臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00343號原 告 上二企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月27日台財訴字第09400063450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國89年6月間進貨取具非實際交易對象開立之統一發票金額合計新台幣（下同）22,000,000元，營業稅額1,100,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,100,000元，經台中縣稅捐稽徵處查獲，移由被告機關所屬大屯稽徵所補徵營業稅額1,100,000元，並經被告機關按所漏稅額959,326元處3倍罰鍰2,877,900元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰申經復查追減959,300元，仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定關於不利原告部分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告為購買機器設備，因保奇事業股份有限公司（下稱保奇公司）之仲介，乃委任保奇公司處理，雙方訂有委任契約書可供查核，契約內容就賣方、買賣價格、付款方式及委任報酬等均已訂明，契約內容並無民法或其他法律（包括稅法）所規定禁止或限制事項。原告於取得長城重工股份有限公司（下稱長城公司）之機器設備所有權後，即向中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和）辦理售後租回融資租賃，以便做為支付機器設備款，其融資金額與長城公司之機器設備價款相同，亦即長城公司開立予原告之統一發票金額與原告開立予中租迪和之統一發票金額一致。按租賃公司與承租人訂立租賃契約之租賃標的物，為防止假融資交易產生，租賃公司除必定會派員實地察勘標的物是否是屬實且予以拍照，及對標的物購買價值評估外，並會查明製造廠商為何人，經確定無誤後才會與承租人簽訂融資租賃契約書。依原告與中租迪和訂立之租賃契約內容觀之，其中向長城公司購買之項目與租賃標的物完全相同，此種經由中租迪和第三人之驗證，更能證明原告向長城公司購買行為之真實性。
2.被告於復查決定書謂「保奇公司係於89年3月15日起至5月19日止自華夏等租賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權，並自同年4月21日起陸續支付長城公司貨款迄八月三十日止支付總金額23,145,000元（其中45,000元係長城公司代付費用），申請人於同年5月26日與其訂立委託購貨之委託書，其訂立日期係於該公司承受長城公司租賃標的物所有權及支付部分貨款之後，與常情不符」。惟查原告由保奇公司仲介購買長城公司機器設備並非全新者，由於金額龐大，機器設備種類繁多，合約簽訂不易，保奇公司前置作業早已進行一段時間，原告與保奇公司至89年5月26日始正式簽訂委任契約，並開始與中租迪和洽商融資事宜。原告應支付予保奇公司負擔之債務應計為23,100,000元，原告支付貨款之來源係自中租迪和公司融資而來，付款起始日為89年6月9日，亦為中租迪和公司開始撥款之日期，故就原告取得設備日期與取得融資款項日期及開立支票付款予保奇公司之日期均相近觀之，原告處理之過程並無異常，與常情並無不合，而原告清償保奇公司處理委任事務所負擔之債務，亦與民法第546條第2項規定相符。另保奇公司承受長城公司租賃物所有權之標的物並無一與原告向長城公司所購買者相同，被告顯有誤解。
3.復查決定書另謂「保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權與申請人持向中租迪和股份有限公司辦理融資租賃部分品名相同，保奇公司復無法提示代理申請人以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約。」經查原告向中租迪和公司辦理融資租賃標的物與保奇公司承受長城公司租賃標的物比較結果，僅20噸天車及50噸天車品名相同，唯廠牌並不相同，數量亦不同，亦即，保奇公司承受長城公司之機器設備，並無一與原告向長城公司所購買者相同。此外，若租賃標的物部分品名相同，其屬一物二賣情形，不難查明。
