臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00365號原 告 甲○○訴訟代理人 洪群雄 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月5日台財訴字第09400042570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶張永宜於民國（下同）87年3月7日死亡，原告及其他繼承人等申請延期申報，經核准後於87年8月3日依限辦理遺產稅申報，並於同年9月4日補報其他財產─現金新台幣（下同）1,800,000元，經被告所屬員林稽徵所查獲漏報被繼承人銀行存款、投資及現金合計19,830,798元，乃併計遺產總額，核定遺產總額為34,970,564元、遺產淨額16,870,564 元、應納稅額3,260,286元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計3,260,200元（計至百元止）。原告就遺產總額（現金、房屋、投資）、扣除額（應納未納稅捐、剩餘財產差額分配請求權）及罰鍰等項目不服，申請復查，獲准追減遺產總額（投資）437,500元、罰鍰1,420,100元，並追認扣除額195,277元，其餘復查駁回。原告對遺產總額–其他財產（現金）1,800,000元部分仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）有關現金遺產1,800,000元部分均撤銷，另為適法之處分。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈就課稅要件言：按「凡經常居住中華民國境內國民死亡
時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「被繼承人林××生前出售與王××之房地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項房地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋所明定，其間明確指出遺產稅之課稅要件須被繼承人死亡時遺有之財產才屬課徵標的。況且財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋又特別解釋「生前出售之土地死亡時尚未辦妥產權移轉登記，應計入遺產總額者為未給付之價款。」，亦即本案被繼承人是否遺有現金遺產1,800,000元或其尚未收受之價款權利，方為課稅要件。
⒉就舉證責任言：按「具備稅法所規定之一定要件者，稅
捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「按稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。」分別為最高行政法院75年判字第681號判決及鈞院89年訴字第598號判決所明示。故本案被繼承人出售房地予訴外人謝明欣，是否於生前收受現金1,800,000元並遺為遺產或被繼承人死亡後由繼承人等收取現金1,800,000元，原則應由稽徵機關負舉證責任。原查查核時僅憑被繼承人死亡前移轉財產之狀況推計被繼承人擁有相對應之遺產或財產權利而誘導原告認諾並補報現金1,800,000元，該認諾書業經當事人否認，依最高行政法院87年判字第2548號判決已不能做為課稅依據，故稽徵機關若主張課稅事實之存在，依前揭最高行政法院判決應負舉證責任。⒊就經驗法則言：本案爭執之焦點係原查誘導原告認諾並
補報現金遺產1,800,000元是否確實存在。就該遺產存在之態樣有可能係指被繼承人死亡前已收受謝明欣所支付之價款，但未存入銀行而以現金方式由繼承人等持有，或者係指繼承人於被繼承人死亡後收受謝明欣所支付之現金1,800,000元。就現行生活經驗模式而言，除零用之現金外，大部份之現金均會存於銀行，且給付價金除非小數金額，否則通常亦不會以現金支付，而是以支票給付、銀行匯款、轉帳等模式存在。今稽徵機關指稱繼承人持有現金遺產1,800,000元或繼承人等收受謝明欣現金價款1,800,000 元實有違經驗法則。⒋就職權調查及協力義務言：按「行政機關應依職權調查
