臺中高等行政法院判決
94年度訴字第297號原 告 財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月22日台財訴字第09400056560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告（原名財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心，92年1月24日申准變更） 90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入新臺幣（下同）44,189,797元，經被告機關所屬員林稽徵所查獲漏報收入1,260,505元，核定收入45,450,302元，課稅所得額 6,752,809元，應補稅額1,678,177元，並按所漏稅額261,564元處 0.8倍罰鍰209,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷，
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、請駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）查所得稅法第 4條第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。而教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項本文規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」第 2條第1項第6款規定，「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」。從而，原告財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心（以下稱珍瑩中心）其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
（二）次查，所謂「銷售貨物或勞務」係指「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」加值型及非加值型營業稅法第 3條第1項與第2項有明定。審度被告之復查決定書，及訴願書咸認定原告珍瑩中心有銷售勞務之行為，然若認原告珍瑩養護中心、有「銷售勞務」，其銷售勞務之過程應為：原告提供勞務與他人，於本案應屬一般身心殘障者（不符合政府補助標準者），原告向該他人取得代價；或者符合政府補助標準者而補助不足部分由該他人支付差額部分（如本件向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505元），此可認為銷售勞務當無疑；惟本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通過，實係全民負擔，而訴願書認其領取者為原告，所以為銷售勞務，其意似認領取之人若為身心障礙者，即非屬銷售勞務為，顯見訴願書誤解銷售勞務之意義，若係由身心障礙者領取，在交由原告即完全符合銷售勞務，因有對價關係存在。其實若被告保證由身心障礙者領取就不被認為「銷售勞務」，則原告與承辦機關溝通，只要將申請補助款方式改變即可。蓋同樣補助金額由原告領取與由各該身心障礙者領取並無不同，僅是若由各該身心障礙者領取，被告是否保證就不認定有銷售勞務行為。原告珍瑩養護中心之接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，解釋為銷售勞務，與社會經驗法則完全背離。蓋原告珍瑩中心安置收托或收容身心障礙者之經費來源為政府之補助，如認係「取得代價」而可強詞解釋為「銷售勞務」。明顯違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定。且有過度擴張「銷售勞務」之範圍。
（三）再查「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」第 1點規定：凡經甲方（即彰化縣政府）委託托育養護身心障礙者，如符合乙方（即原告珍瑩中心）安置條件，乙方應予安置，妥善托育養護，未經甲方委託者，甲方不予補助。第 2點規定：身心障礙者養護費，每人每月收費額以台灣省政府公佈之當年度每人每月最低生活費用為計算標準。第 4點規定：甲方委託乙方托育養護之身心障礙者，其托育或養護補助費，由甲方依左列標準補助。第 5點規定：甲方補助身心障礙者之托育或養護補助費，應於每年2月及8月分二次預先撥付乙方。則原告珍瑩中心接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、增加空間，其「補助費」係依法規定，其性質非屬「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」。蓋：
１、身心障礙者之托育養護安置為政府之責任，身心障礙者保護法第 2條第3項第1款規定：主管機關主管身心障凝者人格及合法權益之維護、個人基本資料之建立、身心障礙手冊之核發、托育、養護、生活、諮詢、育樂、在宅服務等福利服務相關事宜之規劃及辦理，行政程序法第 16條第1項規定：行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。第三項規定：第一項委託所需費用，除另有約定外，由行政機關支付之。從而原告珍瑩中心接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執行公務論（請參行59年判字第541號判例）。
２、身心障礙者保護法第9條規定：身心障礙福利經費來源如下：１、各級政府按年專列之身心障礙福利預算。２、社會福利基金。３、身心障礙者就業基金專戶。４、私人或團體捐款。５、其他收入。前項第 1款身心障礙福利預算，應以前條之調查報告為依據，按年從寬專列。第1項第1款身心障礙福利預算，直轄市、縣（市）主管機關財政確有困難者，應由中央政府補助。同法第 46條規定第3項規定，身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。
３、政府編列預算補助原告珍瑩中心，又對原告珍瑩中心、核課營利事業所得稅，對於政府僅是虛增政府稅課收入與虛增經費支出及浪費稽徵成本。況原告珍瑩中心係在執行公權力，依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」第2條規定： 本辦法審核範圍，包括各級政府在總預算所列補助各團體或私人款項及各機關在其單位預算或附屬單位預算所列補助各團體或私人款項。是以，原告珍瑩中心為審計機關審核之對象，苟若補助之經費並未用於支應各該收托或收容身心障礙者，即屬違背預算法令，依審計第21條規定，其經費應被剔除而繳回縣庫，不僅係繳納部分之稅款而已；原告珍瑩中心所為接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，應屬執行公權力不應解釋為銷售勞務，亦即其違法支出不是只有一定比率繳庫（所得稅係按一定稅率繳庫且尚應減除費用）而是全部繳庫，對於原告之監督並不亞於稅捐稽徵機關。
