臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第三七四號原 告 國光生物科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月九日台財訴字第○九四○○一○二五七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十六年度利用現金認股或應募記名股票繼續持有二年以上之繳款金額計新臺幣（下同）一三
七、四三○、○○○元及一一三、九六○、○○○元，增資擴展生產人用疫苗及動物用疫苗計畫，申經被告准予依促進產業升級條例第八條規定，以八十八年十二月二日中區國稅二字第八八○○六八二四九號函發給原始認股（應募）股東投資抵減稅額證明書。嗣被告查得原告未依限完成上開投資計畫，不符「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第二條規定，乃於九十四年一月十三日以中區國稅二字第○九四○○○○○一八號函知原告追繳原已核准抵減之所得稅，並自各該年度結算申報期間屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按重要科技事業足以振興我國產業，促進經濟發展並保障國計民生，政府為此即先後訂有「獎勵投資條例」及「促進產業升級條例」等法規。且該等事業因市場不確定之風險性較高，對將來工業水準國防之提昇亦有關鍵性之影響，為鼓勵其創業或擴充，乃給與投資者就投資金額抵減所得稅之獎勵。故只要投資屬實且仍在執行中，即不應以行政作業予以限制阻擾原有之獎勵。本件系爭投資計畫乃經工業局審核認定屬促進產業升級條例第八條所稱之重要科技事業，且正執行中，又原告之所以未於原計畫之四年內完成擴充設備，係因疫苗產業特性、研發時間變動及更新產銷預測等特殊因素，再加以原告廠房器具遭九二一地震毀損致擴建廠房時程延後，且原告之另一使命係為建立符合國際標準及美國食品藥物管理局ＦＤＡ認證之生物製劑工廠，致耗費較多時程所致。是本件原告並非有意不依原時程進行，且系爭計畫既已進行，工業局自不得不顧實際情況而否准計畫完成期限之延展，而原處分據以取消原投資人應享有之獎勵，自不符前揭條例之立法政策。
二、次按工業局係依行政院八十六年五月廿一日台八六經字第二○四三號令修正發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第八條關於投資計畫全程完成期限不得超過四年之規範而否准原告申請延展，被告據以取消並剝奪原告股東依促進產業升級條例第八條所規範之租稅獎勵。惟依司法院大法官會議第二一七、三七一及二一○號解釋之意旨，人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠，且倘子法所規範者已逾越母法所授權之範圍，縱使符合母法之立法意旨，仍有違憲法第十九條租稅法律主義之本質而無效。按促進產業升級條例僅規範投資政府規定之重要事業，即給予投資抵減所得稅之獎勵，並未規範投資計畫之完工期限及未依限完工將取消獎勵之處罰。前開適用範圍標準既係依促進產業升級條例第八條第三項之授權而來，且該條亦僅授權「重要科技事業」、「重要投資事業」及「創業投資事業」之適用範圍由行政院訂定，惟並未授權行政院訂定應於四年內完工之限制條件。揆諸上開大法官會議解釋意旨，該等適用範圍標準關於四年內完工之規定，顯與促進產業升級條例抵觸，亦有違憲法第十九條之規定，是工業局自不得據以否准原告展延期限之申請，則原處分再據以取消原告投資人應有之獎勵，顯有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告八十六年度增資擴展生產人用疫苗、動物用疫苗之增資計畫，經經濟部工業局於八十七年二月廿三日工（八七）三字第○○四五○六號函核發符合重要科技事業適用範圍核准函，並經被告八十八年十二月二日中區國稅二字第八八○○六八二四九號函准原告就個人股東繼續持有達二年以上之記名股票繳款金額計一三七、四三○、○○○元，法人股東繼續持有達二年以上之記名股票繳款金額計一一三、九六○、○○○元，核發股東投資抵減稅額證明書。嗣原告變更計畫並展延完成期限一年（已展足四年之完成期限），經經濟部工業局八十九年五月十日以工（八九）三字第○八九○一○四六三○號函同意備查。原告再於九十年十一月十四日向經濟部工業局申請第二次變更及展延，惟其申請第二次變更及展延全程計畫完成期限已超過四年，該局遂以九十一年四月九日工（九○）化字第○九○○○四三六一九○號函否准原告之所請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經最高行政法院九十四年度裁字第七六一號裁定駁回原告之訴確定。
二、按原告之投資計畫未經目的事業主管機關經濟部工業局核准展延完工日期，亦未於核備之完成期限內完成已如前述，則被告依據財政部八十三年三月二日台財稅第000000000號函及上開經濟部工業局之否准函，於九十四年一月十三日以中區國稅二字第○九四○○○○○一八號函通知原告追繳股東原已核准抵減之所得稅，並自各該年度結算申報之期間屆滿次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收，並無不合。又稅捐減免乃國家基於各式各樣政策目標而對納稅義務人之例外優惠，因此享有此等優惠者，必須完全符合稅捐減免之法定構成要件，如有違反法定要件之情事發生，則納稅義務人當然不得再行享有原有之稅捐優惠。本件原告八十六年度現金增資擴展生產人用疫苗、動物用疫苗之投資計畫並未依限完成，依法即可追繳股東原本抵減之稅款並加計利息，原告雖稱稅捐優惠之取消法無明文，惟按司法院大法官釋字第四八○號解釋，主管機關不應拘泥法條所用文字，應就立法之目的，本諸職權以行政規則制定補充性之法律規範。是被告機關依財政部函釋依法追繳稅款及加計利息，並無違誤。
理 由
