評定現值有誤，經重行核算屬捷發公司應得之買賣價金合計47,752,806元，本件贈與總額應變更為33,074,806元。而上開捷發公司應得款項已由原告用於償還該公司之債務49,839,100 元，溢付2,086,294元部分，核屬原告對捷發公司之贈與，亦即捷發公司已取足其應得價款，則原告將屬其應得價金30,000,000元匯予賴武雄並主張其中8,500,000元係捷發公司應得價金，顯有違誤；又上開款項中10,362,000元既為原告所應得並經原告轉匯予賴武雄，原告訴稱係捷發公司償還賴君，委不足採。另訴稱11,138,000元係原告清償其與配偶積欠賴君債務部分，查原告雖提示賴武雄君匯款至第三人丁○○等人帳戶之資金資料，惟迄未能提供原告與吳君等人間借貸之資金交付流程，是賴武雄匯款予第三人之行為亦難認定其與原告間有代償債務之關係。綜上，原告所訴顯為臨訟補具，不足採信。
⑻原告主張不足採具，理由論述如前，惟重核復查決定核
算捷發公司房屋價款39,761,296元（訴訟答辯狀誤植39,761,196 元）所引用之房屋評定現值1,787,000元，查係屬87年度之房屋評定現值，經依彰化縣稅捐稽徵處北斗分處查告，系爭房屋83年度評定現值為1,873,000元，經重新核算房屋價款41,067,133元【129,314,327×1,873,000 /（1,873,000 + 4,024,800）】，則屬捷發公司應得價金應增加1,305,837元（41,067,133－39,761, 296），原重核復查決定贈與總額34,380,731元，應予追減1,305,837元，變更核定贈與總額33,074,894元【即原核定贈與其小叔賴武雄30,000,000元、女婿庚○○250,000元、捷發公司210,900元及2,086,294元（原復查決定原告為捷發公司償還債務49,839,100元，減除屬該公司應得買賣價金47,752,806元，其餘額認屬原告對捷發公司之贈與）及本年度前次贈與527,700元之合計】，請准如本件答辯之變更聲明判決。
2.罰鍰⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他
人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
⑵原告於83年1、2月間將所有土地及捷發公司財產合併出
售所得價款136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿庚○○及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經原處分機關受理檢舉查獲涉有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定本年度贈與總額130,203,085元，應納稅額61,082,33 8元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元加處1倍之罰鍰41,905,700元。原告不服，併同本稅申請復查結果，獲准追減贈與總額49,375,3 85元，變更核定贈與總額80,827,7 00元，因漏稅額計算基礎已變更，經重行計算後，罰鍰獲准減列26,675,300元，變更罰鍰15,230,400元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經大院90年度訴字第753號判決結果，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由原處分機關另為適法之處分。原處分機關依撤銷意旨重核復查決定，追減贈與總額46,446,969元，重行核算漏稅額11,371,463 元，變更罰鍰金額11,371,400元，即罰鍰獲准追減3,859,000元，揆諸首揭規定，並無不合，原處分應予維持。
3.基上論結，被告機關所為重核復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」及「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」亦分別為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及83年1月26日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於83年1、2月間將所有土地及捷發公司財產合併出售所得價款136,000,000元，分別移轉予其配偶賴梓桑、小叔賴武雄、女婿庚○○及捷發公司合計79,836,285元，並為捷發公司償還債務49,839,100元，經被告機關受理檢舉查獲涉有贈與情事，遂加計前次贈與金額527,700元，核定83年度贈與總額130,203,085元，應納稅額61,082,338元，並按核定應納贈與稅額41,905,796元加處1倍之罰鍰41,905,700元（計至百元止）。原告不服，申經被告機關89年4月27日中區國稅法字第890024187號復查決定獲准追減配偶間之贈與49,375,385元，重新核定贈與總額80,827,700元，及罰鍰減列26,675,300元，變更罰鍰15,230,400元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院於91年3月12日以90年度訴字第753號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為處分。被告機關依撤銷意旨以93年4月8日中區國稅法二字第0930007721號重核復查決定，變更核定贈與總額34,380,731元及罰鍰11,371,400元。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、茲就兩造所爭執之點，分述如下：㈠有關存貨部分：查本件不動產買賣契約之買賣標的為土地、
房屋、現有硬體設備及客戶讓與、技術移轉等項，並不包括存貨在內，有不動產買賣契約書一件附卷足憑。又買受人之一丙○○○於94年4月14日本院行準備程序時到庭證稱：約定買賣價款並不包括塑膠手套存貨，存貨係其另支付90萬元購買等語，是本件買賣標的不包括存貨甚明。至於捷發公司82年12月31日之資產負債表上雖載有存貨10,909,142元，然此與本件買賣無關。
㈡客戶讓與及技術移轉部分：依所得稅法第60條、商業會計法
