臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四三二號原 告 甲○○訴訟代理人 何淑媛 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十日台財訴字第○九四○○二一○三八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於本件遺產總額之扣除額－未償債務，其中否准認列苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地其上台灣土地銀行抵押債務部份均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人即原告之弟郭兆潭於民國八十七年十二月廿日死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）六九、五
六六、八五二元，經被告初查以其漏報銀行存款及請求土地價值之權利合計一、七四一、一二六元，乃核定遺產總額七
一、三○七、九七八元，應納稅額一二、八八二、四九八元，並處罰鍰七一三、八○○元。原告不服，就「遺產總額－債權及土地請求權」、「扣除額－未償債務」及罰鍰部分，申經復查獲追減「遺產總額－債權」一、八○○、○○○元，追認未償債務扣除額一八、五○四、二六六元及註銷罰鍰
七一三、八○○元。原告仍不服，就未償債務扣除額部分提起訴願遞遭駁回，另就未償債務部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定關於未償債務部份均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地其上台灣土地銀行抵押債務部份：按本件被告既已依訴外人邱玉鳳之表示，及依不動產買賣契約書、土地登記簿謄本及台灣苗栗地方法院八十九年訴字第一六六號民事判決所載，認上開土地係被繼承人生前於八十六年十二月卅一日向訴外人徐奇朋購買贈與予邱玉鳳，因無自耕能力無法登記，乃先於八十七年五月十一日登記於訴外人葉律本名下，且為保障其自身權益而設定抵押債權，後於八十八年三月十日完成系爭土地過戶登記，是被繼承人對上開土地價值仍有請求之權利，應併入遺產核課，固非全然無據。惟上開土地之不動產買賣合約書第四條第四款約定：「第二期款新台幣壹佰伍拾萬元正（苗栗土地銀行至八十六年十二月十三日前本金加利息）由甲方（即被繼承人）承受之。」可知被繼承人生前確實已同意承受徐奇朋就上開土地設定抵押權予台灣土地銀行之借款債務。且該筆土地於被繼承人死亡後因未繼續繳納貸款，而遭台灣土地銀行向台灣苗栗地方法院聲請拍賣。按依鈞院向台灣苗栗地方法院民事執行處調閱該土地拍賣後之分配表上記載，台灣土地銀行之債權本利和為一、二二八、九五三元，可見該土地上所設定予台灣土地銀行之抵押債務，尚未全部清償完畢。故被繼承人死亡時於上開土地上所設定抵押債務之未償餘額一、二二八、九五三元，自屬被繼承人生前未償債務，應自遺產總額中扣除。
二、關於被繼承人生前未償還訴外人羅丙○○及羅玉貞三百八十萬元債務部分：
㈠原告就此部分業已提出被繼承人生前於八十一年五月五日所
出具借據二紙及債權人羅丙○○、羅崧云（原名羅玉貞，羅丙○○之妻）向台灣苗栗地方法院聲請支付命令及支付命令確定證明書。且羅丙○○於被告初查階段就借據上所載「係水流娘土地過戶價格」亦曾提出書面說明，略稱：故郭清煥公於逝世後，第一順位繼承人等（含本人）即依法繼承並於六十五年八月三十日完成登記，惟本人之苗栗市○○○段○○○○號土地持分（十分之一）卻於七十年四月十六日遭台野矽砂企業有限公司（下稱台野公司）以假買賣名義取得，該公司並於同年十二月三日向台灣區中小企銀貸款一百三十二萬元，復於七十二年四月廿九日變更內容為本金最高限額四百四十萬元。