（四）復查決定書認，原告接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元，屬加值型及非加值型營業稅法第 3條第1項與第2項規定之銷售勞務，被告未查原告之對身心障礙者費用之來源，在未對身心障礙者收取費用何來有銷售勞務，顯然被告擴大「銷售勞務」之範圍。至若向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505元，屬銷售勞務。若依「教育交化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第 2條本文規定屬應納所得稅，亦應減除費用。
（五）訴願書理由壹四、謂各縣市政府實際補助之對象為符合規定之身心障礙者，非訴願人，故訴願人（即原告）因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，依其性質核屬提供勞務之報酬收入。依身心障礙者保護法第 46條第3項規定：身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助應免納所得稅。法條規定相當明確，身心障礙者或其扶養者所得之各項補助免納所得稅，意義非常明確，並無可疑之意。依原告向縣政府所領之補助費明細皆列有各該身心障礙者之姓名，其障礙程度有多障礙重度、多障重度、智障重度等等，其自理多成問題，訴願書竟認應由各該身心障礙者領取，始不認為銷售勞務，由原告領取則認為銷售勞務，同樣的補助，由不同領取人竟有不局遭遇，其事理之推論不知何在？是以被告之認定顯然違反現實生活事理，其認定政府之補助身心殘障者為銷售勞務顯然違法。
（六）身心障礙者保護法第46條現定第3項規定：身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應完納所得稅。其立法意旨即在保護身心障礙者，於本件各該身心障礙者除了於本件補助外並無其他之補助，由原告造冊領取與由身心障礙者自己領取本質上係完全相同，反而若由各該身心障礙者自己領取，更不能保護各該身心障礙者且更造成不便（身心障礙者為行動不便、失智，不能自行處理自己事務之人）﹔本件之問題在於政府補助原告，原告是否將各該補助支應於各該身心障礙者，落實照顧該身心障礙者。被告之課徵營利事業所得稅勢必使原告照顧該身心障礙者被打折扣。原告之經費支出即是各該經費來源，若被告強認應課徵營利事業所得稅，則政府減少補助收入即可竟是功，何必浪費稽徵成本。
（七）原告珍瑩中心本年度（90）列報支出39,439,628元占列報收入 44,189,797元之89%，符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2條第1項第8款「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孽息、及其他各項收入70％。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」免納所得稅之規定。淮此，原告珍瑩中心依規定定免納所得稅。
（八）被告機關認捐贈超額100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，依營利事業查核準則第67條第3項及第79條第1款第 3目規定分別予以剔除。按原告之捐贈及取具之小規模收據若其開支之目的屬於與其創設目的有關活動之支出、則並無違反規定。依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2條第1項第3款規定：其章程中明定該機關團體於解散後，其剩餘財產應歸屬該機關團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後剩餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。依「財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心、捐助章程」第19條規定：「本中心如因故解散時，如有剩餘財產，由董事會決定處理方式，不得歸屬認屬任何私人或營利團體機構，並報主管機關核備。」准此，原告並非營利機構，從而，原告之補助費部分除目的事業主管機關或審計機關對於上開捐贈超額 100,000元及取具小規模收據超限 1,989,896元審核非屬其創設目的有關活動之支出予以剔除繳庫（請參審計法21條），應由審計機關或目的事業主管機關審核予以剔除繳庫外其並無有關課稅損益之問題，並無比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，而系適用預算法、會計法及審計法等政府主計法令規定。
（九）至若向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505元，屬銷售勞務。則此部份亦應比例分攤費用後以其淨額繳納所得稅，應非以全額認列所得淨額而計算應繳納所得稅。
（十）綜上所述，被告復查決定及訴願書所對原告90年珍瑩中心短漏報所得額，應補稅1,678,177元及處罰鍰209,200元之處分顯然違法。依法提起行政訴訟，懇請判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）課稅所得額：
１、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之三十為限，超過部分，不予認定。」「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失．．．對合於所得稅法第
11 條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10﹪為限。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、營利事業所得稅查核準則第67條第3項 及第79條第1款第3目所明定。
次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得．．．應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項及第3條第1項所規定。又「（三）決議：１‧所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。２‧普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用營利事業所得稅查核準則第67條第3項之限額規定。．．．（七）決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」「本部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉貨物或提供勞務而定．．．（二）接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函所明釋。
