臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00440號原 告 乙○○原 告 丙○○○原 告 丁○○原 告 戊○○原 告 己○○原 告 庚○○原 告 辛○○即白淑湄）原告兼上七 人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○訴訟代理人 癸○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09300510930號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告乙○○之夫，其餘原告之父即被繼承人白清遜於民國85年7月12日死亡，其生前於83及84年間贈與現金56,449,993元及10,100,000元予其子甲○○、丁○○、庚○○及女白淑湄、孫女白琬琪等人，已超過當年度贈與稅免稅額之規定，經被告查獲，乃核定被繼承人83年及84年度贈與總額56,449,993元及10,100,000元，應納稅額22,221,246元及1,472,000元（繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止），因贈與人白清遜已死亡，遂對其繼承人（即甲○○、丁○○、庚○○、乙○○、丙○○○、戊○○、己○○及辛○○）發單補徵；原告不服，就贈與總額部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，而於提起行政訴訟中撤回，全案遂告確定，被告所屬南投縣分局乃就該2年度尚未繳納之贈與稅額新臺幣（下同）22,221,246元及1,472,000元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定核算行政救濟加計利息4,950,467元及327,933元，一併發單補徵。原告不服，就行政救濟加計利息部分，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年3月24日台財訴字第0920000334號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，被告重核復查仍維持原核定，原告仍表不服，再次提起訴願，經財政部93年5月10日台財訴字第0920054854號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，被告依撤銷意旨重核復查決定追減83年及84年度行政救濟加計利息1,764,915元及116,913 元，原告猶未甘服，又再次提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：(一)訴願決定及原處分均撤銷。(二)訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
(一)按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，‧‧‧，並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第1條及第38條第3項明定。次按「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息者，其日利率之計算，自83年7月1日起，應按1年作365日為計算基礎」為財政部83年7月29日台財稅字第831603143號函釋。又「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取之存款。」為銀行法第8條規定。另921震災時，88年10月5日司法院發布「因應921震災，各級法院辦理民事、刑事、行政訴訟及懲戒事（案）件，應加強注意事項」三、有關行政訴訟部分第1點規定「對提起行政訴訟事件或提起、聲請再審事件，應查明有無因震災違誤期間，並依據個案，從寬認定究否符合遲延起訴期間及回復原狀之法律規定，給予延長起訴期間及回復原狀之法律救濟機會。
」總統亦發布緊急命令，所有受災戶之房貸利率減4碼，利息暫停繳納半年。財政部亦訂頒災害損失申報須知，並發函災區各稅捐單位審酌延緩開徵各項稅捐或公告延長因地震遲誤繳納期間者的繳納日期。
(二)關於加計行政救濟利息期間不合理部分：⒈系爭贈與稅加計行政救濟利息期間，原處分自該應補徵稅款