另一共有人即吾兄郭兆潭於知悉後即向法院提起訴訟，並於七十三年十二月四日依法院判決向苗栗地政單位申請查封登記，禁止台野公司為所有權移轉及設定他項權利處分，七十四年五月九日郭兆潭並向苗栗地政單位辦理塗銷查封登記並由其買受，七十四年七月二十五日起水流娘段二○○地號土地郭兆潭持分即由原先十分之一變更為十分之五。本人於上述時間內皆不知情，直至郭兆潭屢次向本人借款而意外得知上開情事後，即要求郭兆潭提出解決方法，嗣八十一年五月五日郭兆潭才針對本人債權、水流娘段二○○地號所有權持分及本人配偶之債權寫下借據，作為債權之憑證等語。依羅丙○○上開書面說明及其於九十五年三月廿三日至鈞院之證詞，對照水流娘段二○○地號（重測前係維祥段內麻小段一八五之一九地號）自六十八年以來土地登記簿所載之內容，核與羅丙○○所述債權債務發生經過相符，足證被繼承人生前確有積欠羅丙○○及羅崧云三百八十萬元尚未清償之事實。
㈡次按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於真正無爭執者
，不在此限。」民事訴訟法第三百五十七條定有明文。又最高法院八十年度台上字第一八三七號民事判決意旨謂：「私文書經他造否認者，固應由舉證人證其真正。但如係遠年舊物，另行舉證實有困難，法院非不得依經驗法則，並斟酌全辯論意旨，判斷其真偽。」另行政訴訟法第一百七十六條定有準用民事訴訟法第三百五十七條之規定，故於行政訴訟案件亦可適用上開最高法院民事判決。按上開二紙借據所簽發日期為八十一年五月五日，距今已十四年之久，借據紙張均已泛黃，顯非偽造，又被繼承人係因遭逢車禍意外事故驟逝，應無事先虛偽填載借據以逃漏稅捐之可能，且羅丙○○所述簽發借據過程與相關土地登記謄本記載相符已如前述，矧借據上「郭兆潭」之簽名既與被告所肯認為真正之不動產買賣合約書上「郭兆潭」簽名完全相符，足證被繼承人郭兆潭與羅丙○○、羅玉貞間確實存有借貸關係存在，要屬無疑。揆諸前揭最高法院判決意旨，本件原告縱因年代久遠無法提供借款之收支紀錄資料以證明債務存在，然經斟酌其他相關證據資料，已足資證明系爭二紙借據應屬真正，被告未探究真實，僅以原告未能提供借款之收支記錄資料，即否准原告請求追認上開債務，自有未洽。
三、郭豐錠三十三萬元債務部分：本件被告無非以系爭三張支票其中二張未書立抬頭，另一張抬頭非郭兆潭為由，否准原告請求追認被繼承人郭兆潭生前積欠郭豐錠三十三萬元票據債務。惟票據法第一百二十五條規定：「未載受款人者，以執票人為受款人。」系爭三張支票其中二張雖未載明受款人，另一張所載受款人經發票人郭兆潭予以塗銷，並於塗銷處用印，視同未記載，揆諸前揭票據法之規定，自應以執票人為受款人，而系爭未指名受款人之三張支票於被繼承人死亡時既係由債權人郭豐錠持有（目前因郭豐錠死亡，系爭三張票據由其配偶持有），債權人（即執票人）郭豐錠自應享有上開三張支票之票據權利。況原告於申請復查時除提出上開三紙支票外，另併附有退票理由單，是上開三紙支票既遭退票，且該三紙支票原本於被繼承人死亡時係由郭豐錠持有，依常理判斷，被繼承人於生前並未清償該三紙支票債務，否則該三紙支票原本應早經被繼承人收回銷毀之。故原告請求被告追認被繼承人生前未償還郭豐錠三十三萬元債務，自應准許。
四、被繼承人生前就水流娘段二○○、二○一、二○二地號土地設定最高限額五千萬元抵押權予甲○○、郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○部份：
㈠按被繼承人於生前設定上開抵押權之緣由，係因上開三筆土