２、原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為目的事業，本年度列報收入44,189,797元，支出39,439,628元及本期餘絀數 4,750,169元，經被告機關以其列報收入中 1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及利息收入，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287元係接受政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者，所領取之補助費，又查獲漏報養護人自行負擔所支付養護費用 1,260,505元，計44,316,792元屬銷售貨物或勞務收入，核定收入45,450,302元；支出部分，剔除未符合前揭所得稅法規定之捐贈 100,000元及取具小規模收據超過前揭準則規定之限額1,989,896元，另追認呆帳損失214,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,983元，銷售貨物或勞務之所得6,752,809元，依前揭免稅標準第2條之1第1項規定核定課稅所得額 6,752,809元。原告主張其為公益法人，非營利事業，依營利事業查核準則剔除超限之捐贈與使用普通收據超限，適用法令明顯違法，又安置收托或收容身心障礙者之經費來源為政府補助，係經過政府預算程序撥款，與銷售勞務具有對價而向受惠者收取代價不同，而且符合前揭所得稅法第4條第1項第13款免納所得稅之規定，又前揭財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函釋規定係增加所得稅所無之限制，依行政程序法第158條第1款規定行政命令抵觸法律者無效云云。申經被告機關復查決定以，依原告與臺中市、臺南市、臺中縣、彰化縣及雲林縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第 9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，故各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，故原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,505元，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬。又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關依首揭準則第67條第3項及第79條第1款第3目規定分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，並無不合，乃駁回其復查申請。另首揭財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函，係解釋身心障礙福利機構銷售貨物或勞務收入之認定方式，旨在闡明法規適用之疑義，並無行政程序法第158條第1項第1款抵觸憲法、法律或上級機關命令之情形，併予敘明。原告仍表不服，提起訴願，訴稱其安置收托或收容身心障礙者，所領取之政府補助費43,056,287元，經被告機關認定為係提供勞務所取得之代價，有違加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定，且有任意擴張「銷售勞務」之範圍，又身心障礙者之托育養護安置為政府責任，故原告接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為，應以執行公務論（參照最高行政法院59年判字第541號判例），不應解釋為銷售勞務。又原告向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,505元屬銷售勞務，依首揭免稅標準第2條規定屬應納所得稅，惟首揭免稅標準屬法規命令與首揭稅法第4條第13款，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅之規定牴觸，依行政程序法第158條第1項第1款規定應為無效。另原告為非營利機構，且為政府編列預算補助之對象，依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」第2條規定，為審計機關審核之對象，除目的事業主管機關或審計機關對於捐贈超額100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元審核非屬其創設目的有關活動之支出予以剔除外，並無有關課稅損益問題及比照適用營利事業所得稅查核準則之規定云云。案經財政部訴願決定，除持與被告機關相同之論見外，並以依身心障礙者保護法第38條規定，直轄市及縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經費之補助，又依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條、第9條及第10條規定：「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」「托育補助費及養護補助費之補助標準如下：一、列冊低收入戶全額補助。二、家庭總收入平均未達當年度每人每月最低生活費2倍，或未達臺灣地區平均每人每月消費支出者，補助四分之三．．．」「身心障礙者．．．接受直轄市、縣（市）主管機關安置於第3條或第4條所列之機構，應依下列規定繳交托育費或養護費，其差額由直轄市、縣（市）主管機關補助．．．」，顯見各縣市政府實際補助之對象為符合規定之身心障礙者，非原告，故原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費4056,287元，依其性質核屬提供勞務之報酬收入，並無違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定及擴張解釋「銷售勞務」之範圍。次查依身心障礙者保護法第58條規定：「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。」與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，故原告主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，核無足採。再查原告主張費用之剔除應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依營利事業所得稅查核準則之規定乙節，查前開辦法係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，並無對其費用如何認剔之規定，又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，揆諸首揭規定，並無不合。末查「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」係行政院依首揭所得稅法第4條第1項第13款規定訂定，並無行政程序法第158條第1項第1款有牴觸所得稅之規定而無效情形，是其主張核不足採，乃駁回其訴願。
