臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00039號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月10日台財訴字第09300565480號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊秀玉取自新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（以下同）4,505,610元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被告所屬東山稽徵所歸課綜合所得總額5,679,424元，淨額5,058,922元，補徵應納稅額1,235,749元（此部分原告已另提起復查、訴願及行政訴訟，業經本院93年度訴字第519號判決駁回原告之訴），另漏報本人及其配偶楊秀玉營利、利息及財產交易等所得合計4,555,414元，經被告所屬東山稽徵所歸課綜合所得總額5,679,424元，補徵應納稅額1,235,749元，並經被告處罰鍰582,600元。原告對罰鍰部分不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀陳述如下：
㈠聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉請准予免補稅及罰鍰。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：（按另有關本稅部分之陳述係本院93年度訴字第519號部分不再載述）：
⒈原告之配偶88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資
本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰，理由如下：
⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為
資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
⑵原告之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參
與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。亦無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照）。
⒉本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程
序法第10條規定有法令即應依法行政，不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，故訴請判決如聲明。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算‧‧‧以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。
⒉原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶楊
秀玉營利、利息及財產交易等所得合計4,555,414元，被告按所漏稅額10,853元及1,160,903元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計582,600元（計至百元止）。原告主張原核定其配偶取自新陸開發股份有限公司營利所得4,505,610元部分，係該公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資，將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法及財政部、經濟部相關法令辦理，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應於公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時始課徵營利所得；又其配偶並未參與公司決策，不應責其注意義務而處以罰鍰云云，經被告復查決定略以，查原告配偶楊秀玉係該公司股東，該公司於86年間出售土地，將土地交易增益1,646,791,946元轉列資本公積，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，其配偶取得系爭現金股利為原告所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，依前揭司法院大法官解釋，自應受處罰，原處罰鍰並無違誤，復查決定乃予維持，原告仍表不服，提起訴願，遞經財政部持以相同論見予以駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告訴稱該公司出售土地溢價收入
轉資本公積辦理增、減資，將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法及財政部、經濟部相關法令辦理，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應於公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時始課徵營利所得；又其配偶並未參與公司決策，不應責其注意義務而處以罰鍰云云。
⒋查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公
司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作為議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，原告對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭訟，委不足採。另有關原告88年度本稅部分，業經鈞院93年度訴字第519號判決原告之訴駁回在案，併予敘明。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，先予敘明。
二、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「關於○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」亦分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相牴觸，自可採用。
三、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶楊秀玉營利、利息及財產交易等所得計4,555,414元，被告乃按所漏稅額10,853元及1,160,903元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計582,600元（計至百元止）。原告不服申請復查，主張被告核定其配偶取自新陸公司營利所得4,505,610元部分，係該公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資，將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法及財政部、經濟部相關法令辦理，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應於公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時始課徵營利所得；又其配偶並未參與公司決策，不應責其注意義務而處以罰鍰，經被告復查決定以，原告配偶楊秀玉係該公司股東，該公司於86年間出售土地，將土地交易增益1,646,791,946元轉列資本公積，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，其配偶取得系爭現金股利為原告所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，自應受處罰，原處罰鍰並不合，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
四、原告起訴主張，新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
又原告之配偶係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，再新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，既無故意不申報，自不應處罰。而本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序法第10條規定不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形云云，然查：
㈠按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號解釋有案。
㈡本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶
楊秀玉營利、利息及財產交易等所得合計4,555,414元，被告按所漏稅額10,853元及1,160,903元分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計582,600元，查原告配偶楊秀玉係該公司股東，該公司於86年間出售土地，將土地交易增益1,646,791,946元轉列資本公積，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得，其配偶取得系爭現金股利為原告所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，依前揭司法院大法官會議解釋，即應受處罰，被告原處分依規定予以處罰鍰自無違誤，已如前述。
㈢至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司
辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。
㈣又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應
作為議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，原告之配偶對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，原告主張不知新陸公司之決策，尚非可採，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合，原告主張新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，自無過失存在，亦無故意不申報，不應處罰，亦非可採。
五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷及被告應准予免罰鍰，均無理由，應予駁回。至本件原處分並無涉及補稅處分，原告於93年7月21日之復查申請書亦僅對罰鍰部分申請復查，有復查申請書附於原處分卷可稽（見原處分卷第27頁），原告聲明請求准予免補稅，惟有關本稅部分，業經原告另提起行政救濟及行政訴訟，並經本院於93年12月30日93年度訴字第519號判決駁回原告之訴在案，依行政訴訟法第107條第1項第7款之規定，自非合法，原應以裁定駁回，爰不另為裁定，併予本判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 12 日
書記官 邱 吉 雄