地原屬被繼承人之父郭清煥單獨所有，郭清煥去世後，由第一順位繼承人均分各繼承十分之一，則前揭抵押權人原各擁有上開土地所有權持分十分之一，惟遭被繼承人利用不正當手段，將原屬上開抵押權人之土地持分輾轉移歸被繼承人名下所有，嗣各抵押權人知悉上開侵占事實後，要求被繼承人償還侵占之土地，被繼承人同意以上開土地總價格，依各抵押權人原有之土地持分計算，返還價金予各抵押權人，並同意在土地未出售前設定本金權利最高限額五千萬元予各抵押權人，作為履約保證。被繼承人當時唯恐各抵押權人將來以設定金額向其取償，乃將上開事實載明於書面要求各抵押權人出具切結書允諾絕不要求照所設定金額分款，並要求在未出賣前揭任何一筆土地及辦理交換道路土地分割予同段二○三地號所有人之前及切結書成立起三年八個月內，任何人不得要求清償或出賣土地。足見系爭最高限額抵押權之設定確實係為擔保被繼承人生前同意賠償其侵害各抵押權人上開土地所有權之債務。嗣三年餘後，債權人甲○○、郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人督促被繼承人出售水流娘段二○○、二○一、二○二地號土地以賠償侵占渠等土地持分之損失，於八十六年六月八日召開所有權人會議，決定共同委託吳俊民代為處理上開土地之買賣事宜，該二份委託書上均載明：「本土地買賣價格，應取得所有權人一致同意，始得進行。」且債權人甲○○、郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人亦共同簽名於立委託書人處，由此足證上開債權人對於水流娘段二○○、二○一、二○二號土地確實享有所有權持分之權利，否則該五人於委託書上何必併列為立委託書人？被繼承人於八十七年間因遭逢車禍意外事故驟然辭世，故其於生前並未依約履行出售系爭水流娘段二○○、二○一、二○二地號土地並依出售價格比例賠償其侵占各抵押權人上開土地所有權之債務，前揭事實業經鈞院傳訊債權人丁○○、戊○○到庭證稱屬實，故上開最高限額抵押權所擔保之債務於被繼承人死亡時仍然存在，要屬無疑。
㈡又上開各抵押權人未提起相關訴訟，係因原告自身即為抵押
權人之一，就設定抵押權之始末知之甚詳，而原告既未否認抵押權存在之事實，各抵押權人自無對原告提起確認抵押權存在訴訟之必要。再者，依各抵押權人所出具之前揭切結書約定，於上開土地出售及辦理交換道路土地分割予同段二○三地號所有人之條件成就前，不得訴請原告清償。是自不得以各抵押權人未曾向原告提起確認抵押權存在或請求清償債務訴訟，即率爾否定被繼承人生前對於各抵押權人負有債務之事實。
㈢被告前認被繼承人對於苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土
地價值有請求權利，從而以公告土地計算核定遺產價額，則原告請求追認上開各抵押權人對於被繼承人生前尚未依約出售系爭水流娘段二○○、二○一、二○二地號土地，致未依約清償賠償其侵占各抵押權人上開土地所有權之債務，自得比照相同方式依公告現值計算，則各抵押權人所得請求返還之土地價值權利為五、八一六、八○○元，上開五名抵押權人合計可得請求之債權額為二九、○八四、○○○元。是原告就上開三筆土地所設定最高限額抵押權五千萬元，於二九、○八四、○○○元範圍內，請求被告追認為被繼承人生前未償債務予以扣除，洵屬正當。
貳、被告答辯意旨略以：
一、苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地依邱玉鳳表示，係被繼承人生前於八十六年十二月卅一日向徐奇朋購買贈與予邱玉鳳，因無自耕能力不能登記，先登記於葉律本名下，後於八十八年三月十日完成土地過戶登記。次依台灣苗栗地方法院八十九年度訴字第一六六號民事判決記載，被繼承人因欲將上開土地先登記予訴外人葉律本名下，為保障其自身權益，故設定抵押債權，而被繼承人生前購買上開土地，係欲贈與邱玉鳳，因其無自耕農身分，故先登記予葉律本名下，是葉律本並非上開土地之實質所有人，被繼承人購買該土地係為贈與邱玉鳳，其死亡時該土地雖登記於人頭葉律本名下尚未移轉登記予受贈人，惟被繼承人對系爭土地價值仍有請求之權利，應併入遺產核課，原核定土地請求權一、七四○、○○○元並無不合。至原告雖提示上開地號土地謄本及土地買賣契約書，主張該筆土地尚有一百五十萬元之貸款存在，屬未償債務應予扣除等語，惟「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」民法第三百零一條定有明文，且「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第一六號亦著有判例。本件原告雖提示上開土地謄本及土地買賣契約書，且該買賣契約書上載有苗栗土地銀行至八十六年十二月十三日前本金加利息由被繼承人承受，惟原告迄未提示被繼承人承受土地銀行苗栗分行相關貸款資料足資佐證，仍不足證明被繼承人死亡時系爭土地尚有一百五十萬元之未償債務，原告所訴委不足採。
