臺中高等行政法院判決
94年度訴字第338號原 告 甲○○訴訟代理人 林見軍 律師送達代收人 乙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文確認原告就被繼承人許桔田遺產稅，所負擔之遺產稅債務，及基於該本稅所生之利息債務均不存在。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一；餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人許桔田於民國（下同）84年5月4日死亡，所遺留之土地等不動產，由繼承人許喜及原告繼承。嗣經被告所屬於列管期間發現，繼承人所繼承之農地，未依規定繼續作農業使用，被告遂依規定補課原免徵被繼承人許桔田之遺產稅計712485元，並送達遺產稅繳款書予繼承人許喜及原告，因繼承人許喜及原告甲○○未表示不服，而確定。嗣被告因繼承人等未依限繳清上開稅款，而將許喜移送法務部行政執行署彰化行政執行處執行，至 94年 4月21日該處以電話通知被告所屬補正納稅義務人甲○○即本件原告之移送書，被告始另作成以繼承人許喜、甲○○為義務人之移送書送法務部行政執行署彰化行政執行處執行。原告認被告機關對於原告所核課補繳遺產稅之處分，已逾徵收期間，認其請求權已消滅，而提起本件行政訴訟，請求判決如聲明。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、先位聲明：求為判決被告就被繼承人許桔田遺產稅及滯
納利息之租稅債權移送法務部行執行署彰化行政執行處關於原告部分之執行程序撤銷。
（二）、備位聲明：求為判決確認被告對原告就被繼承人許桔田
遺產稅案件，合計新台幣711,475元之滯納遺產稅，及基於本稅所計欠之利息債權均不存在。
二、被告聲明求為判決：
（一）、請駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴及其補充答辯狀意旨略以：
（一）實體問題：
１、緣本件被繼承人許桔田係於民國84年5月4日死亡，其所留土地等不動產遺產乃由繼承人許喜及原告甲○○承繼，嗣申報遺產稅因事涉農地之繼承而免徵遺產稅，惟需列管 5年。嗣經被告機關所屬人員於列管期間前至上述農地勘查，發現上揭農地並未依規定繼續作農業使用，幾經勸告仍未恢復農用，是被告機關乃依規定予以補課原免徵被繼承人許桔田之遺產稅共712,485元（即本稅619,553元及滯納金92,932元等數額），並正式於89年1月9日送達遺產稅繳款書予繼承人許喜及原告甲○○，限繳日期至 89年3月25日。針對該補繳遺產稅款之繳款通知書，繼承人許喜及原告甲○○均未告提出復查或異議遂告確定。
２、確定之後，本於「稅捐之徵收期間為 5年，自繳納期間屆滿之翌日起算」之規定，被告機關自89年3月26日至94年3月25日之期間內行使該稅捐課徵之公法上權利。而就此被告機關卻僅對繼承人許喜移送法務部行政執行署彰化行政執行處予以強制執行（案號：Z00000000000）。至就原告甲○○之部分則未移送執行，嗣直至 94年4月21日法務部行政執行署彰化行政執行處方發現上情，並在針對許喜所寄發之通知書上載以「本遺產稅由許喜與甲○○繼承父親許桔田的遺產，何以不追甲○○的欠稅，稅金應平分」等語。繼在94年4月21日下午5時10分，法務部行政執行署彰化行政執行處以公務電話聯絡方式向被告機關所屬之「國稅局彰化縣分局」諭令通知「補正另一義務人甲○○之移送書」，此有各該文書影本可證。繼以被告機關才對原告甲○○急為欠稅移送執行之舉，其應納稅額明細則為遺產稅618,543元，滯納金92,932元，及自89年4月25日起之應計利息。此並有被告機關對原告甲○○製作之移送書及應納金額附表可稽。此際被告機關移送強制執行之時間點已然遲於 94年3月25日。是依上所陳，被告機關對原告甲○○所核課補繳遺產稅之處分，顯已逾五年法定徵收期間未予主張執行。從而依行政程序法第 131條：「公法上之請求權，因 5年間不行使而消滅，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定，該債權當已告消滅。蓋，法治國家公權力之行使需具有明確性或可預見性，為顧及法律秩序之安定性，各種公權力的行使皆須有消滅時效之適用，故90年1月1日新公布施行之行政程序法第131條第1項亦有規定。再按，時效制度在於尊重既存之事實狀態及維持法律秩序之安定，為符合平等、明確之原則，公法上之權利義務關係，宜因時效之完成，而使之絕對確定，關於公法上消滅時效之法律效果，應採權利消滅主義，此觀之行政程序法第131條第2項規定自明，此與民法上消滅時效完成之效力，不過係發生拒絕給付之抗辯權，在立法上係採「抗辯權發生主義」者有別。
３、綜上所陳，被告機關對原告所為核補課遺產稅之行政處分所生公法債權，既已因逾 5年法定徵收期間未予主張執行而告消滅，自當不得容許被告機關再以此為據而對原告甲○○之財產予以強制執行。不意，被告機關竟一方面於94年5月2日、以中區國稅彰縣四字第0940014546號函示，對被告所有如附表一土地 權利施予禁止處分登記之保全執行程序。另一方面則又對原告財產核以執行。此舉自已對原告權益侵害甚鉅。為此原告乃不得不思提起行政訴訟，以維權益。
