臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00409號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○上六人共同訴訟代理人 劉憲璋 律師複代理人 賴書貞 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 庚○○訴訟代理人 辛○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月3日台財訴字第09400000300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○等之母陳李月西遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）235,161,556元，遺產淨額168,651, 399元，應納稅額69,818,699元，原告等於93年8月31日申請以現金繳納遺產稅48,702,039元，餘21,116,660元則以原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○與被繼承人陳李月西共有坐落臺中市○區○○段229之9、229之31、248之18、248之24、248之25、248之30及249之9地號等7筆土地抵繳。經被告所屬大屯稽徵所於民國（以下同）93年10月7日以中區國稅大屯一字第0930035539號函復，請原告等於文到20日內提示不能以現金繳納之具體事證。原告等逾期未提示，被告大屯稽徵所乃於93年11月10日以中區國稅大屯一字第0930038794號函復否准所請，原告等不服，向財政部提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義
務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，‧‧‧並准以課稅標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。
⒉本件被繼承人陳李月西遺有銀行存款904,631元、待領
徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息收入434,491元計101,332,417元，雖逾應納遺產稅額69,818,699 元，惟被繼承人亦遺有未償債務43,438,992元（即對合夥人楊梁阿吻、鄭和合之債務），原告將須以現金償還債務，另被繼承人死亡時相關之喪葬費用實際花費數為2,975,000元，及未償稅捐1,165元，尚有不足現金數為14,901,439元，已符合上開遺產及贈與稅法第30條所稱現金繳納困難之要件，原處分及訴願決定強令原告以現金繳納，顯有不當。
⒊按遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定「被繼承
人遺產中，依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」，查本件原告當初向被告申請抵繳之原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○與被繼承人陳李月西共有坐落於台中市○區○○段229之9、229之31、248之18、248之24、248之25、243之30及249之9地號等7筆土地，係道路用地，作為公眾通行之道路已有多年，惟台中市政府迄今仍未給予徵收補償。依上開施行細則規定第43條之1規定: 「本法第30條第2項所課徵標的物，係指依本規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產」，然本件申請抵繳之7筆土地並未經被告課徵遺產稅，原告等納稅義務人自得以該項財產申請抵繳遺產稅款，無須受遺產及贈與稅法第30條第2項「以現金一次繳納確有困難」之限制。
⒋其次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。
」「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第6條及第7條定有明文。以遺產中所遺留之現金，是否足夠繳納遺產稅，作為准駁以實物抵繳之要件，實有違上開平等及比例原則。按遺產內容有現金、不動產及其他有價值之物等，比重如何視被繼承人生前規劃而定，保留現金多者，即不准以不動產抵繳，保留現金較少者准以不動產或其他標的物抵繳，顯違反平等原則及比例原則。況被繼承人生前遺留現金目的，係為維持繼承人之生存、溫飽等支出，若遺產中現金剛好足夠完納稅款，國家因而全部徵收之、繼承人僅能取得不易或不能變價之財產，則置繼承人生存與生活於何地？實不合情理。故依現行法律規定，遺產稅除以現金繳納外，尚得以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，其選擇權之行使，應歸屬納稅義務人，始符合平等原則、比例原則及憲法保障人民財產權之精神。原處分及訴願決定強令原告以現金繳納，顯有不當。
⒌查本件遺產產稅額為69,818,699元，原告已於93年12月