二、其他未償債務部分：㈠羅丙○○及羅玉貞三百八十萬元債務部分：原告雖提示借據
及支票，主張扣除上開未償債務，惟原告迄無法提示借款之收支紀錄資料或其他事證以證明債務存在，是原告主張尚難採據，原核定否准扣除並無不合。
㈡郭豐錠三十三萬元未償票據債務部分：原告雖提示三張被繼
承人七十七年間開立之支票金額合計三十三萬元為證，惟該三張支票其中二張未書立抬頭，另一張書立抬頭亦非郭豐錠，是原告主張核無足採，原核定否准扣除並無不合。
㈢甲○○、郭兆源、郭兆雄、丁○○及戊○○最高限額五千萬
元抵押權部分：原告雖於復查及訴願階段提示八十三年間簽訂之土地抵押權設定契約書最高限額債務五千萬元，主張扣除甲○○等人未償債務，並於本件訴訟復主張應扣除被繼承人未依約賠償其因侵占抵押權人甲○○等五人土地所有權之債務二九、○八四、○○○元等語。惟抵押權係為擔保債務清償，從屬於債權而存在，原告無法提示借款之收支紀錄資料以證明債務存在，僅憑抵押權設定，尚不足證明系爭債務存在。至原告另主張追認扣除被繼承人生前尚未依約出售土地，致未依約賠償其因侵占抵押權人甲○○君等五人土地所有權債務二九、○八四、○○○元乙節，原告雖提示切結書及土地抵押權設定，惟尚不足以證明系爭債務存在，所訴自不足採據，又該等未償債務原告未於復查及訴願階段提出，於行政訴訟階段始主張扣除，未踐行復查及訴願程序，逕行提起行政訴訟，程序上容有未合，併予敘明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十七條第一項第九款所明定。
二、本件被繼承人即原告之弟郭兆潭於八十七年十二月廿日死亡，原告申報遺產總額六九、五六六、八五二元，經被告初查以其漏報銀行存款及請求土地價值之權利合計一、七四一、一二六元，乃核定遺產總額七一、三○七、九七八元，應納稅額一二、八八二、四九八元，並處罰鍰七一三、八○○元。原告不服，申經復查獲追減「遺產總額－債權」一、八○○、○○○元，追認未償債務扣除額一八、五○四、二六六元及註銷罰鍰，原告仍不服，就未償債務之部分，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠關於苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地，係被繼承人生前於八十六年間向訴外人徐奇朋購買贈與予邱玉鳳，因無自耕能力，乃先登記於訴外人葉律本名下，且為保障其自身權益而設定抵押債權，被告認被繼承人對該土地價值有請求之權利，應併入遺產核課。惟被繼承人生前確實已同意承受徐奇朋就該土地設定抵押權予台灣土地銀行之借款債務。又該土地於被繼承人死亡後因未繼續繳納貸款，而遭該銀行向台灣苗栗地方法院聲請拍賣。台灣土地銀行分配債權本利和為一、二二八、九五三元，故被繼承人死亡時於此土地上所設定抵押債務之未償餘額一、二二八、九五三元，屬被繼承人生前未償債務，應自遺產總額中扣除。㈡因郭清煥於逝世後，羅丙○○第一順位繼承人，依法繼承苗栗市○○○段○○○○號土地持分（十分之一），嗣因本件被繼承人郭兆潭於七十四年七月二十五日起將其該土地持分由原先十分之一變更為十分之五，羅丙○○及羅玉貞二人原不知情，迄郭兆潭屢次向彼等借款而意外得知上情，要求郭兆潭提出解決方法，嗣八十一年五月五日郭兆潭方對羅丙○○及其配偶羅玉貞二人立下三百八十萬元之借據，足證被繼承人生前確有積欠羅丙○○及羅玉貞未清償該金額之事實。