臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00324號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年4月18日台財訴字第09400110940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（以下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬陳和緯取自新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）營利所得新臺幣（以下同）23,958,650元及8,879,450元，經被告查獲，乃併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額35,484,183元，補徵應納稅額11,868,132元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,330,200元（計至百元止，以下同）。原告對本稅部分已另案提起行政訴訟，就就罰鍰部分申經復查未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，請求本院將本稅處分及罰鍰均予撤銷。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀陳稱：
⒈按新陸公司於63年6月1日購入台北市○○區○○路5段
166、168、180號土地時，依會計學原理登帳為固定資產–土地，86年5月10日出售該土地時，依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定將溢價收入轉資本公積，並依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函規定免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積。嗣於87年間經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）及經濟部核准，依公司法第241條規定以出售土地交易所得1,525,140,000元辦理增資，並依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣；後於88年間經證期會及台北市建設局核准辦理減資1,488,53 6,600元，以減資基準日各股東持股比例，發還現金予各股東。
⒉次按新陸公司辦理減資退還現金予股東，此非於公司解
散清算時處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還予股東，因依公司法第168條規定該公司尚在經營之商業活動範圍內而符合實質上減資，同時未轉讓予第三人而仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得。上開財政部83年6月15日函釋規定，依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利事業所得稅。⒊再按，按新陸公司仍繼續營業中，未辦理清算，僅因經
濟情勢變遷而為實質減資，故減資返還之現金非屬分派剩餘財產，而與上開函釋所示不同。另自會計學分析，增、減資係股本變動之一環，亦與分派剩餘財產無涉，且在公司清算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得（財政部65年1月27日台財稅字第30522號及84年3月22日台財稅字第841611446號函釋參照），可見課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產，而該股票享受免稅權益消失時點應為股東轉讓予第三人或公司清算時。被告認定新陸公司減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並課徵股東分派年度營利所得稅，顯有違誤。再者，現行法令並無明確規範實質減資將現金退還股東時應立即課徵股東營利所得，被告擴張法令解釋，使原告租稅負擔處於不明確狀態，已違反法律保留原則，且新陸公司依行為時有效法令辦理增、減資，依行政程序法第八條、第十條規定自應保護其信賴。
⒋至被告援引大法官釋字第420號解釋，依實質課稅原則
課徵股東分派年度營利所得，惟依該解釋應係將課徵營利所得稅之標的安排為免課徵營利所得稅，本件原告自始至終均認免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，並無刻意安排避稅，無圖免課徵營利所得稅之意圖，並無違背實質課稅原則。至被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予第三人，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，惟實際上轉讓予第三人時，應課徵證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅，及股東取得年度營利所得，方符租稅公平原則。
⒌罰鍰部分，原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入
轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰：
⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為
資本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⑵原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司
決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。
⒉原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親
屬陳和緯取自新陸公司營利所得23,958,650元及8,879,450元，被告機關按所漏稅額12,660,482元處0.5倍罰鍰6,330,200元。原告不服，申請復查主張系爭營利所得係新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資，將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法及財政部、經濟部相關法令辦理，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應於公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時始課徵營利所得，該年度並無課稅問題，自無故意或過失，請免予處罰云云，經被告復查決定略以，查原告及受扶養親屬陳和緯均係新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，將土地交易增益1,646,791,94 6元轉列資本公積，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，渠等取得系爭現金股利為原告所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，依首揭司法院大法官解釋，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張新陸公司係出售固定資產「土
地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資之過程均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理，依據行政程序法規定，應保護其正當合理之信賴。新陸公司迄今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令上無明文規定應課徵所得稅；新陸公司並未辦理清算解散，被告機關援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，顯有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事，另原告僅係新陸股東，並非其董事、監事，未參與公司決策之流程及運作動機，無故意不申報，不應處罰鍰云云。
⒋查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公