３、行政訴訟意旨略謂：1.原告本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，依首揭所得稅法第4條第1項第13款及免納所得稅適用標準第2條第1項規定，免納所得稅。2.被告若認原告有銷貨勞務，其過程應為原告提供勞務與他人，於本案應屬不符合政府補助標準者或符合政府補助標準者而補助不足部分，向身心殘障者收取全額或差額之養護費1,260,505元，此部分認為銷售勞務當無疑，應依首揭標準第2條規定應納所得稅並應減除費用，而本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通過，又原告接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，解釋為銷售勞務與社會經驗法則完全背離，且有違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定，故被告機關未查原告對身心障礙者費用之來源，在未對身心障礙者收取費用何來有銷售勞務，顯然過度擴大「銷售勞務」之範圍。
3.依「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」內容得知，原告接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、增加之空間，又依行政程序法第16條第1項規定，原告接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執行公務論，及依身心障礙者保護法第46條第3項規定，身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅，另原告為審計機關審核之對象，綜上，可認定原告所領取補助費之性質非屬「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」。4.被告機關認為由各該身心障礙者領取補助費，非屬銷售勞務，反而由原告領取認定為銷售勞務，同樣的補助竟有不同的認定，被告機關之認定顯然違反現實生活事理。5.原告非營利機構，且為政府編列預算補助之對象，為審計機關審核之對象，原告補助費部分除目的事業主管機關或審計機關對於捐贈超額100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元審核非屬其創設目的有關活動之支出予以剔除外，並無有關課稅損益問題及比照適用營利事業所得稅查核準則之規定云云。
４、依身心障礙者保護法第1條前段及第38條第1項前段規定：「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法。」「直轄市及縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經費之補助。」。次依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條規定：「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」。又依原告與臺中市、臺南市、臺中縣、彰化縣及雲林縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，綜上可知各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，所以身心障礙者及遊民經縣市政府介送至原告，並經原告提供收容照顧訓練服務，不論係由原告按時造冊向縣市政府申請全額或部分養護費，或對未達前開補助辦法規定補助標準及非全額補助之身心障礙者及遊民者，由原告向其收取全額及部分養護費，依其性質皆屬原告提供勞務之報酬收入，並無違反加值型及非加值型營業稅法及擴張解釋「銷售勞務」之範圍，又原告訴稱被告機關因托育及養護補助費係由原告領取者而認定銷售勞務，顯屬誤解。又依身心障礙者保護法第58條規定：「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。」與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，故原告主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，核無足採。又原告主張費用之剔除應由審計機關審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依營利事業所得稅查核準則之規定乙節，查審計機關對於各團體或私人領受公款補助款項，主要審核其是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，並無對其費用如何認剔之規定，又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關依首揭準則第67條第3項及第79條第1款第3目規定分別剔除捐贈100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，並無不合。末查，原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,505元，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，按首揭免稅標準第2條之1之規定應依法課徵所得稅，原告訴稱符合免稅之規定，核無足採。
（二）罰鍰：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
２、原告本年度漏報收入1,260,505元，短列呆帳損失214,251元，漏報所得額1,046,254元及所得稅額261,564元，被告機關按所漏稅額處0.8倍罰鍰209,200元。原告主張僅依承諾書作為處罰鍰之依據，難以甘服云云。申經被告機關復查決定以，查被告機關係以收入明細表、身心障礙者養護費繳費資料及縣市政府轉介原告收容養護身心障礙者名冊逐一勾稽，查獲原告漏未將身心障礙者自行負擔之養護費1,260,505元及其拒繳養護費呆帳損失214,251元入帳申報，致短漏報所得額1,046,254元，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤，乃予維持，原告不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關之相同論見，予以駁回。
３、行政訴訟意旨略謂：原告持與本稅同一理由，資為爭議。
