臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四十一號原 告 日統汽車客運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三日台財訴字第○九三○○四一○四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十八年至九十年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款之銷售額合計新臺幣（下同）一六、七七八、九二六元，於申報當期銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告所屬雲林縣分局查獲，被告以原告違反行為時營業稅法（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第三十五條第一項規定，乃依同法第五十一條第三款規定按所漏稅額八三八、九四六元處二倍罰鍰一、六七七、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，故法律所未規定之事項，即不應成為課稅之對象或標的。另依營業稅法第一條之規定在「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅」。因此營業稅之課徵應以有無銷售行為為前提，營業人有發生銷售行為始得成為課徵對象，對非銷售行為所產生之收入，即非營業稅之課徵標的，而不應課徵營業稅甚明。
二、被告執意認定系爭補助款屬於原告有發生銷售行為應作課稅之規定，復援引財政部台財稅第000000000號函解釋，實乃牽強附鑿於認定原告為營業人，所領受之補助款即為營業額應作為營業收入，所以要課營業稅。惟㈠依憲法第二十三條及行政程序法第四條之規定，關於稅捐之課罰，應受法律保留原則之拘束，查觀稅捐稽徵法抑或營業稅法，均無關於行政機關補貼營利事業單位之補助款為營業收入而應列為營業稅申報項目之規定，上揭函釋顯無法律依據，並已逾越營業稅法之立法宗旨。而系爭補助行為，為行政機關單方面之公法上給付行為，應屬授益性之行政處分，怎可能如該函釋所認「性質上為客票收入」。㈡系爭補助款係交通部依據行政院「促進大眾運輸發展方案」及大眾運輸補貼辦法第十四條規定之補助款項，其用意在於扶植汽車客運事業，使之不致淪落虧損累累以致停業倒閉，進而傷及大眾運輸之功能，並促進客運業者健全經營等。因此原告受領該補助款項，並非公司因提供勞務所直接取得的款項，此乃非營業所產生之收入，在會計處理上，應列為其他收入，併營利事業所得稅來申報（原告八十八年至九十年均如期如實申報各年度之補助收入），而不應列為因營業行為所產生之收入作營業收入來申報營業稅。綜上所述，無論依法或依性質均不屬營業稅法第一條之規定在「中華民國境內銷售貨物或勞務」所規範之課徵標的。
三、退一步言，縱認上開補助為營業收入，本件亦無逃漏稅之問題。按營業稅法第五十一條第三款之「漏報銷售額」之規定，該款所謂「漏報」係指遺漏應申報之銷售項目及數額，亦即完全未記載於「申報書」上，使稅捐機關無法從申報書上查核，始足該當。因義務人藉此逃脫應繳稅捐，稅捐單位須花費較大之成本查緝，且義務人之惡性較大，故有罰鍰之規定。而所謂短報，則是明知而故意在申報書記載較實際收入金額小之漏稅行為，其惡性同前。就本件而言，原告所為並非「漏報」或「短報」，而係受委任之會計師依其專業素養，認定應列為其他收入欄，是從申報書上仍得查知該項收入。這個申報事項認定之專業行為，應係屬法令上見解之爭議，最多僅為「申報錯誤」或「申報項目不正確」，非關漏報或短報，因此縱使被告認為申報有誤，亦屬更正問題，尚非前揭法條款規定之情形。
貳、被告答辯意旨略以：依財政部八十六年四月九日台財稅字第八六一八九二三一一號函釋「汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第四條第二款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」原告八十八年至九十年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款，應依法報繳營業稅甚明，且政府支付該補助款原意，即預見原告將因行駛偏遠路線對其營運收入有所不足而予補貼，其屬客票收入性質。原告漏報前揭期間領受政府補助偏遠路線虧損補貼款銷售額，違反行為時營業稅法第三十五條及前揭函釋規定，有交通部八十八年度至九十年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼明細表及談話筆錄可稽，違章事證明確，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，被告按所漏稅額八三八、九四六元處二倍罰鍰一、六七七、八○○元並無違誤，原告所訴，應無足採。
理 由