第50條第1項、第2項及商業會計處理準則第19條第2項、第4項分別規定：「商標權．．．專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」、「購入之商譽．．．特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。前項無形資產以自行發展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」、「自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本．．．無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。」捷發公司82年及83年度資產負債表，並無技術移轉及客戶讓與之帳載，亦無其他類似資產之公平交易價格可供參考。又買受人丙○○○於94年4月14日亦當庭證稱該公司僅經營3個多月即關廠，僅有幾個客戶讓與，其他並無任何技術移轉等語，顯見捷發公司並無任何技術移轉，所讓與之幾個客戶亦無價值可言，否則捷發公司焉有於短短三個月內即已關閉。況原告並未提出捷發公司取得客戶讓與及技術移轉等無形資產之取得成本或申請登記之證明文件，尚難認捷發公司有將技術移轉給買受人，或其將客戶讓與給買受人有何價值。
㈢原告主張其與捷發公司合併出售土地及房屋、設備等之價款
比例雙方約定為48﹪及52﹪乙節，查原告此部分之爭執，前經本院90年度訴字第753號判決，以該契約書中並未明確標示各交易標的之售價，原告雖主張雙方約定按價款比例48﹪及52﹪分配，惟原告並未提出具體證據以實其說，而認原告此部分之主張為不可採。況買受人丙○○○於94年4月14日本院行準備程序時當庭證稱其購買之標的並無分開計價（見本院卷第118頁）；另一買受人張華容於台灣彰化地方法院檢察署檢察官偵訊時亦供稱丙○○○買受系爭標的，係以總價購買，並不是個別財產計價等語（見本院卷128頁不起訴處分書之記載）；而證人即當時捷發公司之代表人己○○（原告之女兒）於94年10月13日本院行準備程序時到庭證稱其對捷發公司之出售價款不清楚（見本院卷第210、211頁）；另證人庚○○（原告之女婿）於94年10月13日本院行準備程序時到庭證稱：公司至少要賣7千多萬元，因當時雙方有講價，後來公司以7千7百多萬元價格賣掉等語，惟證人庚○○並未說明該價款係按48﹪及52﹪之比例所分配之價款。證人己○○於本院證稱其與先生庚○○及小孩至泰國有5年期間，至86年4月間始回國，則其與先生庚○○於81、82年間，並未實際在台灣經營捷發公司，對公司之事應較少過問，並委由原告全權處理出售捷發公司房屋及設備等之事宜，而該公司之股東為己○○（160,000股）、庚○○（150,000股）、賴梓桑（100,000股）、原告（100,000股）、賴英明（原告之長子，20,000股）、賴英杰（原告之次子，20,000股）、魏炎墻（50,000股）等七人，有捷發公司股東名簿及戶籍謄本附卷可參（見原處分卷第104頁至111頁），足證捷發公司為典型之家族公司，一般就其個人及公司財產並未明確之劃分。原告於出售系爭土地及公司房屋、設備時，若與捷發公司間有價格之約定，當於於契約書中標明各個標的物之價格，且亦應將捷發公司列為出賣人，惟原告未如此做，則其與捷發公司間並無各個標的物價格之約定，應可認定，原告就此部分之主張，自不足採。從而，本件被告以系爭標的買賣價款減除捷發公司硬體設備之價格後之餘額，不論是依據營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定或是依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋之意旨，按房屋之評定現值與土地之公告現值比例，計算房屋與土地之出售價款，自屬客觀合理，而屬可採。
㈣然原告重核復查決定核算捷發公司房屋價款39,761,296元所
引用之房屋評定現值1,787,000元，查係屬87年度之房屋評定現值，惟本件原告與買受人係於82年12月24日訂立不動產買賣契約書，則被告計算房屋與土地之售價，自應依買賣當時之房屋評定現值及土地公告現值為依據。被告以87年度之房屋評定現值計算本件房屋與土地之售價，自有違誤。經本院函請彰化縣稅捐稽徵處北斗分處查告系爭房屋83年期評定現值為1,873,000元，有彰化縣稅捐稽徵處北斗分處函一件附卷可稽（見本院卷第204頁），則依上開說明以買賣總價扣除硬體設備後，重新核算房屋價款應為41,067,133元【129,314,327 ×1,873,000 /（1,873,000 + 4,024,800）】，土地價款為88,247,194元（129,314,327－41,067,133）。基此，該件買賣原告應得價款88,247,194元，捷發公司應得價款47,752,806元（41,067,133＋6,685,673）。
㈤又原告交予賴武雄30,000,000元部分，其中代賴梓桑償還丁
○○9,778,000元債務部分，賴梓桑於81年7月1日即已設定10,000,000元之抵押權與丁○○，並由賴武雄簽發支票代償完畢，業據原告提出支票、債務清償證明書、抵押權設定契約書及土地登記簿謄本等影本附卷可稽（見本院卷第57頁至69頁），復據證人丁○○到庭證述在卷，自堪信為真實。另其中代原告償還邱明瑞1,360,000元債務部分，亦據原告提出支票及證明書等影本附卷可稽（見本院卷第70頁至72頁），復據證人即邱明瑞之配偶戊○○到庭證述在卷。原告此部分之主張，自堪採信。被告認此部分為原告之贈與，惟既未提出充足之證據，尚非可採。另原告與交付予庚○○之250,000元部分，原告主張係借貸，惟庚○○既無償還予原告，事後亦無庚○○之償還證據，原告就此部分之主張，尚難採信。至於由原告交予捷發公司或由賴武雄轉交予捷發公司之金額，於超過捷發公司應得價款47,752,806元部分，即屬原告之贈與，附此敘明。
四、綜上所述，本件被告係以87年度之房屋評定現值計算本件房屋與土地之售價，尚有未合，已如前述，則被告依此計算超過捷發公司應得之價款部分認係贈與，自有違誤，其以贈與稅為基礎所裁處之罰鍰，亦隨之有誤，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有未洽。原告執此據以指摘，為有理由，本院自應將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，由被告依上開本院判決之意旨，另為適法之處分。又按撤銷訴訟之目的，在於對於行政機關所為不利行政處分所為之救濟，是對於行政處分有利部分即不得請求撤銷，且依原告起訴之意旨，亦是請求撤銷對其不利部分，是被告為重核復查決定對原告有利部分，即非原告請求撤銷之範圍。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以審論之必要，均併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 黃 靜 華