臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00380號原 告 祭祀公業吳種德堂代 表 人 吳賜地（即管理人）訴訟代理人 吳雄仁 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年5月12日台財訴字第09400139900號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年間給付不屬扣繳範圍之其他所得新台幣（下同）6,000,000元，逾期未申報免扣繳憑單，經被告所屬南投縣分局查獲並限期補報，逾期仍未補報，被告乃依所得稅法第111條第2項規定，按所給付之金額處5%之罰鍰300,000元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈依所得稅法第89條第3項規定應於次年ｌ月底前申報免
扣繳憑單者，係限於「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者」。而台灣之祭祀公業不過為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，不能為權利之主體，尚難認為多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬於「非法人之團體」，最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號著有判例，並經最高法院於65年度作成決議在案。祭祀公業吳種德堂既非機關，又非團體，更非事業或執行業務者，自不屬於所得稅法第89條第3項所定應申報免扣繳憑單之人，故無申報免扣繳憑單之義務。被告認祭祀公業為法定應申報免扣繳憑單之單位，而處罰原告30萬元，已逾越法律之規定，其處分顯然違法。
⒉被告在訴願程序中辯稱：「祭祀公業擁有一定財產，並
有多數之派下員，社會上常有以其名義從事一定之經濟活動，實務上承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第88及89條所指機關、團體、或事業，包括非法人之團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，有最高行政法院88年判字第4234號判決可資參酌照」云云。惟查上開最高行政法院88年判字第4234號判決，並未被採為判例；而最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號則為判例。最高法院之判例有廣泛的規範上之拘束力；祭祀公業之性質為何？最高法院之判例將之定位為「非團體」，曰：「台灣之祭祀公業不過為某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，尚難認為多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬於非法人之團體」。最高法院65年度第二次民庭總會亦決議：「台灣之祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，不能為權利之主體，其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質，故該不動產仍應認為其派下公同共有」。由上開最高法院之判例及決議，可知祭祀公業無權利能力，不能為權利之主體，非屬團體。何況被告所依據之最高行政法院88年判字第4234號判決亦謂：「設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，得視為非法人之團體」，則「無一定之目的」者，即不能視之為團體；按祭祀公業吳種德堂僅係享祀者後裔公同共有祀產之總稱，並無一定之目的，故不能謂為非法人之團體。
⒊按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，原告於87年10月8日給付違約金6,000,000元予訴外人陳金課等時，尚未有前行政法院88年判字第4234號判決可依循，僅有最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號判例，及最高法院65年度決議，認為祭祀公業並非團體。原告之信賴最高法院判例及決議，自屬正當合理之信賴，依行政程序法第8條之規定，應受保護。故被告不應援引一年後行政法院88年判字第4234號判決之見解，追溯認定祭祀公業為扣繳義務人而處罰原告。
⒋被告引據所得稅法第111條第2項後段之規定，對原告科
處300,000元之罰鍰，惟查此處罰並不合所得稅法第111條第2項後段之要件。依所得稅法第111條第2項後段科處罰鍰之要件為：「私人團體違反第89條第3項規定，未依限填發免扣繳憑單‧‧‧，並通知限期補填發；逾期不填發者，應按所給付之金額處該團體百分之5之罰鍰」，故若未經合法之通知，則雖逾期，亦不能科處該團體百分之5之罰鍰，蓋不合所得稅法第111條第1項後段科處罰鍰之要件。被告對原告科處罰鍰之處分書雖記載：「經通知限期補填發，逾期不填發」云，惟被告所謂限期補填發之通知書，並未經合法之送達。依據被告之發文檔案資料，被告於88年11月29日發函，但其受文者記載為：「祭祀公業吳種德堂（吳炳和，地址：名間鄉中山村頂廓巷6號）」（見被告原處分卷第87、88、89頁）。惟查祭祀公業吳種德堂之堂址在：○○○鄉○○村○○路○○號」，而非名間鄉中山村頂廓巷6號；被告之上開限期命補辦之通知書，並未向祭祀公業吳種德堂之堂址送達，也未向祭祀公業吳種德堂送達，（註：所得說法第111條第2項後段所定限期補辦之通知，係應向團體單位送達），其僅向吳炳和個人送達通知函，（吳炳和住名間鄉中山村頂廓巷6號），自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力。祭祀公業吳種德堂並不等同吳炳和，被告將祭祀公業吳種德堂視同吳炳和，僅發出一件通知函給吳炳和個人，而未發文給祭祀公業吳種德堂，此觀被告原處分卷第87頁，僅有郵寄吳炳和之回執一張，即可得知。若謂「吳炳和係祭祀公業吳種德堂之法定代理人」，則其向吳炳和送達之文書，當應表明為「法定代理人吳炳和」，其未表明法定代理人之身份，即係向吳炳和個人為送達，自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力。被告88年11月29日之補辦通知函，既未合法送達予祭祀公業吳種德堂，即與所得稅法第111條第2項後段科處罰鍰之要件不合。