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第三十五條第一項前段及五十一條第三款所明定。次按「汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第四條第二款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」為財政部八十六年四月九日台財稅第000000000號函所明釋。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開行為時營業稅法及稅捐稽徵法之相關規定意旨，並無不符，自得予以引用。
二、本件原告於八十八年至九十年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款之銷售額合計一六、七七八、九二六元，於申報當期銷售額與稅額時漏報，經審計部通報財政部移由被告所屬雲林縣分局查獲，被告以原告違反行為時營業稅法第三十五條第一項規定，乃依同法第五十一條第三款之規定，按所漏稅額八三八、九四六元處二倍罰鍰一、
六七七、八○○元，原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：依憲法第二十三條及行政程序法第四條之規定，關於稅捐之課罰，應受法律保留原則之拘束，按稅捐稽徵法抑或營業稅法，均無關於行政機關補貼營利事業單位之補助款為營業收入而應列為營業稅申報項目之規定，財政部八十六年四月十九日台財稅第000000000號函釋顯無法律依據，並已逾越營業稅法之立法意旨。系爭補助行為，為行政機關單方面之公法上給付行為，應屬授益性之行政處分，該補助款係交通部依據行政院「促進大眾運輸發展方案」及大眾運輸補貼辦法第十四條之規定之公路汽車客運偏遠服務路線營運之補助款項，在於扶植汽車客運事業，使之不致淪落虧損累累以致停業倒閉，進而傷及大眾運輸之功能，並促進客運業者健全經營等，該補助款項並非原告因提供勞務所直接取得的款項，非營業所產生之收入，在會計處理上，應列為其他收入，併營利事業所得稅來申報（原告八十八年至九十年均如期如實申報各年度之補助收入），而不應列為因營業行為所產生之收入作營業收入來申報營業稅。縱認上開補助為營業收入，本件亦無逃漏稅之問題。原告所為並非「漏報」或「短報」，而係受委任之會計師依其專業素養，認定應列為其他收入欄，是從申報書上仍得查知該項收入。這個申報事項認定之專業行為，應係屬法令上見解之爭議，最多僅為「申報錯誤」或「申報項目不正確」，非關漏報或短報，因此縱使被告認為申報有誤，亦屬更正問題，尚非前揭法條款規定之情形等語。
四、經查，本件原告於八十八年至九十年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款之銷售額合計一六、七
七八、九二六元（未稅），有交通部公路局八十八年下半年至九十年度補助公民營大眾客運業者之偏遠路線虧損補貼款明細表在卷可佐（原處分卷第十之一及十三頁，所載金額均為含稅），並與原告於本件所提出之補貼金額表相符（本院卷七十三頁），是原告有領取上開補貼款，堪認為實在。次查，上開補貼係基於大眾客運業者行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，其計算公式依大眾運輸補貼辦法第十二條之規定為「現有路（航）線別基本營運補貼之最高金額＝（每車公里或每航次浬合理營運成本－每車公里或每航次浬實際營運收入）×（班或航次數）×（路或航線里、浬程）」，亦有交通部九十年度公路汽車客運偏遠服務路線營運虧損補貼條件審議作業規定附卷可徵。原告受領系爭補貼金額，雖係因大眾運輸主管機關交通部視地方實際需要，對於客運業者經營偏遠路線，依其行車次數及里程計算而予補貼，仍屬原告提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，自屬其營業銷售額之範圍，依首開法條規定及財政部函釋之意旨，即應報繳營業稅。原告主張系爭補貼金額為主管機關公法上給付行為，屬授益性之行政處分，並非原告因提供勞務所直接取得的款項，不屬營業收入而應列為其他收入乙節，難謂有據。
五、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，司法院大法官會議釋字第二七五號解釋著有明文。再查，納稅義務人本有依法誠實正確申報並繳納稅款之義務，不得因其主觀認知納稅事實應如何申報而主張免責，縱使本件原告並無將本件系爭補貼款收入漏未申報營業稅之故意，亦難認其無過失責任。是原告另稱其將系爭補貼款雖未申報營業收入而列為其他收入，並無短報或漏稅之問題，為法令上見解之爭議，屬事後更正問題，自無可採。
六、綜上所陳，本件原告既有領取系爭補貼款，而未依法申報銷售額，而有逃漏營業稅之事實，被告依首開規定及說明，以原處分（復查決定）予以罰鍰（本件原告已補繳營業稅，原告向被告申請復查起，迄提起本件行政訴訟，係對罰鍰部分為之）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 六 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 六 日
書記官 王 永 慶