原應繳納期間屆滿之次日，即87年10月16日起，至91年3月20日填發補繳稅款繳納通知書之日止為計算加計利息之期間，惟原告曾於89年12月29日申請實物抵繳，依財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號函釋，加計利息之期間，應核至實物抵繳申請書送達日為止，原處分與上揭部函有違，依訴願決定意旨，該部分原處分撤銷，由被告另為處分。但被告遲於第二次訴願決定後方才依其意旨修正處分，然卻要原告承擔期間之行政救濟利息，此為不合理之一，訴請將第二次訴願期間之行政救濟加計利息免予計入以示公允。
⒉被告逾規定復查決定期間，應免計入行政救濟利息之期間以
示公允：系爭83年度贈與稅，原處分因有嚴重瑕疵，原告於87年10月申請復查，被告拖延1年9個月後，於89年8月4日始復查決定，並更正原處分一次，又於行政訴訟期間，及90年3月28日被告第二次自行再更正，顯示原處分草率，未盡詳查及復查之責，且未於接到復查申請書後2個月內作成復查決定，亦有違稅捐稽徵法第35條第4項規定，其因延宕時日而發生行政救濟加計之利息，責由原告負擔，於情、於理、於法皆有未恰，其遲延時間應予扣除，以免損害原告之權益。
⒊因逢九二一震災，請酌減加計利息之期間1年：依訴願決定
書理由欄二謂：「．．．訴願人等遲延繳納稅後即享有遲延之利益，如為加計利息，將對依規定期間繳納之納稅人造成不公平，另有關九二一震災．．．，惟並無得寬減行政救濟加計利息之規定．．．」，原告同意依行政救濟加計利息之規定以示公平，但原告係九二一震災之受災戶，因住屋半倒，他遷重建，自88年9月21日震災至89年8月4日復查決定之1年期間，被告亦不無影響復查作業致積延時日，且司法院曾於88年10月發佈「因應九二一震災，各級法院辦理民事、刑事、行政訴訟及懲戒事（案）件，應加強注意事項」中規定，因震災遲誤期間，從寬認定給予延長起訴期間及回復原狀之法律救濟機會；本案自應參照上揭規定，將因震災遲誤之1年期間，免計入行政救濟加計利息之期間，以示公平。
(三)關於行政救濟利息之適用利率不合理部分：按稅捐稽徵法規定，開宗明義「本法未規定者，依其他有關法律之規定。」有關本贈與稅行政救濟利息之利率爭議，依稅捐稽徵法第38條規定，但其中未對「一年期定期存款」定義，而在銀行法第8條卻有明確之定義，所謂定期存款是有一定時期之限制，並非固定不變的，一年到期則換約、換利率。又按財政部83年7月29日台財稅字第831603143號函釋，依稅法規定應適用郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息者，其日利率之計算，自83年7月1日起，應按1年作365日為計算基礎」，足證稅捐稽徵法第38條第3項按日加計利息一併徵收之規定，依上揭函釋，應以「日利率」為計算基礎，至為明顯，乃對「日利率」之計算基礎作明確定義，應按一年365天為計算基礎，從而行政救濟期間年利率有變動者，其日利率亦應隨之變動計算。又銀行法第8條明定：「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單依約定方式提存之存款」，是以稅捐稽徵法第38條之「一年期存款利率」，自有上開銀行法規定一年時期之限制，即一年到期應換約，按換約時之一年期利率重新起算利息，系爭贈與稅於行政救濟期間利率變動頗鉅，原處分自始至終皆以單一年利率6.5％加計行政救濟利息實有未恰，應以變動日利率或以一年期為週期，按每一年變動利率換算日息計算始為合理。
(四)基上論結，本件原處分及訴願決定之認事用法殊有違誤，嚴重損害原告等人之權益，爰請依法秉公判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：請駁回原告之訴。
二、陳述：
(一)按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金, 利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。」為財政部74年4月21日台財稅第14819號函所明釋。又「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」為行政法院89年9月13日庭長評事聯席會議所決議。