司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作為議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，原告對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭訟，委不足採。另有關原告88年度本稅部分，業經台中高等行政法院93年度訴字第520號判決原告之訴駁回在案，併予敘明。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項、第1條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。查財政部上開函釋乃本諸主管機關就行政法規所為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行所得稅法有關課稅之細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，符合租稅法律主義原則，被告係其下級機關，自得予以適用。本件原告投資之新陸公司於86年間出售土地予慈濟基金會，所得轉列為資本公積，於87年2月16日經股東常會通過以出售土地所得轉列為資本公積，以股票分配股利股東，旋於同（87）年11月20日經股東臨時會通過辦理減資，該公司以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，原告本人及受扶養親屬陳和緯取自新陸公司營利所得23,958,650元及8,879,450元，於88年度綜合所得稅結算申報漏未申報一節，有財政部台北市國稅局中南稽徵所92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函及其所附新陸公司股東減資明細表、歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單影本、財政部台灣省北區國稅局91年3月18日北區國稅二字第0910010549號函影本附卷可稽，並為原告所是認。查新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依上開法律之規定及財政部之解釋，被告予以併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額35,484,183元，補徵應納稅額11,868,132元（補稅部分業經本院於93年12 月15日以93年度訴字第520號判決原告駁回之訴，原告不服提起上訴，現由最高行政法院審理），並按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,330,200元（計至百元止），於法即無不合。
三、原告雖主張新陸公司係出售固定資產─土地，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票，嗣因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同。新陸公司增資及減資之過程均依公司法、商業會計處理準則等相關法令辦理，該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，依財政部83年台財稅字第831596449號函釋規定不應課徵所得稅，另依同部84年台財稅字第841611446號解釋，課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，而應在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，依據行政程序法規定，應保護其正當合理之信賴。新陸公司並未辦理清算解散，被告機關援引財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，顯有課徵時點錯誤、擴張法令適用、違反法律保留原則及適用法令錯誤之情事，且原告僅係新陸股東，並非其董、監事，未參與公司決策之流程及運作動機，無故意不申報之情事，被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰云云。
四、查財政部財政部81年台財稅字第810140011號函固解釋稱：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」同部69年台財稅字第33694號解釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」一節，係就公司為擴大營業，確實增資經營之情形而言，並非指公司藉辦理增資再辦理減資之方法幫助股東逃避綜合所得稅之情形，此由財政部84年台財稅字第841611446號函解釋稱：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」即明。按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，本件新陸公司於87年2月16日利用出售土地增益轉列之資本公積，案經經濟部投資審議委員會於87年4月23日核准該公司辦理增資，惟該公司87年及88年度之營業額均為零，此有財政部台灣省北區國稅局91年3月18日北區國稅二字第0910010549號函影本附存原處分卷可證，該公司旋於87年11月25日股東會通過辦理減資（減資基準日為88年3月8日），以現金向股東收回該資本公積轉增資配發之股票。原告並未舉證證明上開期間，國內有政經情事乖離現象，依社會一般通念，短暫之數月內當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司於辦理增資後毫無營業，旋即辦理減資，以現金向股東收回股票，顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。
原告由新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質；又各股東以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，此與財政部上開二解釋之性質不同，原告所得性質核屬所得稅法第14條第 1項第1類第1款營利所得。且依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在股東會召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成會議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，原告既為公司股東並獲配減資之現金，對於新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，其主張不知該公司辦理增資減資之情形，顯非事實。原告未依所得稅法第1條第1項之規定，於申報年度綜合所得稅時，有併入其他收入申報，顯有過失，亦無信賴保護之適用。從而，被告將原告未申報之上開所得併入核課，並按應補稅款，處以0.5倍罰鍰計6,330,200 元（計至百元止元），經核並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、末按當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者，其情形無可補正，應以裁定駁回，行政訴訟法第107條第1項第7款定有明文。本件原處分係就被告未申報系爭營利所得部分予以罰鍰處分，至於原告88年度綜合所得稅本稅部分，原告不受該處分，經提起訴願被駁回後，向本院提起行政訴訟，業經本院於93年12月15日以93年度訴字第520號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，現由最高行政法院審理中。原告起訴意旨復請求就本稅部分撤銷，依上開法律之規定本應以裁定駁回。惟因原告訴請撤銷罰鍰部分為無理由，依法應以判決駁回，為免案件日後分隸，徒增紛擾，且併以判決駁回原告此部分之訴對原告亦無不利，爰併以裁定駁回之，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴部分為無理由、部分為不合法，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第107條第1項第7款、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第二庭 審判長 法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
書記官 林 淑 雯