4.復查決定書又謂「且申請人開立台銀支票BE0000000號金額9,000,000元經查係由保奇公司負責人之配偶丙○○君向台銀台中分行提示，存入台灣台中地方法院保證金專戶，而非存入長城公司帳戶，與委託書所載『其貨款23,100,000 元，由上二公司支付給保奇公司，再由保奇公司支付給長城公司』之付款時間及流程均不相符，無從認定為代收代付性質，另查申請人與中租迪和股份有限公司所訂同意書載明其售予該公司機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償」。首先，原告應支付予保奇公司負擔之債務中計開立支票15張金額共計21,100,000元，差額2,000,000元即由中租迪和公司應給付原告租賃融資額中支付，二者合計23,100,000元，與向長城公司購買之機械設備款相符，並無不合。再者，應支付予長城公司之貨款，係由保奇公司為發票人另外開立支票支付，並非由原告開立之支票背書轉讓，故保奇公司負責人之配偶丙○○向台銀台中分行提示原告開立之支票並非應支付予長城公司，當不會存入長城公司帳戶，否則，將發生重覆付款予長城公司情形。依前述說明，保奇公司承受長城公司之債務取得之標的物，並無一與原告向長城公司購買者相同，保奇公司收受原告清償貨款之金額與保奇公司支付予長城公司之貨款均相同，原告所有付款之資金來源及方式明確單純，無其他不法行為。足證原告取得長城公司所開立之統一發票並無違反法令情事。
5.被告原以取得非實際交易對象開立之憑證論處，殆至原告於訴願書詳舉各項證據證實原告之行為並無違法後，被告乃改依行為時營業稅法第3條第3項第3款規定論處，就訴訟標的主張前後不一，實有行政訴訟法第4條第2項「濫用權力之行政處分，以違法論」之虞。按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所明訂，被告於調查及復查階段，均以原告取得非實際交易對象開立之憑證為調查事項，因其調查認定之事項均有違誤，於訴願階段經原告提出各種證據以駁其非後，被告未依訴願法第58條第2項「其訴願為有理由，得自行撤銷或變更原處分」之規定撤銷原處分，不圖於此，卻一再改變處分之依據，實有違誠信原則。被告處分之依據，僅為談話筆錄一項而已，惟由談話筆錄內容觀之，原告所答均與事實相符，所謂「案重初供」筆錄中原告均未承諾有不法情事，且其情原屬經濟活動之正當行為，並無違背常情，被告僅以談話筆錄為依據，即認定原告未依法取得憑證，原告有處分理由不備之不法。
6.另按營業稅法第3條第3項第3款規定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者」視為銷售貨物，依其立法理由「依照現行營業稅法施行細則第18條規定，代銷人於銷貨時應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人，此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額，為便利稅額之計算，爰參照外國法例規定如上」之規定內容觀之，該條款僅為便利稅額之計算而已，並非在防止逃漏，豈可與未依法取得實際交易對象開立憑證之逃漏稅行為相提並論，而欲以逃漏稅相繩。何況被告如何認定本案為委託代購行為，其依據為何，均未指明，亦已違「處罰臆測禁止」之原則。本案緣於長城公司未申報營業稅致遭稽徵機關專案調查，惟長城公司未繳納營業稅，應屬稅捐債務不履行，被告不應為保全稅捐，任意指摘與其交易之相對人以委任代收代付之方式係不合法規為藉口，而欲施以連坐處罰，顯已違反「不當連結禁止原則」。
7.按「違反行政法上義務之行為，非本於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第七條所明訂，因此，有無故意或過失，舉證責任應由被告負擔，被告無法查明原告是否有未依法取得實際交易對象之統一發票，即屬調查證據不足，其處罰即屬違法。另按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者．．．」、「營利事業依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三條第三項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：．．．三、以自己名義代為購買貨物交付與委託人，按代購貨物之實際價格作為銷售額者，於辦理當期所得稅結算申報時，除代購之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除。」分別為營業稅法第
3 條第3項第3款及營利事業所得稅查核準則第15條之1第1項第3款所明訂。可知視為銷售貨物並非實際之營業收入，並無逃漏營業稅之可能，且依營業稅法第3條第3項規定之立法意旨，僅為便利稅額之計算而已，縱使被告變更處分認定為受託代購行為，僅可要求原告及保奇公司補正重新開立發票行為或另以行為罰處罰即可，豈能以逃漏稅行為論處，否則有違行政程序法第7條之比例原則。
8.原告向長城公司購買機器設備之資金來源，係向中租迪和辦理售後租回融資所得之款項做為支付機器設備之貨款。原告何以開立支票予保奇公司，而不直接付給長城公司，係因付款時長城公司已經發生跳票，若付款予長城公司勢必會遭到金融機構債權人之扣押，由於保奇公司與長城公司原有業務往來，乃將機器設備款付予保奇公司，由保奇公司與長城公司做債務清償，原告開立支票之金額與向長城公司購買機器設備之金額相同，並無短付或溢付，足證雙方為買賣交易的相對人。
㈡被告答辯之理由：
1.按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第3條第3項第3款、第19條第1項第1款、第33條第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」為統一發票使用辦法第17條所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．
