臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00336號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月18日台財訴字第09400110910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局核定綜合所得總額新台幣（下同）10,355,254元，補徵應納稅額1,703,878元 ，原告不服，申經復查結果獲追減利息所得3,314元，應補徵稅額經復查決定變更為1,702,553元，原告猶未甘服 ，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，原查遂就應納稅額1,702,553元，加計行政救濟利息202,557元一併發單補徵。原告就該加計利息部分不服，申經復查結果，獲追減行政救濟加計利息466元，原告猶表不服 ，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於原告之部分均撤銷。
⒉追加預備聲明 ：遲誤復查決定41日及延滯訴訟188日之
復查利息，應賠償原告 ；又遲誤訴願決定296日之利息及受分散之人所溢繳稅款之利息均應返還原告。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於遲誤法定「復查決定」及「訴願決定」期間部分，
暨曾已申報所得未核課稅款部分，均不應責令原告加繳行政救濟利息：
⑴本件本稅部分原復查申請書送達日期為89年 1月24日
，惟遲至89年5月4日始作成復查決定，計逾越稅捐稽徵法第35條第4項規定之法定 「復查決定」作業期間長達41天之久 ；且未依行政程序法第51條第4項規定，於原處理期間屆滿前，將延長之事由通知原告。至原訴願書送達日期為89年7月3日 ，但亦遲至90年7月
26 日始作成訴願決定計逾越訴願法第85條第1項規定之「訴願決定」 作業期間長達296天之久，又未依同法第85條第1項規定，延長上述作業期間（ 最長不得逾2個月），並通知原告。按民法第238條規定：「在債權人遲延中，債務人無須支付利息」； 同法第230條規定：「因不可歸責於債務人之事由致未為給付者，債務人不負遲延責任」； 又行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」；且國家賠償法第2條第2項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任；公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同」： 同法第5條規定：「國家損害賠償，除依本法規定外，適用民法規定」；關於行政救濟終結應補繳稅款者，應按日加計利息， 一併徵收，固為稅捐稽徵法第38條第3項所規定；但該法對於遲誤法定「復查決定」及「訴願決定」等作業期間之得否加徵系爭利息問題，並未有所規定，自應依同法第1條後段 ：「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之文義，適用上揭各該法條規定，免加計行政救濟利息；此有最高行政法院85年度判字第1592號暨88年度判字第2046號兩判決意旨：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2個月未作決定 ，其遲延之時日，既係由稅捐稽徵機關不遵守稅捐稽徵法第35條第4項規定，以致遲誤法定復查決定期間 ，純屬其單方面之『故意』或『過失』而不盡其應盡之義務所造成，自不得責令納稅義務人加計遲延利息」可資參照。若稅捐稽徵機關遲誤法定復查決定期間；以及受理訴願機關遲誤法定訴願決定期間，卻可免負其責任，更可轉嫁予納稅義務人承擔其責，藉以增加稅收者，豈得謂事理之平？況因上述遲誤法定「復查決定」及「訴願決定」等作業期間，徒使原告須多負擔按昔日超高年利率5%加計之系爭行政救濟利息損失；原訴願決定認為：「並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情況」乙節，顯與實情不符。⑵本案被附徵之行政救濟加計利息，原係被告就復查決
定應補繳稅款1,702,553元，分按原告為提起訴願 ，於89年6月12日所繳之半數稅款851,276元部分，及其餘半數稅款851,277元（ 係被告於93年04月10日填發補繳稅款繳納通知書內載本稅）部分等兩筆，均依原應繳納稅款期間屆滿之日（88年12月25日，下稱「限繳日」）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率5%，並均自限繳日之次日（88年12月26日）起按日加計利息 ，第1筆計至89年6月12日繳稅日共170天之利息計19,824元；第2筆計至93年4月10日填發補繳稅款繳納通知書之日共1,567天之利息計182,733元；兩筆共達202,557元。案經申請復查結果，僅獲追減466元（係88年12月25日「限繳日」 適逢第4星期六例假日，而順延2天之利息 ）；至上述遲誤法定「復查決定」及「訴願決定」等作業期間之日數，依上開所述，自應免加計行政救濟利息。另本案補徵本稅中，尚含有原結算申報時已列報但漏未核課之租賃所得淨額13,680元及13,110元等2筆所補徵稅額 ，該部分既不屬行政救濟範圍，且非可歸責於原告所致者，亦應免加計行政救濟利息。
⒉被告所認定各受分散人溢繳稅款之計退，理應依法加計
法定退稅利息：按「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，再行發單補徵」為財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋在案；本件被枉認為分散定存利息所得之 「受利用分散人」8人所溢繳稅款， 逕依上開函釋扣抵之85年度金額計872,204元，惟既屬「溢繳稅款」，自應依法加計法定退稅利息退還之， 故依最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，及同院87年度判字第1267號判決意旨，與財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋 ，與民法第182條第2項有關不當得利規定之法理及衡平原則 ，分別自各該「受利用分散人」原繳稅日起至本案系爭補繳稅款所新訂限繳日止，按日加計法定退稅利息，用以抵繳被補徵之系爭稅款本稅及附徵行政救濟利息，以符法紀而保權益。至上開最高行政法院87年度判字第1267號判決，甚且對稅捐稽徵機關本於職權作主動退稅之處分案件，亦認為 ：「仍應參照稅捐稽徵法第38條第2項之規定，按日加計利息，一併退還」可參。