(二)被繼承人白清遜於85年7月12日死亡，其生前於83年及84年間贈與現金56,449,993元及10,100,000元予其子甲○○、丁○○、庚○○及女白淑湄、白琬琪等人，已超過當年度贈與稅免稅額之規定，經被告查獲，乃核定被繼承人83及84年度贈與總額56,449,993元及10,100,000元，應納稅額22,221,246元及1,472,000元（繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止），因贈與人白清遜已死亡，遂對其繼承人（即甲○○、丁○○、庚○○、乙○○、丙○○○、戊○○、己○○及辛○○）發單補徵；原告不服，就贈與總額部分，申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經被告就原告主張83年度贈與總額中7,000,000元查明確屬被繼承人贈與其配偶，乃自行更正為不計入贈與總額，重行核定83年度贈與總額56,999,993元，應納贈與稅額22,221,246元，嗣原告於行政訴訟中撤回上開2年度之訴訟，全案遂告確定，被告所屬南投縣分局乃就行政救濟確定後上開2年度應補繳之贈與稅款22,221,246元及1,472,000元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，分別加計行政救濟利息4,950,467元及327,933元，一併發單補徵（繳納期限至91年6月10日）。原告不服，就行政救濟加計利息部分申請復查，主張近年來利率變動差異頗鉅，目前已降至不到2﹪之水準，而被告機關計算行政救濟利息之利率居然高達6.5﹪，顯然極不合理；又本件贈與稅案提起行政救濟期間適逢921震災，造成行政作業明顯遲誤，請寬減1年6個月之利息；另原告已於89年12月提出實物抵繳，期間由於行政作業至今才開具稅單，此期間之利息不應由原告負擔云云。經被告復查決定略以，有關行政救濟加計利息部分首揭法令已規定甚詳，被告所屬南投縣分局自該2年度贈與稅補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（87年10月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（91年3月20日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.5﹪，按日加計利息4,950,467元及327,933元，並無不合；至原告主張本件贈與稅案提起行政救濟期間適逢921震災，造成行政作業明顯遲誤，請寬減1年6個月之利息乙節，查本件原核定應補繳稅款22,221,246元及1,472,000元之繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止，原告遲延繳納後即享有遲延之利益，如未加計利息，將對依規定期間繳納之納稅人造成不公平，又有關九二一震災，財政部雖訂頒有災害損失申報須知，並發函災區各稅捐單位審酌延緩開徵各項稅捐，或公告延長因地震遲誤繳納期間者的繳納日期，惟並無得寬減行政救濟加計利息之規定，是原告自難執此爭執為由，乃駁回其復查之申請。
(三)原告不服，訴經財政部92年3月24日台財訴字第0920000334號訴願決定略以，原告訴稱系爭83及84年度贈與稅曾於89年12月29日申請實物抵繳，並經被告所屬南投縣分局於91年7月12日核准抵繳在案，從而，本案是否有財政部92年2月10日台財稅字第0920451221號函釋之適用，容有重行審酌之餘地為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。案經被告重核復查決定略以，查系爭83及84年度贈與稅繳納期間經核准延期繳納期限至89年12月30日，原告於同年月29日向被告所屬南投縣分局申請實物抵繳，是受理實物抵繳時並無加徵滯納金及利息，有該分局92年5月13日中區國稅投縣一字第0920009432號函可稽，致無首揭財政部92年2月10日台財稅字第0920451 221號函釋之適用，原核定並無不合為由，仍維持原核定。
(四)原告仍有不服，再次提起訴願，主張系爭贈與稅既於89年12月29日提出申請實物抵繳，計算加計利息之期間即告中斷，該日以後即免加計利息；又系爭贈與稅於行政救濟期間利率變動頗鉅，目前已降至不到2﹪之水準，被告自始至終皆以單一年利率6.5﹪加計行政救濟利息，實有未洽，應以變動日利率或以1年為週期，按每1年變動利率換算日息計算；另原告於87年10月15日申請復查，被告於89年8月14日始作成復查決定，有違稅捐稽徵法第35條第4項之規定，致損及原告權益，加重原告之利息負擔部分，應由被告自負，原告應僅得負擔2個月之利息云云，訴經財政部93年5月10日台財訴字第0920054854號訴願決定略以，本件原告訴稱其因繳納前開贈與稅額有困難，曾於89年12月29日申請以實物抵繳贈與稅，並經被告所屬南投縣分局於91年7月12日核准抵繳在案。倘原告所稱屬實．．．則申請日以後並無加計利息之問題，亦即實物抵繳經核准後，當事人並依規定履行完竣者，雖於履行完竣後始屬繳納稅款，惟效力相當於已於申請抵繳日繳納。