證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條所明定。本案現金遺產1,800,000元是否存在，依前揭論述應由稽徵機關負舉證責任，且依行政程序法第36條規定稽徵機關亦應有權力及責任調查該事件之事物本質，況且稽徵機關主張被繼承人或繼承人收受有謝明欣之給付價款，該價款依前述經驗法則必透過銀行體系運作，稽徵機關有權力要求銀行提供相關資料以供查核才是，並不會影響其調查事證之困難性，卻一謂要求繼承人等須提供系爭房地價款資金支付流程，實有違比例原則。況本案繼承人等並未收取現金價款，稽徵機關卻要求繼承人等提出資金流程證明系爭現金價款之不存在，亦有違論理邏輯。蓋系爭現金價款之不存在若屬事實，則那可能有資金流程之存在，舉證資金流程證明資金支付事實之不存在，就納稅義務人協力義務之期待可能性而言已不復存在，則稽徵機關一謂要求繼承人等須證明該資金價款不存在是屬不合理之要求。
⒌就推計課稅及依法行政言：本案稽徵機關係以表面之證
據推計該現金遺產之存在，就推計課稅之必要性言，須稽徵機關因納稅義務人違反協力義務且稽徵機關無法進行其他可資使用之調查方式得以調查課稅事實，推計課稅始具有合法性。惟本案繼承人尚無違反協力義務，已如前述，故就本案適用推計課稅不具有合法性之前提。再者，當稽徵機關發現當事人間存在不動產之移轉，而當事人無法提供資金流程以供查核時，依稽徵機關之經驗法則通常以『贈與論』核課贈與稅，為何就本案卻持不同做法？又遺產稅之課稅要件依遺產及贈與稅法第1條規定須被繼承人死亡時遺有遺產，另同法第5條第1項第2款亦明確規定「以顯著不相當之代價讓與財產應就差額部份以贈與論核課贈與稅。」，而本案就稽徵機關查核過程並未明確證明該現金遺產之存在，反而無法查證存在有資金流程之事實，依法理言，稽徵機關不應依遺產及贈與稅法第1條規定推計課徵遺產稅，而應依同法第5條論處才謂適當，故本案稽徵機關應回歸查核過程之事物本質及查得之資料，依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款處分，而不應隨意推計現金遺產之存在而依遺產及贈與稅法第1條處分，否則不僅有違「臆測課稅禁止原則」，亦有違「依法行政原則」及「行使裁量權原則」。
⒍就行政處分一致性言：本案被繼承人生前亦有出售安盛
興業股份有限公司（下稱安盛公司）股份予原告及陳見財，申報有證券交易稅，原查稽徵機關查核時，因未查得資金支付流程，遂要求原告認諾並未有收取價金行為，核定系爭行為為贈與論，課予贈與稅。同案被繼承人張永宜出售予謝明欣桃園房地之情事，原告亦未提供資金支付流程供核，為何原查機關不以贈與論論處，反而誘導原告補報現金遺產1,800,000元，同樣案件及行為，原查稽徵機關為不同之行政處分，非無可議。然復查及訴願決定均謂原告已達法定年齡應具備相當辨識及判斷能力，故申報該現金遺產應屬合理合情之行為，亦不無武斷。蓋一般社會大眾均非稅務專家，原告認諾時並未瞭解其法律效果，另原查稽徵機關於查核時是否將該事件所可能產生之法律後果告知原告，由其為最佳判斷後認諾之？若其未盡告知義務，則不能謂原告具備租稅事務相當辨識及判斷能力。況行政程序法第9條亦明確指示「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」今本案原查要求原告認諾並補報現金1,800,000元時，並未告知其法律關係及後果，即不得謂行政處分之無瑕疵，亦不得謂其於事後所為否認現金遺產1,800,000元之存在為無理由。
㈡被告答辯：
⒈按本件被繼承人張永宜於87年3月7日死亡，原告於同年
4月29日申請延期申報，經核准延至同年12月7日止，原告於87年8月3日辦理遺產稅申報，惟漏未申報被繼承人所有坐落桃園縣桃園市○○路○○○號12樓之房地，嗣於同年9月4日出具說明書認諾上開房地已於87年2月26 日出售予訴外人謝明欣（所得價款1,800,000元），並自行補申報其他財產（現金）1,800,000元，有原告出具說明書及遺產稅申報書可稽，系爭金額係由原告自行補申報，並非被告所予以推計課稅，原告既已自行補報，且如依系爭房地之房屋評定價格及土地公告現值合計約1,400,000元，以加發補償金4成計算，應有1,960,000元之價格，故被告認申報價額尚無顯著不相當之情形，被告乃依財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋，將該價款核認其他財產（現金）計入遺產總額，並無不合。
