臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00292號原 告 甲○○原名洪月女訴訟代理人 楊曉菁 律師
許登科 律師被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺中市○○區○○段880-21、881-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月4日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告依行為時土地稅法第30條第1項第5款以拍定價額核算土地增值稅額為新台幣（下同）3,890萬9,939元，移請法院代為扣繳。原告於87年1月7日申請退還該筆扣繳稅款，經被告所屬東山分處於87年1月24日以中市稅東分二字第807號函否准。原告不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回。原告仍不服，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以91年度判字第563號判決駁回在案。原告復以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起再審之訴，亦經最高行政法院分別以92年度判字第1128號判決駁回、92年度裁字第1202號裁定駁回。原告猶未甘服，再經提起再審之訴，仍為最高行政法院以94年度判字第00609號判決駁回。原告不服，遂提起本件給付訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈被告應給付原告36,954,073 元整，及自86年10月29日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按雖訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁
判者，就該法律關係有既判力，當事人不得於新訴訟為該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判。惟該既判力所及之情形，以訴訟標的同一為要件，自不待言。按本案之訴訟標的為公法上不當得利之返還請求權，乃基於86年土地稅法第30條修正核課土地增值稅之標準時，同條第3項未核課確定案件得追溯適用之規定而來，提起行政訴訟法第8條一般給付之訴。而前案之請求乃針對被告拒絕原告請求退稅之處分提起（舊）行政訴訟法規定之撤銷訴訟。兩案相較其訴訟標的及訴訟程序皆不相同，故本案不受前案既判力之拘束，自亦無ㄧ事不再理或同一事件重行起訴之問題。
⒉本件原告（原名洪月女）原所有系爭土地，於85年5月
間經台灣台中地方法院以84年度執字第3394號拍賣抵押物強制執行事件，於無人應買情況下，將該2筆土地交債權人台中市第七信用合作社承受。被告乃依承受當時土地稅法第30條第1項第5款規定以拍定價額為移轉現值而課徵土地增值稅，並逕為扣繳。被告扣繳後，迄至87年間仍未通知原告且未發給收據單。按核定稅捐之處分應向納稅義務人為送達，且納稅義務人如對該處分有所不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，稅捐稽徵法第35條定有明文。本件被告並未有核定稅捐之處分書送達於原告，原告自無從於送達後30日內申請復查。本件因無繳款書之合法送達，救濟期限無從起算，自屬未核課確定案件。且稅捐機關不依稅捐稽徵法第16條填發通知書並合法送達被告，而逕依強制執行程序扣抵稅款，無疑剝奪原告提起復查及相關救濟途徑之憲法所保障之權利。是以本件屬未確定案件，應無疑義。
⒊次按「稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅費款，應依
規定辦理繳庫手續，並將收據單發給欠稅人（即原業主）。」此為台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第9條所明定。故被告縱未依照稅捐稽徵法之規定向原告送達繳款書，而係在民事強制執行（拍賣）程序中，直接向執行法院扣繳稅款，被告亦應在扣繳稅款後，發給原告收據單。且按民事強制執行程序中「在全部拍賣至分配表製作、債權分配之程序中，土地增值稅之代扣均係稅捐機關與執行法院間，基於公法上機關間之聯繫互助，並未有行政處分之作成。」是以稅捐稽徵機關依前揭辦法「將收據聯發給欠款人時，始有對外發生公法上效力確定性之行政處分」。故「法院拍賣土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，納稅收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第34條第3項規定，該應徵稅額始為確定。」是以，法院拍賣土地之案件，須將繳納收據單發給納稅義務人，始對外發生公法上效力確定性行政處分，而納稅義務人於收受收據單後，逾期提出救濟或依法提出救濟後該課稅案件始稱確定，此有最高行政法院91年度判字第952號判決及財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋可參。而本件系爭土地經法院拍賣並課徵土地增值稅案件，由於原告迄今為止並未收到被告所發給之收據單，故該土地增值稅案件即仍未確定。