（二）程序問題：
１、按關於為執行名義之行政處分，其執行請求權是否罹於時效而消滅，乃執行名義之實體爭議，此係受處分人可否提起債務人異議之訴之問題，似非行政執行法第 9條所定之異議範圍（參最高行政法院93年度裁字第 881號裁定理由），合先陳明。
２、次按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。」強制執行法第 14條第1項前段定有明文，此即強制執行法上關於債務人異議之訴之規定。又「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；‧‧‧」則為行政訴訟法第 307條前段所明定；此條固為行政訴訟法上關於「債務人異議之訴」之規定，惟因其是規定於行政訴訟法第 8編「強制執行」中，故本條所規範之債務人異議之訴，固指債權人依行政訴訟法第 305條第1項或第4項規定之執行名義，聲請高等行政法院強制執行之情況；惟因債務人異議之訴，目的係為排除執行名義之執行力，故法院在此不過是消極性地消滅一個既存的違法執行之法律關係，性質上係屬消極之形成之訴；故於此種訴訟類型，法院並未進一步干涉行政權，是亦不生是否損及權力分立之問題。至於行政訴訟法第2條、第3條固規定：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」「前條所稱之行政訴訟，指撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟。」然行政訴訟法之訴訟類型是否僅限於行政訴訟法第
3 條所稱之撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟，不僅理論上尚有爭議，且自上述行政訴訟法第 307條規定，益見行政訴訟法關於訴訟類型之規範並不排斥「債務人異議之訴」之存在；尤其債務人異議之訴，目的係為排除執行名義之執行力，然依行政訴訟法第 3條規定之行政訴訟訴訟類型，是否得直接排除執行名義之執行力，亦有疑義，加以行政執行法第26條復規定；「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」故關於行政執行法上公法金錢債權之行政執行，應認債務人若主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得依行政訴訟法第三百零七條規定之精神，定法院之管轄，以移送機關為被告，向高等行政法院提起「債務人異議之訴」（最高行政法院 93年度裁字第1142號裁定、陳敏著行政法總論第4版第 868頁參照）。為此原告乃特提起此一債務人異議之訴，請求撤銷被告機關違法之移送執行程序及行為。
３、惟，有關債務人若主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得否提起債務人異議之訴，現下 鈞院容有肯、否之不同看法。是 鈞院若未肯認原告所提債務人異議之訴，則此際以本案而論，原告之權益確實受損，是原告自有就其遺產稅債務訴請以確認判決除去之法律上利益，其自得提起本件確認之訴，且此似為唯一之救濟方法（參台中高等行政法院 93訴字628號判決理由）。故而原告為求週全期以一次解決紛爭，乃以先、備位之方式提起本訴，尚請 鈞院體察。又提起確認之訴，依前揭行政訴訟法第6條第1項規定，並無需先經訴願之先行程序，故本件確認之訴之程序自無不合，併予敘明。
二、被告答辯及其補充答辯狀意旨略以：
（一）程序部分：
１、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日為之。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．撤銷訴訟，原告於訴狀誤列被告機關者，準用第一項之規定。」為訴願法第1條第1項、第 3條第1項、第14條第1項及行政訴訟法第4條第1項、第 107條第1、2項所明定。
２、本案原告主張撤銷被告稅捐保全處分，其未經訴願程序而提起行政訴訟，依前揭規定，程序自有未合。另原告主張撤銷法務部行政執行署彰化行政執行處（以下簡稱彰化行政執行處）之執行命令，因執行命令非本局之行政處分，其對本局起訴，依前揭規定，應有違誤。
（二）實體部分：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人個案其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」「稅捐之徵收期間為 5年，自繳納期間屆滿之翌日起算﹔應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行．．．不在此限。」「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。．．．」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復. . . 使用情事者，應追繳應納稅賦。」「．．．但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」為稅捐稽徵法第