４、原告漏未將身心障礙者自行負擔之養護費1,260,505元及其拒繳養護費呆帳損失214,251元入帳申報，致短漏報所得額1,046,254元，違章事證明確，原處罰鍰209,200元並無違誤。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失．．．對合於所得稅法第 11條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10﹪為限。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、營利事業所得稅查核準則第67條第3項及第79條第1款第3目所明定。
二、次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得．．．
應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第 2條第1項及第3條第 1項所規定。又「（三）決議：１‧所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。２‧普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用營利事業所得稅查核準則第 67條第3項之限額規定。．．．（七）決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」「本部 84年3月1日台財稅第000000000號函規定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法第 11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉貨物或提供勞務而定．．．（二）接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅字第 0920450889號函釋在案，而上開2函示之意旨，核與所得稅法相關之規定及商業會計處理準則並無違背，自得予以適用。
三、本件原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為目的之事業，90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入44,189,797元、支出39,439,628元，本期餘絀數為 4,750,169元。被告機關初查經審查所列報收入，其中 1,133,510元係內政部補助款、捐贈收入及利息收入，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另43,056,287元為接受縣市政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者所領取之補助費，應屬銷售貨物或勞務收入，另又查獲其漏報養護人自行負擔所支付養護費用 1,260,505元，亦屬銷售貨物或勞務收入，核計認原告銷售貨物或勞務收入應為44,316,792元，收入應為45,450,302元；支出部分，則剔除未符合前揭所得稅法規定之捐贈 100,000元及取具小規模收據超過前揭準則規定之限額1,9 89,896元，另追認呆帳損失214,251元，核定銷售貨物或勞務之支出37,563,983元，銷售貨物或勞務之所得 6,752, 809元，乃依前揭免稅標準第2條之1第1項規定核定課稅所得額6,752,809元。原告不服，主張其為公益法人，非營利事業，依營利事業查核準則剔除超限之捐贈與使用普通收據超限，適用法令明顯違法，又安置收托或收容身心障礙者之經費來源為政府補助，係經過政府預算程序撥款，與銷售勞務具有對價而向受惠者收取代價不同，而且符合前揭所得稅法第4條第1項第13款免納所得稅之規定，且前揭財政部92年3月20日台財稅字第0920450889 號函釋意旨，係增加所得稅所無之限制，依行政程序法第158條第1款規定，行政命令抵觸法律者無效云云。申經被告機關復查決定以，依原告與臺中市、臺南市、臺中縣、彰化縣及雲林縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第 9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，故各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，故原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1, 260,505元，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬。又依首揭財政部賦稅署 84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，乃駁其復查申請。原告提起本件訴訟，以如事實欄所載之主張，認原處分及訴願決定違法，資為爭議。
四、查「直轄市及縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經費之補助，並不得有設籍時盼之限制。」、「前項經費補助辦法由中央主管機關定之。」為身心障礙者保護法第38條第1、2項所規定，而依此一規定授權主管機關內政部所訂定之身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條、第9條及第10條則規定：「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊、並達本辨法補助標準者為對象。」、「托育補助費及養護補助費之補助標準如下：一、列冊低收入戶全額補助。二、家庭總此入平均未達當年度每人每月最低生活費 2倍，或未達臺灣地區平均每人每月消費支出者，補助四分之三．．．」及「身心障礙者．．．接受直轄市、縣（市）主管機關安置於第3條或第4條所列之機構，應依下列規定繳交托育費或養護費，其差額由直轄市、縣（市）主管機關補助．．．」。依上開規定，身心障礙者保護法之主管機關縣市政府，依據該法第38條規定所補助之對象，為符合規定之身心障礙者。至直轄市、縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者依規定給予托育、養護等生活必要之福利時，雖得將之安置於社會福利機構、精神復健機構或護理之家、行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮譽國民之家等機構，而依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第3、4條等之規定，對該等機構給予補助費，然此並不影響，補助費發給之性質，係以符合規定之身心障礙者為對象之認定。此外，原告取得本件所指補助費收入所據之彰化縣政府與原告更名前財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心所訂立「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」合約內容所載為：「茲甲方（彰化縣政府）為安置身心障礙者，使其獲得妥善之照顧，特委託乙方（即原告）托育養護，並經甲、乙雙方同意訂定左列各項合約以為遵守。