⒋觀諸台南市稅捐稽徵處於高雄高等行政法院90年度訴字
第722號土地增值稅事件答辯略以：「依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條及第9條之規定，可知法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第34條第3項規定，該應徵稅額始為確定。．．．依稅捐稽徵法第34條第3項第1款及第35條第1項之規定可知，稅捐稽徵機關對於核定稅捐處分之確定時點，應俟納稅義務人收受送達繳款書後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內；如無應納稅額者，於核定稅額通知書送達後30日內，未申請復查，在該期間屆滿時始確定。有關財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋，略以：．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第34條第3項規定，該應徵稅額始為確定。」顯見業已贊同原告上述對『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』、『核課確定』之法律見解，亦為該院判決理由採之，即本件為法院拍賣案件，被告應發給繳款書或收據單後，原告未依法提出救濟，應徵稅額始為確定。再者，本件既屬法院拍賣案件，同樣為稅捐機關之被告，亦應採取如同台南市稅捐稽徵處之標準，將土地稅法第30條3項得回溯適用於本案。
⒌按台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法為78年公佈之辦
法，早在本案課徵土地增值稅之前。且本件於85年間被告核課土地增值稅當時，若被告未依規定發給收據單，仍非對外發生公法上效力確定性之行政處分。再者，該辦法既已施行多年，且為各執行法院和稅捐稽徵機關所奉行，若未依該辦法行之，被告未加遵守，雖不影響其扣繳稅額之基準時之計算，然由於被告並未將收據單發給原告，故有關本件課稅行為並不足生核課確定之法律效果。對此，參照上述台南市稅捐稽徵處之主張及高雄高等行政法院90年度訴字第722號判決所述，自無疑義。又法律不溯及既往原則，固為立法之基本原則之一，惟立法者如基於特定目的之考量，要非不得於條文中明定就修正前發生之事實，亦得適用修正後條文之規定，此即為土地稅法第30條第3項之來由。上揭高雄高等行政法院判決即採此見解，並認依新修正土地稅法，重新核課修正前未確定案件之稅款。再者，行政解釋僅有補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。今財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋乃基於補充土地稅法而來，公布時間雖在本案核課土地增值稅之後，惟該函令僅為解釋法律規定而來，並未超出法律規定之範圍，或增加母法所無之事項。可知被告主張在該解釋之前，其有權利不依當時早已存在之台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法發給收據單，且不為任何公法行為即可使本件在對外發生公法上效力之前即逕為確定，實有謬誤。換言之，被告所憑藉之行為時法，並非中華民國當時之法令，乃為其等恣意方便不依法行政之法，實為明顯。
⒍被告辯稱執行法院作成分配表之後，原告即可表示異議
云云。惟執行法院所做成之分配表並非以被告為名義人而做成。又執行法院亦無權代替被告為對外發生公法上效力確定性之行政處分。況且，分配表既為第三人 (執行法院)所做成，而非被告依稅捐稽徵法第16條填發之單據，原告亦自無法就該分配表向被告申請復查，惟原告已就分配表聲明異議，此有民事抗告狀可稽。要之，被告既未完成核課之行政處分程序，該土地增值稅案件仍屬未確定。而原告未對其他公法機關表示不服，不應視為本件土地增值稅因而確定。至被告雖援引最高法院94年度判字第609號判決，而認本案早已確定，然觀諸該判決僅提出本案沒有財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋之適用，卻未敘及何以認定本案已以被告名義為處分，而對外發生公法上之效力，且原告遲誤救濟期間，而使行政處分因而確定之事實基礎與理由根據，故其並無拘束鈞院之效力。
⒎再按前揭土地稅法第30條第1項第5款規定於86年10月29