．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
2.原告89年6月間向保奇公司購進機械設備合計22,000,000元，營業稅額1,100,000元，卻取具長城公司開立字軌號碼AV00000000號等2張統一發票，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,100,000元，且長城公司並未申報繳納該二張統一發票營業稅，經台中縣稅捐稽徵處查獲，違反前揭營業稅法規定，有交查異常查核清單可稽，移由被告機關大屯稽徵所補徵營業稅額1,100,000元，並經被告機關按所漏稅額959,326元處三倍罰鍰2,877,900元。原告不服，就罰鍰申請復查，主張委任保奇公司向長城公司購買機器設備款，有委任契約書可證，向中租迪和公司辦理租賃融資，其金額與長城公司之機器設備價款相同，足證為與長城公司實際交易云云。經被告機關復查決定略以，保奇公司係於本年3月15日起至5月19日止自華夏等租賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權，並自同年4月21日起陸續支付長城公司貨款迄8月30日止支付總金額23,145,000元（其中45,000元係長城公司代付費用），原告於同年5月26日與保奇公司訂立委託購貨之委託書，其訂立日期係於保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權及支付部分貨款之後，與常情不符，且保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權與原告持向中租迪和有限公司辦理融資租賃部分品名相同，保奇公司復無法提示代理原告以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約；又原告支付機器貨款23,100,000元期間為89年6月9日迄90年9月30日止，而保奇公司支付長城公司貨款係自同年4月21日起至8月30日止，且原告開立台銀支票BE0000000號金額9,000,000元經查係由保奇公司負責人之配偶丙○○向台灣銀行台中分行提示，存入台灣台中地方法院保證金帳戶，而非存入長城公司帳戶，與委託書所載「其貨款23,100,000元，由上二公司支付給保奇公司，再由保奇公司支付給長城公司」之付款時間及流程均不相符，非屬代收代付性質。另查原告與中租迪和有限公司所訂同意書載明原告售予該公司機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償，經被告機關於93年10月26日以中區國稅法一字第0930061816號函請保奇公司到局說明，該公司就上開事證無法提出合理解釋及提示相關憑證供核，違章事證明確，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰2,877,900元予以追減959,300元，變更核定1,918,600元。原告仍表不服，提起訴願，主張原告委任保奇公司購買機器設備訂有委任契約書，原告取得長城公司機器設備後即向中租迪和公司辦理售後租回融資租賃，融資金額與長城公司開立之統一發票金額一致，向長城公司購買之項目與租賃標的物完全相同，更可證明原告向長城公司購買行為之真實性，原告委由保奇公司仲介購買長城公司之機器設備前置作業已進行一段時間，至89年5月26日始正式簽訂委任契約，支付貨款之來源係自中租迪和公司融資而來，付款起始日為89年6 月9日亦為中租迪和公司開始撥款日，過程並無異常，原告向中租迪和公司辦理融資租賃標的物與保奇公司承受長城公司租賃標的物比較結果，僅20噸天車及50噸天車品名相同，惟廠牌並不相同，數量亦不同，資為爭議。經財政部訴願決定略以，茲原告除執前詞，另主張委任保奇公司購買機器設備訂有委任契約書，因委由保奇公司仲介購買長城公司之機器設備前置作業已進行一段時間，至簽訂委任契約日期與付款日期有所落差等語，資為爭議。第查依首揭營業稅法第3條及統一發票使用辦法規定，原告主張縱令屬實，除應取得保奇公司開立之佣金收入統一發票外，尚應取得該公司依代購貨物之實際價格開立之統一發票始得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告卻取具長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額，仍應依同法第51條規定補稅並處罰，復查決定依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，更正為2倍之罰鍰計1,918,600元。