17日繳清稅款50,000,00O元，尚餘稅款l9,818,696元，因原告申請抵繳，就未繳清稅款部分，並於93年12月20日申請提供擔保品在案。但原告於94年9月5日接穫行政執行署台中執行處之執行命令（94年9月5日中執甲94年遺稅執字第00068812號函），原告始知被告對於原告所提就未繳清稅款部分提供擔保品之申請未做處理，將本件移送執行，除本稅19,818,699元外，尚應繳納滯納金2,972, 804元，共計22,791,503元。原告向大屯稽徵所聲請撤銷滯納金，大屯稽徵所於94年9月29日通知原告否准請求，行政執行署再於94年10月7日通知原告尚有公法上金錢給付義務23,042, 177元（滯納利息及執行必要費用另計）未繳清，命原告94年10月25日到署說明。依照被告算法，被繼承人所留銀行存款904,631元、待領徵收補償費及待領徵收補償費利息收入，共計101,332,417元，扣除應付合夥債務淨額25,667,140元、喪葬費2,957,000元及未償稅捐1,165元，尚餘72,707,112元。但其中五千萬元，原告己於93年12月17日用以繳納遺產稅款，目前現金部分僅餘22,707,112元，尚不足繳納上開應執行金額（23,042,177元），基此原告自符合遺產及贈與稅法第30條第2項所定「以現金一次繳鈉確有困難」要件，可申請以前開7筆土地抵繳。
㈡被告部分：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請‧‧‧並准以課稅標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1所明定。次按「‧‧‧遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款或其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」為財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件被繼承人陳李月西遺產稅，經被告核定遺產總額23
5,161,556元，遺產淨額168,651, 399元，應納稅額69,818,699 元，原告等於93年8月31日申請以現金繳納49,702,039 元，其餘21,116,660元以原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○與被繼承人陳李月西共有坐落臺中市○區○○段229之9、229之31、248之18、248之24、248之25、248之30及249之9地號等7筆土地抵繳。惟經被告查得被繼承人陳李月西遺有銀行存款904,631元、待領徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息434,491元，合計101,332,417元，已逾應納遺產稅額69,818,699 元，尚難認有現金繳納困難情事，被告大屯稽徵所遂以93年10月7日中區國稅大屯一字第0930035539號函復，請原告等於文到20日內提示不能以上開遺產繳納遺產稅之具體事證，原告等逾期未提示，遂以93年11月10日中區國稅大屯一字第0930038794號函復略以：「台端申請實物抵繳被繼承人陳李月西91年度遺產稅案，因迄未依本所所定期限內提示繳納現金困難之具體事證，未便照准。」否准其實物抵繳之申請，並請其全額以現金繳納。並經訴願決定持與被告相同論見，而予駁回。⒊原告等復執前詞主張本件被繼承人陳李月西遺有銀行存
款904,631元、待領徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息收入434,491元計101,332,417元，雖逾應納遺產稅額69,818,699元，惟被繼承人亦遺有未償債務43,438,992元，原告將須以現金償還債務，另被繼承人死亡時相關之喪葬費用實際花費數為2,975,000元，及未償稅捐1,165元，尚有不足現金數為14,901,439元，已符合上開遺產及贈與稅法第30條所稱現金繳納困難之要件等情，資為爭訟。
⒋惟查被繼承人陳李月西所負應付合夥債務43,438,992元
，係被繼承人所有未受領補償費及補償費利息，應按出資比例分配予共同經營土地之案外人楊梁阿吻、鄭和合等2人補償費21,681,886元和利息37,609元。另被繼承人陳李月西對楊梁阿吻所有未受領補償費及利息35,543,702 元，得按共同出資比例收取應收合夥債權17,771,852元。故被繼承人陳李月西對負有應付合夥債務（43,438,992元）及享有應收合夥債權（17,771,852元），混同後其應付合夥債務淨額應為25,667,140元。本件被繼承人陳李月西遺有銀行存款、待領徵收補償費及待領徵收補償費利息收入計101,332,417元，扣除應付合夥債務淨額25,667,140元、實際支出喪葬費2,957,000元及未償稅捐1,165元後，尚餘72,707,112元，仍大於核定應納之遺產稅額69,818,699元，尚無以現金繳納困難情事，是被告大屯稽徵所依首揭規定否准其以實物抵繳遺產稅，尚無違誤，所訴核無足採。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請‧‧‧並准以課稅標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。又財政部 89年7月15日台財稅第0000000000號函釋稱：「‧‧‧遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款或其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」經查財政部上開函釋意旨與大法官釋字第343號解釋意旨相符，被告自得予以適用。