⒉次按該筆房地買賣契約係於87年2月26日簽訂，並經臺
灣桃園地方法院公證處公證有案，且原告於合併申報被繼承人87年度綜合所得稅時，已自行列報財產交易所得，該房地係於被繼承人死亡日前買賣成交無誤，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺灣桃園地方法院公證處公證書及原告本年度綜合所得稅申報核定資料清單等可稽。又應納土地增值稅175,986元係於87年4月2日繳納，上開稅捐及房地所有權移轉登記係於被繼承人死亡日後所繳納及辦理，原告既為被繼承人之配偶，由其繳納及辦理各項過戶登記手續，核屬常情，且本件遺產稅申報亦由原告（50年次）自行辦理填報，依其年齡及身分，足認於申報系爭遺產價額1,800,000元時已具備相當辨識及判斷能力，原告自承補報，阻卻稽徵機關續查於先，事後再指摘系爭說明書及款項有瑕疵，實難採據。
⒊未按被繼承人生前於87年2月19日出售安盛公司股份予
原告及妻舅陳建財2人分別為200,000股及100,000股，並按每股12元申報繳納證券交易稅，原告於辦理遺產稅申報時漏未申報上開股份，嗣後於87年12月31日始出具說明書認諾被繼承人生前移轉安盛公司股票予原告部分，並未支付價金，屬夫妻間不計入贈與總額；另移轉予陳建財部分，被繼承人亦未收取價金，被告所屬員林稽徵所乃按遺產及贈與稅法第5條以贈與論，並通知補申報贈與稅，原告依限申報，該所乃就移轉原告部分核定不計入贈與總額2,964, 557元，並核發不計入贈與總額證明書，另依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅，亦無不合。又上開「說明書」係由原告自行認諾出具，若非事實，原告絕無向該所補申報遺產稅及贈與稅之理。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第23條第1項所明定。次按「被繼承人林××生前出售與王××之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758條規定，仍屬被繼承人林××之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人林××生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」亦經財政部64年12月26日台財稅字第39107號函釋在案。
二、本件原告之配偶張永宜於87年3月7日死亡，其生前於87年2月26日將所有坐落桃園縣桃園市○○路○○○號12樓之房地售予訴外人謝明欣，經原告於87年9月4日出具說明書補報出售上開房地所得價款–現金1,800,000元，被告乃依申報數核定其他財產–現金1, 800,000元。原告不服，主張上開房地交易迄被繼承人死亡時尚未完納土地增值稅175,986元及房屋買賣契稅40,567元，亦未辦理房地所有權移轉登記，嗣後始繳清全部稅款並完成登記過戶手續，原告不知交易金額多寡，亦未代被繼承人收受價款，原查未查證被繼承人是否遺有現金遺產，僅憑原告說明書及申報遺產價額1,800,000元即據以核定，實有未當，若被告未能查得該筆交易價金，則應依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論課徵贈與稅，故系爭款項應予重新核定贈與稅並核減遺產總額云云。申經被告復查決定略以，查本件遺產稅申報期限經原告申請核准延至87年12月7日止，原告於同年9月4日自行列報其他財產（現金）1,800,000元，有原告出具說明書及遺產稅申報書可稽。次查該筆房地買賣契約係於87年2月26日簽訂，並經臺灣桃園地方法院公證處公證有案，且原告於合併申報被繼承人87年度綜合所得稅時，已自行列報財產交易所得，該房地係於被繼承人死亡日前買賣成交無誤，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺灣桃園地方法院公證處公證書及原告本年度綜合所得稅申報核定資料清單等可稽。又應納土地增值稅175,986元係於87年4月2日繳納，上開稅捐及房地所有權移轉登記係於被繼承人死亡日後所繳納及辦理，原告既為被繼承人之配偶，由其繳納及辦理各項過戶登記手續，核屬常情，且本件遺產稅申報亦由原告（50年次）自行辦理填報，依其年齡及身分，足認於申報系爭遺產價額1,800,000元時已具備相當辨識及判斷能力，事後指摘系爭說明書及款項有瑕疵，實難採據，原告所稱核不足採，被告所屬員林稽徵所依首揭函釋將系爭款項核認其他財產（現金）計入遺產總額，並無不合等由，駁回其本部分（現金1,800,000元）復查之申請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠本件原告之配偶張永宜於死亡前10日內（即87年2月26日