日公布修正並增訂第3項規定。該新修正土地稅法第30條第1項第5款規定，「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」又同法第30條第3項規定略以：「86年1月17日本條修正公布生效日後，經法院拍賣之案件，於本條修正公布生效日尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準，適用第1項第5款規定」。是以，依據上開新修正土地稅法之規定，原告上述所被拍定之系爭土地，得以拍定日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅。按系爭土地拍定日當期之公告土地現值分別為每平方公尺13,000元、17,777元，此與原告買受系爭土地時之移轉現值每平方公尺分別為10,000元、15,005元相較，每平方公尺僅分別有2,000元、2,772元之差額。從而，若以拍定日當期之公告土地現值為準課徵土地增值稅，並考量物價指數，原告僅需繳交1,955,866元之土地增值稅。然被告85年間對原告所扣繳之稅款，總計38,909,939 元，故此溢扣之金額，依上開新修正土地稅法相關規定適用之結果，不論原告有無提起行政救濟，被告應主動退還所溢扣之稅款（財政部87年10月6日台財稅第000000000號函參照）計36,954,073元。然迄今為止，被告仍未主動辦理，原告權益顯已受損。
⒏末按被告就其溢扣稅款部分，係因法令之增修所致，被
告依照法令修正公佈後即應主動退還，無待原告提起行政救濟，已如上述。今被告不主動返還上開溢扣稅款部分，實欠缺法律上原因，原告受有損害，自有請求返還公法上不當得利之權利。又被告因新修正土地稅法第30條第1項第5款及第3項之規定，應將溢扣稅款返還原告，此乃屬公法上原因所生財產上給付，且返還溢扣款之行為屬事實行為，故依行政訴訟法第8條之規定，原告自得提起本件給付訴訟，請求被告退還該稅款。
㈡被告答辯：按86年1月15日公布修正之土地稅法第30條第1
項第5款雖規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，依中央法規標準法第13條規定，自00年0月00日生效。次按系爭土地係於85年5月4日經法院拍定，自應以行為當時土地稅法第30條第1項第5款規定為準繩，而無前開修正規定適用之餘地。又依86年10月29日公布之修正土地稅法第30條第3項規定意旨，必須86年1月17日該法條第1項各款修正公布後經法院拍賣之案件，始有「尚未核課」或「尚未核課確定」等尚需論及或究明之必要。由此可知財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋，亦係就86年1月17日之後經法院拍賣之案件，何者得謂尚未核課確定為闡明，並受前述限制規定之拘束。準此，該函釋對於拍定日在85年5月之本案顯不能攀比援引。再者本案所爭執者，雖為適用行為時或修正後法令規定，惟與是否已核課確定，委無關聯，業如前述。是被告有無將法院執行並代為扣繳稅額之收據聯發給原告，應非本案之所問，自亦無損於原判決所持之認定。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」為行政法院44年判字第44號判例所揭示。綜上，本案自無許原告執以應適用86年1月15日修正後土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之公告土地現值為申報移轉現值之認定，而提起給付訴訟之餘地。
理 由
一、按「已規定地價，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」、「土地漲價總數額的計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中，減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為行為時土地稅法第28條、第30條第1項第4款、第5款、第31條第1項第1款所明定。
二、本件原告所有系爭土地，於85年5月4日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告依行為時土地稅法第30條第1項第5款以拍定價額核算土地增值稅額計3, 890萬9,939元，移請法院代為扣繳。原告於87年1月7日申請退還該筆扣繳稅款，經被告所屬東
山分處於87年1月24日中市稅東分二字第807號函否准所請。原告不服，主張前次購買該兩筆土地價額與此次法院拍定價額相為比較，並非土地自然漲價之利益者，被告徵收土地增值稅與租稅公平之原則不合等語，循序提起訴願、再訴願，經臺灣省政府87年6月3日87府訴三字第154081號訴願決定、財政部87年11月18日台財訴第000000000號再訴願決定均以，系爭土地經台灣台中地方法院強制公開拍賣，被告依拍定價額核定移轉現值，核與土地稅法第30條第1項第5款規定相符而予以駁回。原告不服，提起行政訴訟，主張82年12月21日向建誠農場公司購買該2筆土地之實際總價額為1億元，因發生糾紛，經原告申請調解後，依臺灣台中地方法院82年11月17日82年度中調字第62號調解程序筆錄移轉登記與原告所有，因而適用當時土地稅法第30條第1項第4款以申報人向法院起訴日當期之公告現值為準之規定，核定土地增值稅，而此次該系爭土地經台灣台中地方法院84年度執字第3394號於85年5月4日強制公開拍賣時，則適用當時土地稅法第30條第1項第5款以辦理強制執行事件應行注意事項核定底價與市價相當，以拍定總額94,492,800元為準，核定移轉現值，認定超過前次82年12月11日公告現值，為土地自然漲價總數額，核算2筆土地增值稅額為38,909,939元，委由執行法院代為扣繳，納入國庫在案。