1 條、第12條、第23條第1項、第24條第1項、第34條第3項第1款、第39條第1項、第49條前段及遺產及贈與稅法第6條第1項、第17條第1項第6款後段、遺產及贈與稅法第6條第1項、第17條第1項第6款後段、遺產及贈與稅法施行細則第 22條第2項後段及民法第272條第1項、第273條第1項、第1151條所明定。次按「強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。應為如何之執行，則依執行名義之內容定之。．．．」最高法院63年台抗字第 376號著有判例。復按「．．．以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第 1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」為財政部 68年6月24日台財稅字第34348號函及72年11月23日台財稅第38330號函所明釋。
２、本案被繼承人許桔田君於民國84年5月4日死亡，繼承人為許喜及原告，因涉農地之繼承，原核定免徵遺產稅，並經製發遺產稅免稅證明書，嗣於列管期間 5年內經查得前揭承受之農地並未依規定繼續作農業使用，是本局彰化縣分局乃依遺產稅法第17條第1項第6款後段追繳應納稅賦即補課遺產稅本稅619,553元，並於89年1月19日將記載納稅義務人為許喜及原告之遺產稅繳款書（限繳日至89年3月25日）送達予繼承人之一許喜，該筆稅款因逾滯納期滿未繳，本局彰化縣分局依法於90年5月30日移送彰化行政執行處強制執行。
３、訴訟意旨略謂：「稅捐之徵收期間為 5年，自繳納期間屆滿之翌日起算」，被告機關自應於89年3月26日至94年3月25日之期間內行使該稅捐課徵之公法上權利，卻僅對繼承人之一許喜移送彰化行政執行處予以強制執行，就原告之部分則未移送執行，嗣彰化行政執行處 94年4月21日電話通知彰化縣分局補正原告之移送書，此際被告機關對原告所核課補繳遺產稅處分之公法債權顯已逾 5年法定徵收期間未予主張執行而告消滅，自當不得容許被告機關再以此據以對原告之財產予以稅捐保全並移送強制執行云云。
４、查本案原告與許喜既申報繼承被繼承人許桔田之遺產，首揭民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及遺產及贈與稅法第
6 條規定許喜及原告對繼承之遺產為公同共有，並為納稅義務人，依民法第 272條、第273條及財政部68年6月24日台財稅字第 34348號函釋規定，許喜及原告對其遺產稅之納稅義務自應負連帶責任。該筆遺產稅徵收期間自原限繳日89年3月25日之翌日（即89年3月26日）起算，應至94年3月25日。依稅捐稽徵法第23條第1項規定徵收期間屆滿前已移送法院強制執行者不在此限之排除規定，本局彰縣分局於 90年5月30日法定徵收期間內移送彰化執行處強制執行，迄今仍係屬執行中，是故該筆遺產稅係屬未逾法定徵收期間，本局彰化縣分局於徵收期間內將原告財產相當於所欠稅捐金額依稅捐稽徵法第 24條第1項規定，函請彰化地政禁止處分登記，並無不合。
５、另就該筆遺產稅之債權而言，被告依法核定並將載有全體納稅義務人許喜及原告之遺產稅繳款書訂定限繳日為89年
3 月25日，並於 89年1月19日合法送達予繼承人之一許喜，原告及許喜均未提出復查及異議，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款遂告確定，此時，其租稅債權債務已存在，本案因逾期未繳係屬欠稅案件，被告即可將執行名義依遺產及贈與稅法施行細則第 22條第2項後段及稅捐稽徵法第39條第 1項規定，就欠稅金額在不超過遺產總額範圍內，對繼承人之財產移送執行，並無原告所稱本稅及利息債權不存在之問題。另依前揭最高法院 63年376號判例，強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。被告將載明納稅義務人為許喜及原告之繳款書及送達回執於徵收期間內移送執行，雖移送書漏記載原告，仍不影響其執行效力，本案經補正移送書後，迄今仍係屬彰化執行處執行中，未有因徵收期間已屆滿而喪失債權及不得執行之情事，彰化執行處自得本諸職權繼續執行，並無違誤。
６、綜上本案原告所訴核無理由，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、本件原告提起本件之訴訟，關於先位聲明部分，係提起行政訴訟法第 307條所指之債務人異議之訴，已據原告陳明在卷。原告提起本件訴訟關於此部分，係主張被告機關對於原告本件系爭遺產稅債權，因其請求權時效完成而消滅，為其論據。
二、按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」，分別為稅捐稽徵法第23第1項及行政程序法第131條第 1、2項所規定。而稅捐稽徵法第23第1項，係就「稅捐時效期間之起算與中斷」所為之規定。又公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，如其性質不相牴觸時，應亦可適用於公法關係。是民法有關消滅時效及時效中斷之規定，於性質不相牴觸時，亦得於公法上類推適用。準此，民法第 276條第1、2項：「債權人向連帶債務人中之一人免除債務，而無消滅全部債務之意思表示者，除該債務人應分擔之部分外，他債務人仍不免其責任。」、「前項規定，於連帶債務人中之一人消滅時效已完成者準用之。」關於請求權時效消滅及時效中斷之規定，因與租稅課徵之公法請求權行使，並無性質上牴觸之情形，是民法第 276條有關連帶債務人中一人消滅時效完成之法律效果之規定，所體現之法理，於公法租稅請求權之行使時，即認定是否稽徵機關未於徵收期間為稅捐之徵起，而不得再徵收上，亦有其適用。