從而，本件如原告所稱，係於89年12月29日申請實物抵繳，並經被告所屬南投縣分局於91年7月12日核准抵繳在案等語屬實，且事後已依規定將抵繳實物完成產權移轉國有，則該准予抵繳部分，似無須負擔申請日以後行政救濟期間之利息．．．本案實物抵繳之申請日究竟為89年12月29日？抑或91年2月20日？此攸關行政救濟加計利息期日之計算，核有究明之必要。又申請日如為91年2月20日，是否涉有逾繳納期限始申請實物抵繳者，應依財政部92年2月10日台財稅第0000000000號函釋，加計滯納金及滯納利息之適用，亦有併案究明之必要，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，著由被告查明後另為處分。案經被告依撤銷意旨重核復查決定略以，查系爭2年度贈與稅原應繳納期限屆滿日為87年10月15日，因復查決定改訂至89年10月15日，復因原告之申請並經核准展延繳納期限至同年12月30日。原告於同年12月29日申請實物抵繳，原申請抵繳之標的物為南投縣南投市○○○段189之2○○○鎮○○段709之40、562之1、641之193、747之12地號等5筆土地，核定抵繳過程中，部分抵繳實物不合規定，原告幾度申請變更抵繳標的物，被告機關所屬南投縣分局於92年4月16日核准原告以南投縣○○鎮○○段641之135、747之12、709之40地號及南投市○○○段189之2、內新段145之1、145之2地號等6筆土地抵繳，原告並於93年6月23日依規定完成產權移轉國有抵繳手續，有原告89年12月29日、91年2月20日及6月8日等申請書暨被告機關所屬南投縣分局90年3月19日、91年7月12日及92年4月16日、5月13日等相關函文可稽。綜上，本件原告既已於復查決定後核准展延繳納期限內申請實物抵繳，並於核准抵繳後依規定履行抵繳手續完竣，依首揭法令規定，應無需負擔實物抵繳申請日以後行政救濟期間之利息，原核定系爭2年度贈與稅行政救濟加計利息應分別追減1,764,915元及116,913元。
(五)原告猶未甘服，又再次提起訴願，復執前詞主張系爭贈與稅於行政救濟期間利率變動頗鉅，目前已降至不到2％之水準，被告自始至終皆以單一年利率6.5﹪加計行政救濟利息，實有未洽，應以變動日利率或以1年為週期，按每1年變動利率換算日息計算；又原告於87年10月15日申請復查，被告於89年8月14日始作成復查決定，有違稅捐稽徵法第35條第4項之規定，原告應僅得負擔2個月之利息云云。訴經財政部94年6月2日台財訴字第09300510930號訴願決定略以，第查稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息一併徵收。本件經復查決定仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第38條規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法第2項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收或退還之規定已兼具公平性及合理性，且申請復查者暫緩移送強制執行，原告因申請復查享有暫免繳納稅捐之利益，基於公允原則，自應於行政救濟程序中加計利息，是系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因行政救濟程序之延滯致原告較復查前不利益之情況。次查稅捐稽徵法第35條第4項所規定稅捐稽徵機關應完成復查決定之2個月期間，因同條第5項已規定納稅義務人得於該期間屆滿後逕行提起訴願，藉以保障其期間利益，尚不得以此藉詞免除部分利息之負擔。又查本件本稅部分既經原告於行政訴訟中撤回而告確定，被告依首揭規定自原應繳納期間屆滿之次日起，至原告申請抵繳之前1日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.5﹪，計算系爭83及84年度贈與稅行政救濟加計利息分別為3,185,552元（22,221,246×6.5%×805/365=3,185,552）及211,020元（1,472,000×6.5%×805/365= 211,020元）並無不合，至原告執詞主張應採浮動利率乙節，依法無據，所訴委不足採，遂駁回其訴願。
