臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00427號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
蔡至泰 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年6月10日台財訴字第09400194730號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告90年度綜合所得稅結算申報，短報配偶銷售回收物品之營利所得新臺幣（以下同）13,439,825元，經財政部賦稅署查獲通報被告所屬虎尾稽徵所歸課綜合所得總額18,642,124元，補徵應納稅額4,793,245元，並經被告按所漏稅額處罰鍰4,820,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」所得稅法第110條定有明文。
依該條文觀之，被告機關應先查明原告實際漏報應稅所得金額後，在據以計算補稅及罰鍰金額。被告僅憑尚未判決確定之板橋地方法院檢察署檢察官就吳招治等違反稅捐稽徵法相關刑案之起訴資料及調查局之調查筆錄，即對原告處以補稅及罰鍰處分，該件刑案尚未判決確定，是否有需開發票事實未定，被告卻已知為確定資料課以原告補稅及罰鍰，顯與上開稅法規定相違，原處分違法應予撤銷。
⒉廢紙回收場是合作社型態，並非所有進貨資料皆為原告
所有，被告直接調取各稽徵所得39人綜合所得稅申報資料，逕行認定為原告所得，認定過程並不合理。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額, 合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令所明釋。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函所核定。⒉查原告配偶蕭永井為有限責任臺灣省第二資源回收物運
銷合作社（以下簡稱二資社）理事主席，具有社員及司庫之身分，90年度自行申報銷售回收物之營業額10,052,639 元，嗣經查獲蕭永井90年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠股份有限公司，未據實申報該銷售額，而利用二資社社員為供貨人分散系爭所得，乃依蕭永井90年度實際銷售額減除已申報營業額後之餘額，核課原告配偶一時貿易所得13,439,825元，歸課原告綜合所得稅。原告主張其配偶經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函規定，宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙，應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示訴願及行政訴訟案例2則，主張被告核課其配偶所得並處罰鍰應予註銷云云。經被告復查決定略以，查本件原告配偶90年度銷售回收物之營業額合計234,049,717元，依前揭規定，應申報一時貿易所得併課其個人綜合所得稅，原告配偶利用二資社社員蔡碧娥等為供貨人分散攤計前開銷售額，短報營業額223,997,078元，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、補充理由書、原告配偶於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄附卷可稽，被告按原告配偶90年度短報系爭銷售額223,997,078元，依財政部訂頒之個人一時貿易所得純益率6%，計算蕭永井一時貿易所得13,439,825元並無不合。次查原告配偶係利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，依前揭函釋規定，原查於計算本次應補稅額時，已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，原告主張重複課稅乙節，顯係誤解；至原告所提示訴願及行政訴訟撤銷之案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件為原告配偶利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別，原告援引適用顯無理由，復查未獲變更，復執前詞提起訴願，案經訴願決定駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張被告應先查明原告實際漏報應
稅所得金額後，計算補稅及處罰鍰，且被告依未經判決確定之資料及對原告補稅及處罰，與事實不符云云。
⒋原告經營廢紙回收場，因其以人頭分散所得，故以共通
證據參考，起訴書僅為被告參考依據之一，尚參考進貨資料及分散所得資料表以及其他人頭39人之90年綜合所得稅申報書予以課徵，被告機關依證據共通原則，以原告涉及逃漏稅之相關事證，援為本件課稅處分之構成要件事實，並無不當，原告所訴委不足採。
⒌又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。原告90年度綜合所得稅結算申報，短報本人及配偶之營利及利息等所得合計13,765,306元，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、受分散者90年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，違章事證明確，被告按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰4,820,200元。系爭所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查及訴願決定均予維持。原告併同本稅提起訴訟，經查本件漏報之事實已論述如前，原處罰鍰並無不合。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原處分以原告90年度綜合所得稅結算申報，短報配偶蕭永井銷售回收物品之營利所得新臺幣（以下同）13,439,825元，乃併入原告綜合所得歸課，核定原告總所得額18,642,124元，補徵應納稅額4,793,245元，並經被告按所漏稅額處罰鍰4,820,200元（計至百元止）。
二、原告不服，綜合其歷次行政救濟陳述意旨略稱，伊配偶蕭永井經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函規定，宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙，應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示訴願及行政訴訟案例2則，主張被告核課其配偶所得並處罰鍰應予註銷云云。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額, 合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。本件原告配偶蕭永井為二資社理事主席，具有社員及司庫之身分，90年度綜合所得稅結算申報，自行申報銷售回收物之營業額10,052,639元，嗣經查獲蕭永井90年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠公司，未據實申報該銷售額，而利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人，分散攤計前開銷售額，分散其所得，此有二資社社員蔡碧娥等39位社員90年度所得稅申報書影本附卷可稽，並經財政部賦稅署按上開所得稅申報書作成蕭永井86至90年度分散所得統計表，經檢察官提示予蕭永井供承屬實，有該統計表及台灣高等法院檢察署92年3月4日偵訊筆錄影本附在原處分卷可稽，事證已臻明確。原處分以財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」之意旨，蕭永井90年度銷售回收物之營業額合計234,04 9,717元，扣除蕭永井90年度利用二資社社員蔡碧娥等39人為供貨人時已繳納之所得稅，核定蕭永井短報營業額為223,997,078元，再依財政部73年12月24日台財稅第65468號令規定：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」之規定，以一時貿易所得純益率6%計算蕭永井一時貿易所得為13,439,825元，原處分於計算本次應補稅額時，已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，原告主張重複課稅乙節，顯係誤解；至原告所提示訴願及行政訴訟撤銷之案例，係臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件為原告配偶蕭永井係利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。至於財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨稱：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，本件原告配偶蕭永井除擔任二資社員身分交易，並以個人名義經營廢紙回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票，惟原告自行出售廢紙之銷售額部分，仍應依法繳納原告之綜合所得稅，蕭永井竟利用該社社員蔡碧娥等39人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，被告將系爭所得額全數歸併原告綜合所得稅並無不合，原告援引適用顯無理由。
四、末按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，短報本人及配偶之營利所得合計13,765,306元，違章事證明確，已見前述，被告按所漏稅額補徵應納稅額4,793,245元，並按所漏稅額4,820,269元處1倍罰鍰計4,820,200元，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 林 淑 雯