㈢至被繼承人未償債務郭豐錠三十三萬元部分，債權人即執票人郭豐錠執有三張支票，原告於申請復查時除提出上開三紙支票外，另併附有退票理由單，該三紙支票既遭退票，支票未經被繼承人收回銷毀之。故原告請求被告追認被繼承人生前未償還郭豐錠三十三萬元債務。㈣苗栗市○○○段二○○、二○一、二○二地號等三筆土地原屬被繼承人之父郭清煥單獨所有，郭清煥去世後，原告、郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等人均為第一順位繼承人，各繼承十分之一，惟遭被繼承人以不正當手段，將上開五人之土地持分輾轉移歸被繼承人名下所有，嗣知悉上開侵占事實後，爰要求被繼承人償還侵占之土地，被繼承人乃同意以上開土地總價格，依各抵押權人原有之土地持分計算，返還價金予各抵押權人，並同意在土地未出售前設定本金權利最高限額五千萬元予各抵押權人，作為履約保證。是原告得請求追認上開各抵押權人對於被繼承人生前尚未依約出售前開三筆土地，致未依約清償賠償其侵占各抵押權人上開土地所有權之債務，依公告現值計算，則各抵押權人所得請求返還之土地價值權利為五、八
一六、八○○元，上開五名抵押權人合計可得請求之債權額為二九、○八四、○○○元。是原告就上開三筆土地所設定最高限額抵押權五千萬元，於二九、○八四、○○○元範圍內，請求被告追認為被繼承人生前未償債務予以扣除。
四、經查，關於苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地，被告認該土地係被繼承人郭兆潭生前於八十六年十二月卅一日向訴外人徐奇朋購買贈與予邱玉鳳，因無自耕能力無法登記，乃先於八十七年五月十一日登記於訴外人葉律本名下，且為保障其自身權益而設定抵押債權，後於八十八年三月十日完成系爭土地過戶登記，是被繼承人對上開土地價值仍有請求之權利，應併入遺產核課，此並為原告所不爭。惟依卷附不動產買賣合約書（本院卷十九頁）第四條第四款約定：「第二期款新台幣壹佰伍拾萬元正（苗栗土地銀行至八十六年十二月十三日前本金加利息）由甲方（即買方被繼承人郭兆潭）承受之。」是被繼承人生前已同意承受出賣人徐奇朋就該土地設定抵押權予台灣土地銀行之借款債務。又該土地於被繼承人死亡後因未繼續繳納貸款，而經台灣土地銀行向台灣苗栗地方法院聲請拍賣，經本院向台灣苗栗地方法院民事執行處調閱該土地拍賣後之分配表（同卷一一六頁）上記載，台灣土地銀行之債權本利和為一、二二八、九五三元，分配金額為一、○三八、七一六元，不足額為一九○、二三七元，足認該土地上所設定予台灣土地銀行之抵押債務，尚未全部清償完畢。是原告主張本件被繼承人死亡時於該土地上所設定抵押債務之未償餘額一、二二八、九五三元，屬被繼承人生前未償債務，應自遺產總額中扣除，自屬有據。
五、關於原告主張被繼承人生前積欠羅丙○○及羅玉貞二人三百八十萬元，實為補償彼等應繼承郭清煥之遺產其中苗栗市○○○段○○○○號土地持分（十分之一）之部分，原告雖提出借據二紙（同卷廿一至廿二頁）為憑，其中記載茲借到二百二十萬及一百六十萬元，係水流娘土地過戶價格等語，另羅丙○○亦到庭證述上情（同卷一三七頁）。惟原告並未提出借款資金流程或相關證明，另羅丙○○證稱被繼承人係以二百五十萬元補償上開土地持分未能過戶予其之損失，另其借款一百餘萬元予被繼承人，是被繼承人係向羅丙○○借款或補償其上開土地之價格，二者金額均不相符。又羅丙○○於六十年十二月二十三日繼承郭清煥之遺產，並於六十五年八月三十日完成登記，六十八年六月廿七日取得該土地十分之一持分（同卷廿三頁及廿五頁原告提出之說明書及土地登記謄本，該土地重測前為內麻小段一八五之十九號），又土地之占有及產權登記均有公示作用，羅丙○○對郭清煥已登記不動產之該土地遺產辦理繼承登記，何以不知於七十年四月十六日經台野矽砂企業有限公司以假買賣方式取得該土地持分二分之一，另被繼承人郭兆潭於八十七年十二月廿日死亡，原告申報其遺產總額即高達六九、五六六、八五二元，可認被繼承人生前資產甚多，前開借據二紙於八十一年五月五日書立，距被繼承人死亡時仍有六年餘期間，羅丙○○及羅玉貞等二人於被繼承人生前及死亡後迄九十四年一月二十六日止，均未向被繼承人或本件繼承人即原告求償，均違事理，而難以採信被繼承人生前積欠彼等三百八十萬元之債務。