(六)訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被告未於接到復查申請書後2個月內復查決定，有違稅捐稽徵法第35條第4項規定，其因延宕時日而發生行政救濟加計之利息，責由原告負擔，於情、於理、於法皆有未洽，其遲延時間應予扣除，以免損害原告權益。又原告係九二一震災之受災戶，因住屋半倒他遷重建，自88年9月21日震災至89年8月4日復查決定之1年期間應免計入行政救濟加計利息之期間，以示公平。又系爭贈與稅行政救濟期間利率變動頗鉅，原處分自始至終皆以單一年利率6.5﹪加計行政救濟利息實有未洽，應以變動日利率或以1年期為週期，按每一年變動利率換算日息計算始為合理。另被告遲於財政部第2次訴願決定後方才依其意旨修正原處分，卻要原告承擔期間之行政救濟利息，影響原告之權益，請將第2次訴願期間之行政救濟加計利息免予計入以示公允云云。
(七)按稅捐稽徵法第38條規定對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還，乃係基於賦稅公平原則，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，納稅義務人對核定應納之稅捐不服，申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還，並不因行政救濟法定期間之長短而有影響。又稅捐稽徵法第38條第3項明定應加計之利息係依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，乃為計息有相同之依據，徵納雙方自應依循，是原處分除發單補徵本稅外，並就本稅依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.5﹪加計利息一併徵收，並無不合，原告執詞主張應採浮動利率，顯係誤解法令。本件原告行政救濟程序終結確定而有「應補徵」稅款，其因不同年度存款利率率差，加計行政救濟利息後「有所損失」，或屬事實，惟亦有行政救濟程序終結確定而有「應退還」稅款案件，因不同年度存款利率率差，加計行政救濟利息後「有所得者」，是前揭法令已兼顧「合理性」及「公平性」。又原告提起行政救濟期間，被告機關暫緩移送強制執行其應納稅捐，原告因申請行政救濟已享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，理當應負擔緩繳稅款期間之利息。至於稅捐稽徵法第35條第4項所規定稅捐稽徵機關應完成復查決定之2個月期間，因同條第5項已規定納稅義務人得於該期間屆滿後逕行提起訴願，應係訓示規定，且與利息之計算無關，原告引為爭執，應屬誤解，又納稅義務人既得依規定逕提訴願，藉以保障其期間利益，即不應藉詞以行政機關延遲決定為由，而冀免除部分利息負擔。另原告訴請九二一震災期間應予寬減1年之行政救濟利息乙節，查九二一震災重建暫行條例、相關子法及財政部相關釋令均無訂頒得寬減行政救濟加計利息之規定，原告主張酌減，依法無據。綜上，原告提起本訴訟，無新理由及新事證，復執前詞，所訴委不足採。
(八)至原告不服行政救濟利息再加計利息部分之處分乙節，按「滯納金, 利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為稅捐稽徵法第49條及行政訴訟法第4條所明定，本件原告不服行政救濟利息再加計利息部分之處分，未踐行復查及訴願程序，逕行提起訴訟，其程序尚有未合，併予敘明。
(九)基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．
．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金, 利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。」財政部74年4月21日台財稅第14819號函釋在案。又「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」（最高行政法院89年9月13日庭長評事聯席會議決議參照）。