⒌祭祀公業吳種德堂既非機關，又非團體，更非事業或執
行業務者，且非所得稅法第89條第3項所規定之應申報免扣繳憑單之單位，並且被告88年11月29日之補辦通知函，未合法送達，與所得稅法第111條第2項後段科處罰鍰之要件不合，原處分顯然違法。請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以符法制。
㈡被告部分：
⒈按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所
給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業1,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業5﹪之罰鍰。但最低不得少於3,000元。」為所得稅法第89條第3項及第111條第2項所明定。
⒉原告87年間給付不屬扣繳範圍之其他所得6,000,000元
，未依前揭規定於次年1月底前申報免扣繳憑單，經被告所屬南投縣分局查獲，並於88年11月29日以中區國稅投縣密字第880019251號函通知於同年12月15日前補報，惟逾期仍未補報，經被告按給付金額6,000,000元處5﹪罰鍰300,000元。原告不服，申請復查主張祭祀公業為公同共有祀產之總稱，非多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬於「非法人團體」，即非所得稅法第88條第1項第2款所規定之扣繳單位，無申報免扣繳憑單之義務，且南投縣分局91年6月14日投縣資字第0910007953號函並未通知補報免扣繳憑單云云，經被告復查決定以，查原告87年度給付陳金課及林益安違約金合計6,000,000元，有談話筆錄、支出憑證等相關資料可稽（原處分卷第27頁至第32頁），亦為原告所不爭，至所主張祭祀公業不屬於「非法人團體」乙節，經查祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體，惟祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照。原告給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，原告未依規定申報，經原查限期補報仍未辦理，有88年11月29日中區國稅投縣密字第880019251號函及郵政送達回執可稽，被告按給付金額6,000,000元處5﹪罰鍰300,000元並無違誤，復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張所得稅法第89條第3項規定應
於次年1月底前申報免扣繳憑單者，係限於「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者」。而祭祀公業僅某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，不能為權利之主體，尚難認為多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬非法人團體，即非所得稅法第88條第1項第2款所規定之扣繳單位，無申報免扣繳憑單之義務，原處分顯然違法云云。
⒋查祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團
體，惟祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體，又稅法所規範者為個人、法人機關團體所為之經濟事實，此與民事訴訟法規定非法人團體有無當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照。原告給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，原告未依規定申報，且經被告責其補報，仍拒未辦理，被告依首揭所得稅法第111條第2項後段規定按給付金額6,000,000元處5﹪罰鍰300,000元並無違誤。
理 由
一、按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」、「私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業1,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業5﹪之罰鍰。但最低不得少於3,000元。」分別為所得稅法第89條第3項、第111條第2項所規定。