至原告雖提出羅丙○○及羅玉貞等二人於九十四年一月二十七日，向台灣苗栗地方法院聲請對原告核發支付命令之聲請書及該法院支付命令暨確定證明書（同卷一○八至一一三頁），惟係於原告八十九年間向被告申請本件遺產稅復查之後數年，又本件行政救濟程序中，原告與彼等二人之立場均一致，此部分自難為原告有利之證據。
六、至原告稱被繼承人未償債務之郭豐錠三十三萬元部分，原告固提出被繼承人簽發之苗栗縣銅鑼鄉農會三紙支票及一紙退票理由單為證（同卷三二至三三頁），惟本院向苗栗縣銅鑼鄉農會函該三紙支票之提示紀錄，該會函覆稱因超過保存傳票年限，已銷燬而無法提供等語（同卷八八頁該會九十四年十一月二日銅鄉農信字第○九四○四八七號函）。再者，該三紙支票發票日為七十七年五月至七月間，郭豐錠多年來均未向被繼承人或本件繼承人即原告求償，亦違常情。又原告提出之土地抵押權設定契約書及他項權利證明書（同卷三四及三五頁），顯示被繼承人提供土地為郭豐錠設定四百二十萬元之抵押權，惟此為最高限額抵押權而非一般抵押權設定，其債權仍以實際發生為憑，而郭豐錠亦未提出其與被繼承人有關此部分票款之資金證明，自難採信被繼承人對郭豐錠有三十三萬元之未償債務。
七、另關於原告主張其與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人對本件被繼承人得請求之債權額為二九、○八四、○○○元之部分。原告稱彼等之父郭清煥所有苗栗市○○○段二○○、二○一、二○二地號等三筆土地，郭清煥去世後，此五人均為第一順位繼承人，各繼承十分之一，因遭被繼承人以不正當手段，將此五人之土地持分輾轉移歸其名下所有，渠等悉該侵占事實後，要求被繼承人償還侵占之土地，被繼承人乃同意以該等土地總價格，依各抵押權人原有之土地持分計算，返還價金予各抵押權人，並同意在土地未出售前設定本金權利最高限額五千萬元予各抵押權人，作為履約保證等情，雖經丁○○及戊○○二人到庭證述在卷（同卷一三八至一四○頁）。惟依卷附之原告主張其與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人所立之切結書（同卷五三頁），係載明：上開三筆土地原無道路至該土地，而確認係與二○三號土地所有人交換得來無訛，若日後出賣該三筆土地之前，同意依照交換面積從二○二地號土地中分割還給二○三地號所有人，然後就剩餘面積再來出賣，除去一切費用後，依照原有持分額分配之，前三筆土地所設定金額，確係假設定，具結人全部絕不要求照所設定金額分款，未出賣該三筆土地任何一筆土地及辦理交換道路土地分割給予二○三號所有人之前，任何人不得要求清償或出賣土地。本切結書成立起三年八個月內亦同。如因設定而被課稅時同意所有稅金全部各自負擔等語。依此切結書內容，係上開二○○至二○二地號三筆土地原無道路，而由二○三地號土地交換部分面積而有通路，來日如出賣該三筆土地，應從二○二地號土地中分割還給二○三地號所有人，並就剩餘面積出賣，依照原有持分額分配，又該三筆土地所設定之抵押權，確係假設定，在於擔保此切結書內容之履行。此與原告上開所稱渠等五人原可繼承上開該三筆土地持分各十分之一，因被繼承人以不正當手段將彼等五人之土地持分輾轉移歸其名下所有，被繼承人同意在土地未出售前，為其五人設定本金權利最高限額五千萬元予各抵押權人，作為履約保證之情形，二者並不相同，自難以此切結書之內容證明原告主張之上開事由。