揆諸首揭規定，並無不合，本部分原處分亦應予維持，遂駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告仍執前詞爭執，主張委任保奇公司購買機器設備訂有委任契約書，原告取得長城公司機器設備後即向中租迪和公司辦理售後租回融資租賃，融資金額與長城公司開立之統一發票金額一致，向長城公司購買之項目與租賃標的物完全相同，更可證明原告向長城公司購買行為之真實性，原告委由保奇公司仲介購買長城公司之機器設備前置作業已進行一段時間，至89年5月26日始正式簽訂委任契約，支付貨款之來源係自中租迪和公司融資而來，付款起始日為89年6月9日亦為中租迪和公司開始撥款日，過程並無異常，原告向中租迪和公司辦理融資租賃標的物與保奇公司承受長城公司租賃標的物比較結果，僅20噸天車及50噸天車品名相同，唯廠牌並不相同，數量亦不同，再者應支付長城公司之貨款，係由保奇公司為發票人另外開立支票支付，並非由原告開立之支票背書轉讓，故保奇公司負責人之配偶丙○○君向台銀台中分行提示原告開立之支票並非應支付予長城公司者，當不會存入長城公司帳戶，否則，將發生重覆付款予長城公司情形，又被告機關原以取得非實際交易對象開立之憑證論處，殆至原告於訴願書詳舉各項證據證實原告之行為並無違法後，被告機關乃改依行為時營業稅法第3條第3項第3款規定論處，就訴訟標的主張前後不一，實有行政訴訟法第4條第2項「濫用權力之行政處分，以違法論」云云。
4.保奇公司係於89年3月15日起至5月19日止自華夏等租賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權，並自同年4月21日起陸續支付長城公司貨款迄8月30日止支付總金額23,145,000元（其中45,000元係長城公司代付費用），原告於同年5月26日始與保奇公司訂立委託購貨之委託書，其訂約日期係於該公司承受長城公司租賃標的物所有權及支付部分貨款之後，與一般必先訂約後再交貨及支付貨款之常情不符，亦與其主張代收代付性質及規定不符，且保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權與原告持向中租迪和有限公司辦理融資租賃部分品名相同，保奇公司復無法提示代理原告以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約；又原告支付機器貨款23,100,000元期間為本年6月9日迄90年9月30日止，而保奇公司支付長城公司貨款係自同年4月21日起至8月30日止，且原告開立臺銀支票BE0000000號金額9,000,000元經查係由保奇公司負責人之配偶丙○○向台銀台中分行提示，存入台灣台中地方法院保證金帳戶，而非存入長城公司帳戶，與委託書所載「其貨款23,100,000元，由上二公司支付給保奇公司，再由保奇公司支付給長城公司」之付款時間及流程均不相符，非屬代收代付性質，另查原告與中租迪和有限公司所訂同意書載明其售予該公司機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償，經被告機關於93年10月26日以中區國稅法一字第0930061816號函請保奇公司到局說明，該公司就上開事證無法提出合理解釋及提示相關憑證供核，是被告機關據以認定原告係向保奇公司進貨，卻取具保奇公司交付長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰1,918,600元亦無違誤。原告雖主張委任保奇公司購買機器設備訂有委任契約書，因委由保奇公司仲介購買長城公司之機器設備前置作業已進行一段時間，致簽訂委任契約日期與付款日期有所落差及付款時間、流程並無不符暨確屬代收代付性質等，惟均無法提示確切證明，又其主張縱令屬實，依首揭營業稅法第3條及統一發票使用辦法規定，其實際交易對象仍為保奇公司而非長城公司，原告除應取得保奇公司開立之佣金收入統一發票外，尚應取得該公司依代購貨物之實際價格開立之統一發票始得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告卻取具長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額，仍應依首揭同法第51條規定補稅並處罰，是尚無原告所稱被告機關訴訟標的主張前後不一之情形，原復查決定並無違誤，應予維持。
5.基上論結，原處分、所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、罰鍰部分：㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人
以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第3條第3項第3款、第19條第1項第1款、第33條第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人。」為統一發票使用辦法第17條所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告於89年6月間進貨取具非實際交易對象開立之統一