）與謝明欣訂定買賣桃園縣桃園市○○路○○○號12樓之房地契約書，原告因無法提供相關資金流程供核，經被告輔導後，乃於87年9月4日補報其他財產（現金）1,800,000元作為出售上開房地所得價金，有土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書、臺灣桃園地方法院公證處公證書及原告所出具之說明書附卷可稽。另查前揭桃園縣桃園市○○路○○○號12樓之土地面積為1,718平方公尺，應有部分為1萬分之82，依公告現值計算價額為860,400元，房屋面積為239.60平方公尺，應有部分為10萬分之5萬，依評定標準計算價格為542,300元，業據被告訴訟代理人丙○○供陳明確，並有原告之前揭財產資料參考清單附原處分卷足憑，而公告現值及房屋評定標準價格均較市價為低，此為眾所週知之事實，原告係50年次出生，依其社會歷練應具備相當辨識及判斷能力，如前揭房地出售價格未逾1,800,000元，其何以會出具說明書認諾出售前揭房地所得為1,800,000元，並於87年9月4日補報尚有該項之其他財產現金遺產，原告所稱其認諾申報時未瞭解法律效果及被告核認原告之持有1,800,000元之現金遺產，有違經驗法則，尚無足採。
㈡前揭房地固於被繼承人生前（即87年2月26日）即訂立出
售契約，惟係於87年4月2日始繳納土地增值稅，足認前揭房地於被繼承人87年3月7日死亡時，仍屬被繼承人之遺產，依前揭財政部函釋規定，自應予列入遺產課稅，原告主張此部分應核課贈與稅，核無足採。被告亦已提出前述財產資料參考清單，舉證被繼承人死亡時尚登記有前揭房地，依遺產及贈與稅法第23第1項規定，原告本即負有向被告申報該項遺產之義務，惟原告漏未申報，嗣於同年9月4日出具說明書認諾上開房地已於87年2月26日出售予訴外人謝明欣（所得價款1,800,000元），並自行補申報其他財產（現金）1,800,000元。按遺產價值之計算以時價為準既為前揭遺產及贈與稅法第10條第1項所明定，而被繼承人遺留之前揭房地依房屋評定價額及土地公告現值合計1,402,700元並非市價已如前述，則被告依各縣市政府於徵收時加發4成補償金以求與市價相符之實務操作，審認前揭房地應有1,960,000元之價值，而認原告所申報價額1,800,000元尚無顯著不相當之情形，乃將該價款核認其他財產（現金)計入遺產總額，尚無不合。原告徒以被告未查得原告持有該1,800,000元之現金，而主張未有該項遺產，亦核無足採。
㈢未按被繼承人生前於87年2月19日出售安盛公司股份予原
告及妻舅陳建財2人分別為200,000股及100,000股，並按每股12元申報繳納證券交易稅，原告於辦理遺產稅申報時漏未申報上開股份，嗣後於87年12月31日始出具2份說明書認諾被繼承人生前移轉安盛公司股票予原告部分，並未支付價金，屬夫妻間不計入贈與總額；另移轉予陳建財部分，被繼承人亦未收取價金，被告所屬員林稽徵所乃按遺產及贈與稅法第5條以贈與論，並通知補申報贈與稅，原告依限申報，該所乃就移轉原告部分核定不計入贈與總額2,964,557元，並核發不計入贈與總額證明書，另依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅，原告對被告依其自由意識出具之2份說明書認諾之事項所為之上述處分並無異議，何以就同由原告出具認諾出售前揭房地得款1,800,000元之說明書，即否認其真實性，則無法自圓其說。又原告係出售前揭房地予謝明欣，既屬買賣自有支付價金，而與無償以自有資金為他人購置財產者，以贈與論自有不同，原告主張此係同樣案件及行為，被告卻為不同之行政處分，顯有誤解。
三、綜上所述，被告依財政部64年12月26日台財稅第39107號函釋，將原告自行申報之出售前揭房地價款1,800,000元核認係其他財產列入遺產總額之原處分（復查決定）即無不合。
訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
書記官 詹 靜 宜