⒊末按本件復查決定、訴願決定遲延，被告本應通知原告
，讓原告可以另為其他救濟，惟被告未予通知，反對原告加計遲延利息，顯對原告不公。故有關被告遲誤復查決定 41天及延滯訴訟188日部分之復查利息應賠償原告。 至遲誤訴願決定部分296日之利息及受分散人所溢繳稅款之利息，均屬公務員不按規定所造成原告之損害，被告並無權利 ，故屬不當得利，爰依行政訴訟法第7條規定請求被告一併返還。
㈡被告答辯：
⒈本件行政救濟應加計之利息 ，依稅捐稽徵法第38條第3
項及第49條前段之規定，經行政救濟有應補繳稅款者，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止按日加計利息，按原應繳納期間屆滿之日88年12月25日確為星期六例假日，限繳日期應順延至同年月27日，行政救濟應加計之利息應以未繳納半數稅款851,277元自同年月28日開始計至93年4月10日填發補繳稅款繳納通知書之日止，加計已繳納半數稅款851,276元自88年12月28日開始計至89年6月12日繳納日止，原告主張已繳納半數部分利息計至改訂之限繳日容有誤解；另主張遲誤法定復查決定及訴願決定期間之日數應依改制前行政法院85年度判字第1592號及88年度判字第2046號判決意旨免加計利息乙節 ，按該2判決並未列為判例，僅對個案發生拘束力，尚難援引比附。
⒉按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅
，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率按日加計利息一併徵收或退還。原告系爭85年度綜合所得稅業經行政救濟確定，是被告所屬對其應納稅額加計利息，並無違誤，次按納稅義務人對核定應納稅捐，本即應於原定期限內繳畢，原告未於原繳納期限屆滿前繳納，又經復查決定仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第38條規定就應補稅額加計行政救濟利息 ，況依同法條第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款者，其因行政救濟孳生利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性及合理性，且申請復查者依稅捐稽徵法第39條第1項規定暫緩移送強制執行 ，原告申請復查已享有暫免繳納稅捐之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，是系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情況。至主張受分散人之溢繳稅款應加計利息，以抵銷本件應補徵行政救濟加計利息乙節，按本件受分散人非因適用法令或計算錯誤致溢繳稅款，核無財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函釋加計利息退還之適用，原告主張容有誤解。
⒊關於原告追加預備聲明部分，被告不同意此部分之訴之追加。
理 由
一、按「納稅義務人對稅捐稽機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息， 一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條所明定。另按「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定 ，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」業據最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議可資遵循。
二、本件原告85年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局核定綜合所得總額10,355,254元，補徵應納稅額1,703,878元，原告不服，申經復查結果獲追減利息所得3,314元，應補徵稅額經復查決定變更為1,702,553元 ，原告猶未甘服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，系爭案件即告確定，原核定遂就復查決定應補繳稅款1,702,553元 ，自原應繳納期間屆滿之次日（88年12月26日）起至原告提起訴願繳納半數稅款之日（89年6月12日）止，另加計就未繳納之稅款851,277元，自89年6月13日起至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年4月10日 ）止，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5%核算行政救濟利息202,557元 ，一併徵收。原告不服，主張原應繳納期間屆滿之日88年12月25日為星期六例假日，應自同年月28日開始計息，又已繳納半數稅款部分其改訂之限繳日