一、凡經甲方委託托育養護身心障礙者，如符合乙方安置條件，乙方應予安置，妥善托育養護，未經甲方委託者，甲方不予補助。．．．」，可知彰化縣政府為安置身心障礙者，而以該合約委託原告予以托育養護，原告之所以對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，係基於該合約之約定，而非係基於身心障礙者保護法所規定之義務。是原告所得之補助款，自非屬身心障礙者保護法第 46條第3項所指「身心障礙者，或其扶養者依本法規定所得之各項補助」，自不得適用該條項之規定免納所得稅。被告機關依財政部 92年3月
20 日台財稅字第 0920450889號函釋意旨，以原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費43,056,287元及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費 1,260,505元，認其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，尚無不合。亦無違反加值型反非加值型營業稅法第3條第2項規定及擴張解釋「銷售勞務」之範圍。而此等原告所取得之補助費來源，係由與原告訂立合約之縣、市政府係預算程序所編列，並不影響原告所取得此等款項性質之認定。
五、另按教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。固為所得稅法第 4條第13款所規定，而「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。．．．八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之八十者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」亦為行為時即 92年3月26日修正前教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第 2條第1項第8款所規定。然本件原告主張有此適用，僅係以原告本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，則本件被告係就原告本年度屬銷售貨物或勞務之所得部分，予以認定課稅。是尚難認原告有此一主張，而為其有利之認定。
六、又原告以其向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費1,260,
505 元，屬銷售勞務。則此部份亦應比例分攤費用後以其淨額繳納所得稅，應非以全額認列所得淨額而計算應繳納所得稅一節。查本件被告核認原告本年度課稅所得額，係以原告本年度收入總額減除各項成本、費用予以核實認定，而原告本年度全部之費用均已於申報時全數申報，亦經原告代理人陳明在卷，則認定原告本年度之課稅所得額時，自不因被告所屬員林稽徵所查獲漏報收入 1,260,505元，而將此部分計入原告本年度之收入總額時，有此部分之費用得予減除。原告以此部份應再比例分攤費用後，以其淨額繳納所得稅，自難認屬有據。
七、再按身心障礙者之托育養護安置，依身心障礙者保護法之規定，固為直轄市、縣（市）政府所應負之責任，而「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構．．．身心障礙收容及養護機構。」亦為身心障礙者保護法第58條所規定，然直轄市、縣（市）政府運用民間所設立之機構，以合約進行托育養護安置，僅係該等政府對於身心障礙者盡其托育養護安置義務之方法，並非係將公權力委由民間團體或個人辨理，與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辨理。
」不同，故原告主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，尚屬誤會。另原告主張費用之剔除應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依營利事業所得稅查核準則之規定乙節。查前開辦法係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，此係審計機關基於監督預算之執行等審計事務之執行，依審計法第79條及80條所訂定，與團體或私人領受公款補助款，是否應所得稅法之規定繳納所得稅及如何適用計算及查核其課稅損益，亦屬無涉。又原告所主張此部分費用如何認剔之問題，依首揭財政部賦稅署 84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關分別剔除捐贈 100,000元及取具小規模收據超限1,989,896元，揆諸首揭規定，並無不合。
八、末查「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定，並無行政程序法第 158條第1項第1款有牴觸所得稅之規定而無效情形。而原告所為依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第3款規定免納所得稅主張，因該條所規定得免納所得稅者，僅限於「銷售貨物或勞務」以外之所得有其適用。而本件係被告就原告本年度屬銷售貨物或勞務之所得部分，予以認定課稅，自無該條款之適用餘地。
九、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件原告90年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，漏報養護人自行負擔所支付養護費用1,260,505 元，核屬銷售貨物或勞務收入，扣除短列呆帳損失214,251元後，核計共漏報所得額1,046,254元及所得稅額261,564元。被告機關乃按所漏稅額處0.8倍之罰鍰209,200 元，揆諸前揭規定，並無違誤。茲原告執詞主張免罰，核無足採。
十、綜上所述，本件被告以原告90年度以教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入44,189,797元，經被告機關所屬員林稽徵所查獲漏報收入 1,260,505元，核定收入45,450,302元，課稅所得額6,752,809元，應補稅額1,678,177元，並按所漏稅額261,564元處0.8倍罰鍰209,200 元（計至百元止），尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以上開理由主張原處分、復查決定及訴願決定均違法，請予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。此外，兩造之主張及舉證，經核，均不足以影響本件判決結果，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 10 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 8 月 10 日
書記官 廖 倩 慧