三、經查，本件被繼承人許桔田君於84年5月4日死亡，繼承人為許喜及原告，因涉農地之繼承，原核定免徵遺產稅，並經被告發給遺產稅免稅證明書，嗣於列管期間 5年內經被告查得原告等因繼承承受之農地，並未依規定繼續作農業使用，被告所屬彰化縣分局乃依遺產稅法第17條第1項第6款後段追繳應納稅賦即補課遺產稅本稅619,553元，並於89年1月19日將記載納稅義務人為許喜及原告之遺產稅繳款書（限繳日至89年 3月25日）送達予繼承人許喜，有被告遺產稅繳款書及送達證書影本等在卷可憑。
四、又查，原告與許喜係因繼承被繼承人許桔田之遺產，而為遺產稅之納稅義務人。依民法 1153條第1項之規定，被繼承人許桔田死亡後，就其遺產所生之公法上債務，即本件遺產稅，為許桔田繼承人之原告及許喜，自應負連帶責任。又依稅捐稽徵法第 19條第3項之規定，被告所屬彰化縣分局依遺產稅法第17條第1項第6款後段追繳應納稅賦即補課遺產稅本稅619,553元，於89年1月19日將記載納稅義務人為許喜及原告之遺產稅繳款書，雖僅送達許喜一人，其送達之效力，亦及於本件原告。是本件原告系爭遺產稅徵收期間，應自原限繳日89年3月25日之翌日（即89年3月26日）起算，至94年3 月25日屆滿。
五、惟按稅捐稽徵法第19條係對納稅義務人送達文書所作之規定，與稽徵機關對稅捐之義務人是否已移送強制執行之認定無涉，自難以對租稅義務負連帶責任之多數義務人中之一人移送強制執行，認其效力及於其他連帶債務人，而同生「時效中斷」之效力。是被告雖以其所屬彰縣分局已於 90年5月30日法定徵收期間內移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行，迄今仍係屬執行中，主張該筆遺產稅債權未逾法定徵收期間。然查，被告所屬彰縣分局於 90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處之義務人僅載許喜一人，有該移送書影本在卷可證。是本件自不得認原告已經被告所屬於 90年5月30日移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行。另依上開民法第 276條第1、2項關於連帶債務人請求權時效之計算與效力之法理，被告機關本件系爭公法上租稅債權之徵收期間，就許喜與原告，應分別以其是否有「時效中斷」之情事，而分別計算。
六、末查，本件原告主張被告機關遲至 94年4月21日以後，經法務部行政執行署彰化行政執行處以公務電話聯絡方式向被告機關所屬彰化縣分局，始將本件原告列為義務人移送該執行處，為被告所不否認，亦有該移送書影本一份在卷可憑。依此，被告將原告移送強制執行之時間，顯已逾 94年3月25日。除此之外，被告並未就原告系爭租稅債務，有稅捐稽徵法第 23條第1項但書所規定之時效中斷事實，予以主張或舉證。被告主張本件原告系爭租稅債務未逾法定徵收期間，尚難認為有據。
七、另按債務人異議之訴，係執行名義成立後，因債權人之債權已經消滅，由債務人以訴訟之方式，解決該執行名義之實體上爭議，用以排除該執行名義之執行力之救濟方法。故於強制執行之程序中，得提起債務人異議之訴者，僅限於以行政法院之判決為執行名義提出者為限。查本件系爭上開被繼承人應補繳遺產稅之處分，原告及另一繼承人許喜，並未依法提出復查，亦未對之請求救濟而確定，由被告機關依行政執行法第11條之規定移送法務部行政執行署彰化行政執行處強制執行。揆諸上開說明，本件原告自不得依行政訴訟法第30
7 條之規定提起本件債務人異議之訴。是原告提起本件訴訟關於先位聲明部分之請求，應認為不合法，而於本判決中，併予駁回。
八、末按公法上法律關係不存在，如有即受確認判決之法律上利益者，得依行政訴訟法第 6條規定提起確認公法上法律關係不成立之訴訟。本件被告就對原告之系爭補徵遺產稅之公法上債權移送強制執行，原告以該公法上債權已消滅，資為主張，自有受確認判決之法律上利益，而得提起確認之訴。又依前述說明，原告上開系爭稅捐債務，被告移送強制執行時，已逾徵收期間。是原告本件訴訟關於備位聲明部分，請求確認原告關於因繼承被繼承人許桔田遺產所負之系爭補徵遺產稅債務不存在，應認為有理由，爰判決如主文第一項所示。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一另為指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分不合法，一部分有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 9 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 11 月 9 日
書記官 廖 倩 慧