二、本件原告於87年間，給付陳金課及林益安違約金計6,000,000元，未依前揭規定於次年1月底前申報免扣繳憑單，經被告查獲，以88年11月29日中區國稅投縣密字第880019251號函通知原告於同年12月15日前補報，惟原告逾期仍未補報，被告乃依所得稅法第111條第2項規定，按所給付之金額處5﹪之罰鍰300,000元，此有財政部台灣省中區國稅局南投縣分局88年11月29日中區國稅投縣密字第880019251號函、郵政送達收件回執、違章案件移案單及補繳各類所得扣繳稅額繳款書附原處分卷可稽（見原處分卷第34頁至第38頁、第43頁、第86頁至第89頁），原告不服申請復查，主張祭祀公業為公同共有祀產之總稱，非多數人組織之團體，縱設有管理人，亦不屬於「非法人團體」，即非所得稅法第88條第1項第2款所規定之扣繳單位，無申報免扣繳憑單之義務，且南投縣分局91年6月14日投縣資字第0910007953號函並未通知補報免扣繳憑單云云，經被告復查決定以，原告87年度給付陳金課及林益安違約金合計6,000,000元，有談話筆錄、支出憑證等相關資料可稽（見原處分卷第27頁至第32頁），亦為原告所不爭，至所主張祭祀公業不屬於「非法人團體」乙節，經查祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體，惟祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照，是原告給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，原告未依規定申報，經原查限期補報仍未辦理，有88年11月29日中區國稅投縣密字第880019251號函及郵政送達回執可稽，被告按給付金額6,000,000元處5﹪罰鍰300,000元並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告仍執前詞起訴主張祭祀公業吳種德堂僅係享祀者後裔公同共有祀產之總稱，並無一定之目的，故不能謂為非法人之團體，又被告對原告科處罰鍰之處分書雖記載：「經通知限期補填發，逾期不填發」云云，惟被告所謂限期補填發之通知書，並未經合法之送達，依據被告之發文檔案資料，被告於88年11月29日發函，但其受文者記載為：「祭祀公業吳種德堂（吳炳和，地址：名間鄉中山村頂廓巷6號）」（見被告原處分卷第87、88、89頁）。惟祭祀公業吳種德堂之堂址在：○○○鄉○○村○○路○○號」，而非名間鄉中山村頂廓巷6號；被告之上開限期命補辦之通知書，並未向祭祀公業吳種德堂之堂址送達，也未向祭祀公業吳種德堂送達，（按所得說法第111條第2項後段所定限期補辦之通知，係應向團體單位送達），其僅向吳炳和個人送達通知函，（吳炳和住名間鄉中山村頂廓巷6號），自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力。祭祀公業吳種德堂並不等同吳炳和，被告將祭祀公業吳種德堂視同吳炳和，僅發出一件通知函給吳炳和個人，而未發文給祭祀公業吳種德堂，此觀被告原處分卷第87頁，僅有郵寄吳炳和之回執一張，即可得知。若謂「吳炳和係祭祀公業吳種德堂之法定代理人」，則其向吳炳和送達之文書，當應表明為「法定代理人吳炳和」，其未表明法定代理人之身分，即係向吳炳和個人為送達，自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力，即與所得稅法第111條第2項後段科處罰鍰之要件不合云云，然查：
㈠查祭祀公業雖非民事訴訟法第40條第3項所謂非法人團體
，惟祭祀公業擁有一定財產，並有多數之派下員，社會上常以其名義從事一定之經濟活動，實務上亦承認祭祀公業得為稅捐之權利主體，又稅法所欲掌握者為個人、法人機關團體所為表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀（見最高行政法院82年9月15日庭長評事聯席決議），此與民事訴訟法規定非法人團體有無當事人之能力無涉，祭祀公業縱於訴訟法上認不得以其名義起訴或被訴，然不得以此即謂非屬稅法上所規定之權利主體。所得稅法第88條及第89條所指機關、團體或事業，包括非法人團體，故不論其為人合團體或資合團體，凡設有代表人或管理人，有一定之名稱及目的，並支配有一定之財產者，即得視為非法人團體，此有最高行政法院88年度判字第4234號判決可資參照，亦與原告所提出之最高法院39年台上字第364號、74年台上字第1359號判例及最高法院65年度決議，認為祭祀公業本身並非法人，並無權利能力，不能為權利之主體，不相齟齬，此觀所得稅法第89條第3項規定，將公私機關、團體與學校並列，亦可對照自明，從而原告給付系爭其他所得雖不屬扣繳範圍，依所得稅法第89條第3項規定，仍應於次年1月底前列單申報免扣繳憑單，原告未依規定申報，且經被告責其補報，仍拒未辦理，被告依首揭所得稅法第111條第2項後段規定按給付金額6,000,000元處5﹪罰鍰300,000元並無違誤，原告上開主張並非可採。
㈡又財政部台灣省中區國稅局南投縣分局88年11月29 日中
區國稅投縣密字第880019251號函其受文者記載為：「祭祀公業吳種德堂（吳炳和，地址：名間鄉中山村頂廓巷6號）」，查吳炳和係祭祀公業吳種德堂之管理人，被告向吳炳和所住之南投縣名間鄉中山村頂廓巷6號為送達通知，依稅捐稽徵法第19條第1項前段規定並無不合，復與90年1月1日始施行之行政程序法第69條第2項及第72條第1項前段之規定亦無不合，原告主張祭祀公業吳種德堂並不等同吳炳和，被告將祭祀公業吳種德堂視同吳炳和，僅發出一件通知函給吳炳和個人，而未發文給祭祀公業吳種德堂，被告未表明法定代理人之身分，即係向吳炳和個人為送達，自不生對祭祀公業吳種德堂送達之效力乙節，亦非可採。
四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述與舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列並予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 邱 吉 雄