一、按「為鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達二年以上者，得以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限：個人或創業投資事業以外之營利事業，原始認股或應募政府指定之重要科技事業及重要投資計畫，其因創立或擴充而發行之記名股票。個人或營利事業原始認股或應募創業投資事業因創立或擴充而發行之記名股票。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該個人或事業當年度應納綜合所得稅額或營利事業所得稅額百分之五十為限，但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第八條所明定。次按「○○股份有限公司投資生產航空器及其零組件之投資計畫，業經經濟部工業局核准符合重要科技事業範圍，其股東原始認股或應募上開投資計畫發行之記名股票，持有期間滿二年以上者，得由該公司申請准予核發投資抵減稅額證明書。說明：．．．前述○○股份有限公司之投資計畫，屆時如未符合重要科技事業製造業部分之適用範圍標準第二條規定者，其股東原已依主旨抵減之所得稅款應予追繳，並自各該年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。」財政部八十三年三月二日台財稅第000000000號函亦有明釋。
二、本件原告於八十六年度利用現金認股或應募記名股票繼續持有二年以上之繳款金額計一三七、四三○、○○○元及一一
三、九六○、○○○元，增資擴展生產人用疫苗及動物用疫苗計畫，申經被告准予依促進產業升級條例第八條規定，以八十八年十二月二日中區國稅二字第八八○○六八二四九號函發給原始認股（應募）股東投資抵減稅額證明書。嗣被告查得原告未依限完成上開投資計畫，不符「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第二條規定，乃於九十四年一月十三日以中區國稅二字第○九四○○○○○一八號函知原告追繳原已核准抵減之所得稅，並自各該年度結算申報期間屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：本件系爭投資計畫乃經工業局審核認定屬促進產業升級條例第八條所稱之重要科技事業，且正執行中，又原告之所以未於原計畫之四年內完成擴充設備，係因疫苗產業特性、研發時間變動及更新產銷預測等特殊因素，加以原告廠房器具遭九二一地震毀損致擴建廠房時程延後，且原告之另一使命為建立符合國際標準及美國食品藥物管理局ＦＤＡ認證之生物製劑工廠，致耗費較多時程所致。促進產業升級條例僅規範投資政府規定之重要事業，即給予投資抵減所得稅之獎勵，並未規範投資計畫之完工期限及未依限完工將取消獎勵之處罰。工業局係依行政院八十六年五月廿一日台八六經字第二○四三號令修正發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第八條關於投資計畫全程完成期限不得超過四年之規範而否准原告延展之申請，被告據以取消並剝奪原告股東依促進產業升級條例第八條所規範之租稅獎勵，已逾越母法所授權之範圍，有違司法院大法官會議第二一七號、第三七一號及第二一○號解釋之意旨，亦違反憲法第十九條規定之租稅法律主義等語。
四、次按行政院依行為時促進產業升級條例第八條第三項規定授權，於八十六年五月二十一日以行政院台八十六經字第二○三四三號令修正發布之重要科技事業適用標準第八條第一項規定：「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之期限完成投資計畫或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過四年。」再按促進產業升級條例第八條之立法意旨，在透過租稅獎勵措施，積極鼓勵重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，以達促進產業升級之目標，是政府所訂定得適用獎勵之要件，自須限制科技事業之投資須達一定規模、符合產品項目，並以完整投資計畫於一定期限內完成者，始得適用租稅減免；倘完成期限過長，除無法達成加速投資，儘速促進產業升級之政策目的外，亦可能影響稅捐。準此，行政院依前揭條例第八條第三項之概括授權而訂定之重要科技事業適用標準，本於上開法律授權及立法目的，自得對重要技科事業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、完成期限及其他相關事項分別情形予以規範，而上開重要科技事業適用標準第八條第一項後段有關「全程計畫完成期限不得超過四年」之規定，除已斟酌適用本條例之公司實際需要外，並係兼顧稅捐稽徵法第二十一條租稅核課期間及商業會計法第三十八條會計憑證保存期限而設，實為達成促進產業升級條例之立法意旨及執行相關法律所必要，自未逾越法律授權之目的及範圍並符合大法官會議釋字第四八○號解釋意旨。
五、經查，本件原告因八十六年度增資擴展生產人用疫苗、動物用疫苗之增資計畫，前經經濟部工業局依其申請於八十七年二月二十三日核發符合重要科技事業適用範圍標準核准函在案。嗣原告於八十九年三月二十四日，申請修正計畫書內容並展延完成期限（由原完成日期九十年二月二十二日展延至九十一年二月二十二日），經該局審查後，亦函覆同意備查。迄九十年十一月十四日，原告再向該局申請第二次變更計畫及展延完成期限，經該局審查後，以其展延之全程計畫已超過四年，而駁回其申請之事實，有該局八十七年二月二十三日以工（八七）三字第○○四五○六號核准函及九十一年四月九日以工化字第○九○○○四三六一九○號函附卷可稽。原告對該局此九十一年四月九日函件不服，循序提起行政訴訟，經台北高等行政法院九十一年度訴字第四三二五號判決駁回其訴，亦經最高行政法院九十四年度裁字第七六一號裁定駁回其上訴。是本件原告八十六年度現金增資擴展生產人用疫苗、動物用疫苗之投資計畫，被告依經濟部工業局之上開函件，以原告該投資計畫未依限完成，被告依首開規定及說明，對原告追繳稅款及加計利息，自屬有據，亦無原告指稱有違司法院大法官會議第二一七號、第三七一號、及第二一○號解釋之意旨及憲法第十九條規定之租稅法律主義之情形。
六、綜上所陳，被告於九十四年一月十三日以中區國稅二字第○九四○○○○○一八號函即原處分，通知原告其八十六年度現金增資擴展生產人用疫苗、動物用疫苗之投資計畫，未依限完成，追繳原已核准股東八十八年度至九十二年度抵減之綜合所得稅，並自各該年度結算申報期間屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 28 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 10 月 4 日
書記官 陳 鼎 鈞