二、本件原告被繼承人白清遜於85年7月12日死亡，其生前於83年及84年間贈與現金56,449,993元及10,100,000元予其子甲○○、丁○○、庚○○、女白淑湄、孫女白琬琪等人，已超過當年度贈與稅免稅額之規定，經被告查獲，乃核定被繼承人83及84年度贈與總額56,449,993元及10,100,000元，應納稅額22,221,246元及1,472,000元（繳納期間自87年8月16日起至87年10月15日止），因贈與人白清遜已死亡，遂對其繼承人即原告甲○○、丁○○、庚○○、乙○○、丙○○○、戊○○、己○○及辛○○等8人發單補徵；原告不服，曾就贈與總額部分，提起行政訴訟，經被告就原告主張83年度贈與總額中7,000,000元查明確屬被繼承人贈與其配偶，乃自行更正為不計入贈與總額，重行核定83年度贈與總額為56,999,993元，應納贈與稅額22,221,246元，嗣原告於行政訴訟中撤回上開2年度之訴訟，而告確定，被告所屬南投縣分局乃就行政救濟確定後上開2年度應補繳之贈與稅款22,221,246元及1,472,000元，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，分別加計行政救濟利息4,950,467元及327,933元，一併發單補徵（繳納期限至91年6月10日）。原告就該加計利息不服，聲請復查、及提起訴願，經訴願機關兩度撤銷復查決定，命被告重為決定，被告乃以系爭2年度贈與稅原應繳納期限屆滿日為87年1 0月15日，因復查決定改訂至89年10月15日，復因原告之申請並經核准展延繳納期限至同年12月30日。原告於同年12月29日申請實物抵繳，則本件原告既已於復查決定後核准展延繳納期限內申請實物抵繳，並於核准抵繳後依規定履行抵繳手續完竣，依首揭法令規定，應無需負擔實物抵繳申請日以後行政救濟期間之利息，被告乃將原核定系爭2年度贈與稅行政救濟加計利息分別追減1,764,915元及116,913 元，即自原應繳納期間屆滿之次日起，至原告申請抵繳之前1日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.5﹪，計算系爭83年及84年度贈與稅行政救濟加計利息分別為3,185,552元（22,221,246 ×
6.5%×805/365=3,185,552）及211,020元（1,472,000×6.5%×805/365=211, 020元）等情，分別有有原告89年12月29日、91年2月20日及6月8日等申請書暨被告機關所屬南投縣分局90年3月19日、9 1年7月12日及92年4月16日、5月13日等相關函文及被告中區國稅法二字第0930043247號重核復查決定書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張本件原告於查核本稅作成復查決定之期間有所遲延，及九二一震災重建期間俱不應予加計利息，而加計利息之利率，於1年週期後即應依新1年之利率即以1年期為利率之變動始稱合法云云。惟查「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」亦經最高行政法院89年9月13日庭長評事聯席會議決議可循。次查九二一震災重建暫行條例、相關子法及財政部相關釋令均無訂頒得寬減行政救濟加計利息之規定，原告主張酌減，依法核屬無據，縱司法院曾於88年10月5日以（八八）院台廳民一字第25819號函發布「因應九二一震災各級法院辦理民事刑事行政訴訟及懲戒事（案）件應加強注意事項」，其中第一民事訴訟之㈣部分固有「因天災或其他不應歸責於己之事由，遲誤上訴、抗告、再審等不變期間者，應注意准予回復原狀。」之規定，但此於民事訴訟法第164條第1項已明文規定「當事人或代理人，因天災或其他不應歸責於己之事由，遲誤不變期間者，於其原因消滅後10日內得聲請回復原狀。」故司法院前開應行注意事項之規定，僅在於重申該項法律規定，提醒各級法院注意該規定之適用，期無疏漏，並非增加法律所無之規定而為指示，原告以該規定而主張以彼例此，自非可取。至稅捐稽徵法第38條第2項所規定「並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」乃謂其加計利息之標準，係按所經過遲誤日數，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」之標準日，而以該標準日「郵政儲金匯業局之1年期定期存款『利率』」計算加計之利息，則其利率並不因遲誤日數超過1年而更新利率，如遇被告需行退稅時其加計利息之計算亦然，不因之而有變更，原告雖主張依銀行法第8條有關1年定期存款之定義謂「所謂定期存款是有一定時期之限制，並非固定不變的，一年到期則換約、換利率。」惟稅捐稽徵法第38條第2項係規定依1年期定期存款之利率計算其利息，並非規定該利息係定期存款，原告主張稅捐稽徵法第38條第2項之加計利息，關於超過1年之部分應浮動另依新利率計算，顯屬誤解，並非可取。原告之主張俱非可採，從而，原處分依首揭規定核定本件系爭83年及84年度贈與稅行政救濟加計利息分別為3,185,552元及211,020元，核無違誤，訴願決定予維持亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 朱敏諄