原告認為前次購買該2筆土地價額1億元，與此次法院拍定該價額94,492,800元相為比較，並非土地自然漲價之利益者，被告向原告徵收土地增值稅，與租稅公平之原則不合。依司法院釋字第180號解釋：「土地稅法第30條關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」及司法院釋字第217號解釋，本件原告承買該系爭土地價額1億元，經法院拍定所得價額94,492,800元，乃貶價5, 507,200元之損失價額，加上課徵土地增值稅共損失54,417, 139元，明顯證明原告非該2筆土地自然漲價之利益者，自無所謂土地自然漲價之利益歸公等語。經最高行政法院89年度判字第2434號判決略以「．．．按經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第30條第1項第5款所明定；86年10月29日公布修正之土地稅法第30 條第1項第5款始改以拍定日當期之公告土地現值為準，依實體從舊原則，適用行為時之土地稅法第30條第1項第5款之規定，並未違反租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，亦無牴觸憲法第15條、第19條、第143條規定，且無違反司法院釋字第180號、第217號、及第296號解釋情事」予以駁回。原告仍不服，迭經提起多次再審之訴，經最高行政法院91年度判字第563號判決、92年度判字第1128號判決、92 年度裁字第1202號裁定、94年度判字第609號判決均予以駁回在案。原告乃另提起本件給付訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者
，就該法律關係有既判力，當事人不得於新訴訟為該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判。惟該既判力所及之情形，以訴訟標的同一為要件，自不待言。本件之訴訟標的為公法上不當得利之返還請求權，乃基於行政訴訟法第8條一般給付之訴而提起。而前案之請求乃針對被告拒絕原告請求退稅之處分提起（舊）行政訴訟法規定之撤銷訴訟。雖原告於最高行政法院89年度判字第2434號，94年判字第609號判決，均請求撤銷原處分及一再訴願決定，另請返還稅款38,909,939元及自85年5月16日起至退稅日止，加計利息一併退還等語，有各該判決附原處分卷可稽。惟原告於不服被告否准退還稅款之處分後，所提行政訴訟，依斯時行政訴訟法規定僅能提撤銷訴訟，其針對該判決所接續提起之再審之訴，亦應僅就撤銷訴訟為請求；且所提給付訴訟，依89年7月1日始施行之行政訴訟規定，亦僅得向高等行政法院起訴，是其於最高行政法院除請求撤銷原處分及一再訴願決定外，並請求返還稅款及加計利息，亦應屬附帶聲明，而非提起給付訴訟，是本件與其前向最高行政法院提起之訴，其訴訟標的及訴訟程序皆不相同，自無一事不再理或同一事件重行起訴之問題。被告認原告提起本件之訴有違一事不再理原則，尚有誤解。原告請求本院調閱最高行政法院94年度判字第609號卷宗，以查明是否有違上述原則，核無必要。
㈡惟按86年1月15日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款
雖規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，依中央法規標準法第13條規定，自00年0月00日生效。次按系爭土地係於85年5月4日經法院拍定，依實體從舊原則，自應以行為當時土地稅法第30條第1項第5款規定為準繩，而無嗣後修正規定適用之餘地。又依86年10月29日公布之修正土地稅法第30條第3項規定意旨，必須86年1月17日該法條第1項各款修正公布後經法院拍賣之案件，始有對「尚未核課」或「尚未核課確定」等需論及或究明之必要，財政部86年12月27日台財稅第000000000號函釋，亦係就86年1月17日之後經法院拍賣之案件，何者得謂尚未核課確定為闡明，此由該函釋明定在86年10月31日土地稅法第30條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，始屬該法條第3項所稱「尚未核課或尚未核課確定者」即明。本件被告之系爭土地既於85年5月4日即經台灣台中地方法院拍賣，自係屬86年1月17日土地稅法第30條第1項第5款修正前已經法院拍賣之案件，自無同法第30條第3項規定之適用，原告主張該項規定有溯及既往效力，顯無足採。至所舉台南市稅捐稽徵處之答辯，及高雄高等行政法院90年度訴字第722號判決均屬個案見解，自無拘束本院之效力。另原告所述已對分配表聲明異議，實係於強制執行程序終結後所為之聲明，此有台中地方法院84年度執8字第3394號裁定在本院卷可稽，所述於執行程序中已為異議，亦無足採。
三、綜上所述，被告否准原告返還溢繳稅款，即無不合。自無不當得利情事，原告訴請被告給付36,954,073元，及自86年10月29日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為無理由，應予駁回。原告其餘論述事由，與本判決無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 10 月 14 日
書記官 詹 靜 宜