89 年6月10日亦為星期六例假日，是於同年月12日繳納，其利息應加計至改訂之限繳日；另依最高行政法院85年度判字第1592號及88年度判字第2046號判決意旨：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2個月未作決定，其遲延之時日 ，既係由稅捐稽徵機關不遵守稅捐稽徵法第35條第4項規定 ，以致遲誤法定復查決定期間，純屬其單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成，自不得責令納稅義務人加計遲延利息。」本件復查決定及訴願決定均遲誤法定期間，其遲誤期間應免加計利息；又本件受分散人之溢繳稅款應依財政部89年6月3日台財稅第000000000號函釋按日加計利息 ，以抵銷本件應補徵行政救濟加計利息云云，申經被告復查決定略以，本件行政救濟應加計之利息，依前揭規定，經行政救濟有應補繳稅款者，應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止按日加計利息，查原應繳納期間屆滿之日88年12月25日確為星期六例假日，限繳日期應順延至同年月27日，行政救濟應加計之利息應以未繳納半數稅款851,277元自同年月28日開始計至93年4月10日填發補繳稅款繳納通知書之日止，加計已繳納半數稅款851,276元自88年12月28日開始計至89年6月12日繳納日止，原告主張已繳納半數部分利息計至改訂之限繳日容有誤解；另主張遲誤法定復查決定及訴願決定期間之日數應依改制前行政法院85年度判字第1592號及88年度判字第2046號判決意旨免加計利息乙節 ，查該2判決並未列為判例，僅對個案發生拘束力，尚難援引比附；至主張受分散人之溢繳稅款應加計利息，以抵銷本件應補徵行政救濟加計利息乙節，查本件受分散人非因適用法令或計算錯誤致溢繳稅款，核無首揭函釋加計利息退還之適用，原告主張容有誤解。經重新核算行政救濟應加計利息202,091元，原核定202,577元應予追減466元 。
原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應
加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，被告復依同法第39條第 1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利，並不因復查決定期間有影響；是本件被告按行政訴訟已確定之應納稅額1,702,553元，依原應繳納期間屆滿之日88年12月27日（ 原屆滿日88年12月25日係星期六例假日，限繳日期乃順延至88年12月27日 ），以未繳納半數稅款851,277元自同年月28日開始計至93年 4月10日填發補繳稅款繳納通知書之日止， 已繳納半數稅款851,276元自88年12月28日開始計至89年6月12日繳納日止加計行政救濟利息之原處分（ 復查決定），揆諸首揭法條規定及最高行政法院庭長法官聯席會議決議，自無不合。至原告主張遲誤法定復查決定及訴願決定期間之日數應依最高行政法院85年度判字第1592號及88年度判字第2046號判決意旨免加計利息乙節 ，查該2判決並未列為判例，且為前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議所不採，原告此項主張，核無可採。
㈡另原告主張本件補徵本稅中，尚含有原結算申報時已列報
， 但漏未核課之租賃所得淨額13,680元及13,110元等2筆所補徵稅額等語 ，足見該2筆租賃所得原並未核定為原告之所得，嗣經被告發覺後核定為原告之所得，並補徵其綜合所得稅，依稅捐稽徵法第38條規定，本即應按應繳納稅款期間屆滿之日起加計利息，此與是否為被告之過失及可否歸責於原告無涉，原告主張此部分既非可歸責於原告，亦應免加計行政救濟利息，亦無足採。
㈢按「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅
款，經稽徵機關核准者．．．准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。」固為財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函所明釋。惟查本件係因原告之配偶乙○○於85年度有分散利息所予其女林秀珍等人情事經查獲 ，而被補徵其綜合所得稅，依財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋 ，應先扣除受利用分散人溢繳稅款後，再行發單補徵，則受分散人既非因適用法令或計算錯誤致溢繳稅款，核無首揭函釋加計利息退還之適用。至最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議 ，亦係指納稅義務人請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，得請求加計利息返還，本件原告既為規避綜合所得稅而分散利息所得予他人，而由該受分散人繳納稅款，足見受分散人並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，自無應附加利息退還，用以抵繳本件之本稅及附徵行政救濟利息情事。
㈣另按所謂不當得利，係指無法律上之原因而受利益，致他
受損害，應返還其利益而言（民法第179條參照） 。本件被告於行政訴訟確定後，按應補徵稅額加計利息，一併徵收，係依稅捐稽徵法第38條所定為之，自非無法律上之原因而受有利益。
三、綜上所述，被告於行政訴訟確定後，所為加計行政救濟利息之原處分（復查決定），經核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、復按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付 。」為行政訴訟法第7條所明定。該條所定損害賠償或其他財產上之給付，須於提起行政訴訟之同一程序為之，乃其請求與其所合併提起之行政訴訟間，有一定之前提關係或因果關係，行政法院就合併之訴訟為裁判時，基於訴訟資料之共通 ，可以省費，並避免2訴訟裁判之衝突。本件原告所提撤銷訴訟，業經駁回已如前述，則其基於行政訴訟法第7條之規定， 而追加提起請求被告賠償原告遲誤復查決定、訴願決定及行政訴訟之利息及返還原告受分散之人所溢繳稅款之利息之備位聲明，自非適當，且被告亦已表明不同意原告為訴之追加，是原告於訴狀送達後所為追加之備位之訴為不合法，應予駁回。
五、本件原告追加之訴部分，為起訴不合法，本應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以裁定予以駁回。然因本件原告其他請求應為實體上判決，且全案已經言詞辯論，故均於本判決中一併駁回，不另為裁定；兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一論述，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 詹 靜 宜