八、又如原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人對此三筆土地各有持分十分之一，因被繼承人以不正當手段將彼等五人之土地持分輾轉移歸其名下所有，嗣被發覺，要求被繼承人解決等情屬實，則由被繼承人將該三筆土地之持分移轉返還其五人即可，如因所有權移轉有涉及稅捐負擔或其他考量，不移轉所有權而以損害賠償計算，此時被繼承人侵害情形業已確定，衡情應雙方會同計算賠償之金額，並由被繼承人為每人各設定賠償金額之一般抵押權，而非設定最高限額之抵押權（係以抵押權存續期間所發生之債權為抵押債權，於設定時，債權數額仍未確定）；另上開切結書，僅原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人所立，而負損害賠償責任或履約保證之被繼承人郭兆潭並未參與；又切結書於八十三年三月一日所立，另有上述三年八個月期限，在被繼承人郭兆潭八十七年十二月廿日死亡之前，原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人於被繼承人生前對被繼承人，或除原告外，其他四人於被繼承人死亡後對本件繼承人即原告並未催告、求償或提起訴訟，均違事理，是原告主張其與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人對於被繼承人得請求二九、○八四、○○○元之債權額，難認有據。
九、至原告提出其與羅丙○○等八人委託吳俊民代為處理該三筆土地買賣事宜之委託書一紙，另有一紙為被繼承人委託吳俊民，原告與羅丙○○等八人為見證人，雖第一紙委託書載有原告、郭兆雄及戊○○三人對該三筆土地有共同持分，惟第二紙委託書則記載被繼承人郭兆潭本人所有坐落該三筆土地持分，惟詳細以土地登記謄本為準，惟卷附該三筆土地之登記謄本（同卷廿七至三一、三九至四二、四七至五○頁），原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人均非所有權人，是此二紙委託書所稱該三筆土地之所有權人已有不同，又被繼承人之委託書亦未書明原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人對於該三筆土地有持分之權利，或土地賣得價金應分配予此五人，並塗銷前述抵押權等事由。再者，被繼承人以該三筆土地為原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人設定本金權利最高限額五千萬元之抵押權，此五名抵押權人得否向被繼承人請求二九、○八四、○○○元之債權額，以前開二項所論之事證為憑，是原告請求本院傳訊吳俊民到庭證述上開委託書之內容或原告與郭兆源、郭兆雄、丁○○、戊○○等五人對於該三筆土地有持分之權利，縱使其到庭為如此之陳述，此亦難為原告有利之證明，核無必要，併予敘明。
十、綜上所陳，被告否准認列本件遺產總額之扣除額－未償債務，其中苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地其上台灣土地銀行抵押債務部份，有上述之違誤，訴願決定對此部分予以維持，自有未合，原告請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將此部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至其他未償債務之部分，被告否准認列，洵屬正當，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分之復查決定及訴願決定，為無理由，此部分訴訟應予駁回。此外，兩造其餘之主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十七條、第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 12 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 19 日
書記官 陳 鼎 鈞