二、本件被繼承人陳李月西遺產稅，經被告核定遺產總額235,161,556元，遺產淨額168,651, 399元，應納稅額69,818, 699元，原告等於 93年8月31日申請以現金繳納49,702,039元，其餘21,116,660元以原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○與被繼承人陳李月西共有坐落臺中市○區○○段229之9、229之31、248之18、248之24、2 48之25、248之30及249之9地號等 7筆土地抵繳。惟經被告查得被繼承人陳李月西遺有銀行存款904,631元、待領徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息434,491元，合計101,332,417元，已逾應納遺產稅額69,818,699元，尚難認有現金繳納困難情事，被告所屬大屯稽徵所遂以93年10月7日中區國稅大屯一字第0930035
539 號函復，請原告等於文到20日內提示不能以上開遺產繳納遺產稅之具體事證，原告等逾期未提示，被告遂以93年11月10日中區國稅大屯一字第0930038794號函復略以：「台端申請實物抵繳被繼承人陳李月西91年度遺產稅案，因迄未依本所所定期限內提示繳納現金困難之具體事證，未便照准。
」否准其實物抵繳之申請，並請其全額以現金繳納。
三、原告等訴稱，本件被繼承人陳李月西遺有銀行存款904,631元、待領徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息收入434,491元計101,332,417元，雖逾應納遺產稅額69,818,699元，惟被繼承人亦遺有未償債務43,438,992元，原告將須以現金償還債務，另被繼承人死亡時相關之喪葬費用實際花費數為2,975,000元，及未償稅捐1,165元，尚有不足現金數為14,901,439元，已符合上開遺產及贈與稅法第30條所稱現金繳納困難之要件，原告當初向被告申請抵繳之原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○與被繼承人陳李月西共有之系爭
7 筆土地，係道路用地，作為公眾通行之道路已有多年，惟台中市政府迄今仍未給予徵收補償，本件申請抵繳之 7筆土地並未經被告課徵遺產稅，原告等納稅義務人自得以該項財產申請抵繳遺產稅款，無須受遺產及贈與稅法第30條第 2項「以現金一次繳納確有困難」之限制。況被繼承人生前遺留現金目的，係為維持繼承人之生存、溫飽等支出，若遺產中現金剛好足夠完納稅款，國家因而全部徵收之、繼承人僅能取得不易或不能變價之財產，則置繼承人生存與生活於何地？實不合情理。故依現行法律規定，遺產稅除以現金繳納外，尚得以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，其選擇權之行使，應歸屬納稅義務人，始符合平等原則、比例原則及憲法保障人民財產權之精神云云。
四、經查被繼承人陳李月西遺有銀行存款904,631元、待領徵收補償費99,993,295元及待領徵收補償費利息收入434,491元計101,332,417元，扣除未償債務43,438,992元，被繼承人死亡時相關之喪葬費用實際花費數為2,975,000元，及未償稅捐1,165元，尚有不足現金數為14,901,439元。惟被繼承人陳李月西所負應付合夥債務43,438,992元，係被繼承人所有未受領補償費及補償費利息，應按出資比例分配予共同經營土地之訴外人楊梁阿吻、鄭和合等2人補償費21,681,886元及利息37,609元。另被繼承人陳李月西對楊梁阿吻所有未受領補償費及利息35,543,702元，得按共同出資比例收取應收合夥債權17,771, 852元。故被繼承人陳李月西對負有應付合夥債務（43, 438,992元）及享有應收合夥債權（17,771,852元），混同後其應付合夥債務淨額應為25,667,140元。本件被繼承人陳李月西遺有銀行存款、待領徵收補償費及待領徵收補償費利息收入計101,332,417元，扣除應付合夥債務淨額25,667,140元、實際支出喪葬費2,957,000元及未償稅捐1,165元後，尚餘72,707,112元，此為原告所不爭，顯仍大於核定應納之遺產稅額69,818,699元，尚無以現金繳納困難情事，至於原告主張本件併計滯納金後，已不足繳納系爭遺產稅，且現金亦係繼承人賴以維持生活所必須云云一節。查滯納金係原告遲延繳納遺產稅所應付之金額，並非遺產稅之核定，自不能以之併入遺產計算；而繼承人之生活費更非遺產及贈與稅法第30條第 2項所定得否以實物抵繳遺產稅之事由，是被告依首揭規定否准其以實物抵繳遺產稅，尚無違誤，所訴核無足採。本件被告駁回原告抵繳遺產稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 22 日
書記官 林 淑 雯