發票金額合計22,000,000元，營業稅額1,100,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,100,000元，經台中縣稅捐稽徵處查獲，移由被告機關所屬大屯稽徵所補徵營業稅額1,100,000元，並經被告機關按所漏稅額959,326元處3倍罰鍰2,877,900元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰申經復查追減959,300元，仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈢經查，保奇公司係於89年3月15日起至5月19日止自華夏等租
賃公司承受長城公司租賃標的物機械設備所有權，並自同年4月21日起陸續支付長城公司貨款迄同年8月30日止支付總金額23,145,000元（其中45,000元係長城公司代付費用），有債權轉讓契約書、證明書、同意書、通知書、統一發票及說明書等影本附卷可稽（見原處分卷第81至88頁），原告於同年5月26日與保奇公司訂立委託購貨之委託書（見原處分卷第80頁），其訂約日期係於保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權及支付部分貨款之後，與一般必先訂約後再交貨及支付貨款之常情不符，亦與其主張代收代付性質及規定不符。次查，原告支付機器貨款23,100,000元期間為89年6月9日迄90年9月30日止，而保奇公司支付長城公司貨款係自同年4月21日起至8月30日止，且原告開立台銀支票BE0000000號金額9,000,000元，經查係由保奇公司負責人之配偶丙○○向台灣銀行台中分行提示，存入台灣台中地方法院保證金帳戶，而非存入長城公司帳戶，有台灣銀行台中分行函及支票影本附卷可憑（見原處分卷第69至71頁），亦與委託書所載「其貨款23,100,000元，由上二公司支付給保奇公司，再由保奇公司支付給長城公司」之付款時間及流程均不相符，非屬代收代付性質。另原告與中租迪和有限公司所訂同意書載明原告售予該公司機器設備之價款，其中2,000,000元逕付保奇公司以作為上開價款之清償，經被告機關於93年10月26日以中區國稅法一字第0930061816號函請保奇公司到局說明，該公司就上開事證無法提出合理解釋及提示相關憑證供核，且保奇公司承受長城公司租賃標的物所有權與原告持向中租迪和有限公司辦理融資租賃部分品名相同，保奇公司復無法提示代理原告以其名義與長城公司簽訂之機器設備買賣契約。是被告機關據以認定原告係向保奇公司進貨，卻取具保奇公司交付長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確。再者，依首揭營業稅法第3條及統一發票使用辦法規定，原告若有委託保奇公司代購機械，除應取得保奇公司開立之佣金收入統一發票外，尚應取得該公司依代購貨物之實際價格開立之統一發票始得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告卻取具長城公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額虛報進項稅額，依首揭營業稅法第19條規定，該進項稅額不得扣抵銷項稅額，原告據以扣抵銷項稅額，且長城公司並未申報繳納該二張統一發票營業稅，原告即有逃漏營業稅。又行政罰法雖已公布，惟尚未施行，自無該法第7條之適用。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋在案。本件原告既有違反法律上之義務，縱非故意，其不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。被告依所漏稅額裁處二倍之罰鍰，亦無違比例原則。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告依首揭規定按原告所漏稅額959,326元處3倍罰鍰計2,877,900元 (計至百元止)。復查決定依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，更正為2倍之罰鍰計1,918,600元。揆諸首揭規定，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述；另本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人丙○○，亦無必要，附此敘明。
二、營業稅部分：按「原告之訴，有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號著有判例。查本件原告應補繳之營業稅經被告核定後，原告僅就罰鍰部分申請復查，就營業稅部分並未申請復查，復查決定亦僅就罰鍰部分作成決定，有復查申請書及復查決定書各一件附卷可憑（見原處分卷第139、140、208至212頁）。原告復就此部分提起行政訴訟，依上開說明，其訴於法不合，應併予判決駁回之，爰不再另以裁定為之。至於原告之訴訟代理人於94年12月14日本院行言詞辯論時陳稱原告僅針對罰鍰部分提起行政訴訟，然原告就營業稅部分於起訴狀已載明起訴之意旨，並於當日言詞辯論時已為訴之聲明，並就事實及理由為言詞陳述，且原告就此部分又未撤回起訴，本院仍應就此部分為裁判，附此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 黃 靜 華