臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四五四號九原 告 竹泰玻璃有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 程弘模 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
黃勝純上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月四日台財訴字第○八九○○五四四六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十六年八月至八十七年六月銷售貨物，金額分別為八十六年新台幣（下同）二九、八九○、一八五元；八十七年六○、八七四、七○四元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，案經台中市稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅四、五三八、二四四元，並依行為時營業稅法第五十三條第三款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰二二、六九
一、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願，因營業稅依八十八年一月十三日修正之財政收支劃分法第八條第一項第四款規定已改屬國稅，台灣省政府遂依財政部八十八年六月卅日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代為徵收後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄至財政部，並經該部以九十一年九月四日台財訴字第○八九○○五四四六四號訴願決定駁回。原告仍不服，主張其迄至接獲法務部行政執行署台中行政執行處九十三年度營稅執特專字第五九七九一號函，並於九十四年七月十四日閱覽本案行政執行卷宗之前，從未收受或獲悉上開訴願決定書，乃於九十四年八月廿二日提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被告所持主要證據無非為法務部調查局台中縣調查站之調查筆錄，惟該調查筆錄係調查站調查員貪圖方便預先繕寫完畢後，再要求原告負責人甲○○及股東丙○○簽名，筆錄製作過程並未以詢問方式進行，況於簽名前即已發現該筆錄所引用日報表上記載之營業統計數額，並非原告之營業金額，即曾當場向該名調查員要求更正，然該調查員指稱筆錄上已載明「確實金額不確定」等字樣，並稱「此一部分你們先簽名，我們下午還有其他勤務，你們以後再向稅捐稽徵機關說明。」等語，原告負責人與股東丙○○信以為真方配合其要求在調查筆錄上簽名，足證此一筆錄係調查員以不正當之方法所取得，應無證據能力。再者，上開筆錄係法務部調查局台中縣調查站以違反商標法案件搜索原告後，再約談原告商標業務負責人丙○○，當時丙○○係陳稱原告公司之有關產品商標業務係由其負責，調查局人員不察誤載為丙○○係原告公司之實際負責人，致誤認丙○○就原告有關營業業務內容之陳述足以代表原告實際營業情況，再以所製作之調查筆錄及查扣之測試日報表移送台中市稅捐稽徵處。是原告日常業務營運事務既非由丙○○負責，則其於上開筆錄有關原告營業狀況及扣案之產品銷售日報表所為之意見陳述，既無法代表原告說明，亦與事實相背，並不得作為認定原告逃漏稅捐之證據。
二、被告雖另執以系爭扣案之「竹泰玻璃有限公司產品銷售日報表」作為本件裁罰原告之依據，惟實有如下違誤之處：
㈠原告營運帳務一向使用人工書面作業，而於八十六年五月間
始向諾瓦瑟科技股份有限公司（下稱諾瓦瑟公司）洽購電腦並委託開發電腦軟體以進行資訊化作業。惟原告係另行委託軟體工程師於下班後兼差撰寫程式，致程式開發完成及修改時程耗時，且因所含銷貨作業軟體程式屬新開發設計致含有許多瑕疵，故迄至八十七年十一月廿四日方順利由原告驗收完成並交機正式啟用，此有諾瓦瑟公司開立予原告之統一發票為證。
㈡測試期間原告為因應內部營運管理需求並訓練業務員工熟悉
電腦作業環境，乃由業務員測試虛擬資料，練習繕打產品銷售日報記錄，同時列印繕打之內容於報表紙上以測試繕打資料欄位之正確性，是系爭扣案日報表乃上開期間內由原告公司進行人員打單測試及訓練所留，此觀乎其內所見同一客戶於同日有多筆下單之狀況即是因該軟體系統程式不穩定所致，並有無法輸入正確訂單資料亂跳、資料繕打錯誤無法正確刪除、無法顯示訂貨客戶之折價等級、只能顯示牌價（即總價欄位）而無法顯示實際成交價格等多種瑕疵，且其上所載客戶欄位列有頭家處、虎山路、九六八等根本無法辦識交易對象為何人、對同一客戶於相同日期繕打多筆銷售資料、同日多筆下單訂購資料但總價金卻紀錄為「零」元、下訂單日期與銷售日期完全相同等悖離一般社會交易經驗之紀錄，甚至其上送貨員欄位尚繕打有原告公司之負責人「甲○○」（事實上原告之負責人根本未曾參與送貨工作），且日報表上之送貨員為當初設計錯誤之欄位，後來方更改為會計或業務使用，亦足證上開日報表確係測試之用，皆為虛擬測試資料，而與原告公司實際營業情形無關。
㈢原告係台灣玻璃股份有限公司（下稱台玻公司）之經銷商，
自該供貨商進貨後再以牌示價格之三折、五折不等之折讓方式，將貨品批發銷售予中盤商或小盤商，此為業界一般供貨模式。系爭扣案日報表所載總價係照牌示價格計算，無法顯示折價等級，致使其最後合計欄位顯示之金額與原告和中盤商、小盤商間之實際交易金額有鉅額落差，自無法顯現原告實際銷售額，況該等日報表上並無原告經理人、製表人等簽名以核認該銷售金額，原處分機關未予原告舉證說明機會，直接認定上開銷售日報表係原告公司與客戶間之實際交易行為之紀錄，逕行以該資料推算原告公司銷售額，顯然不當。又原告係屬批發商，營業性質係對應於各地區之零售商及對玻璃製品有大量需求之廠商客戶，每筆交易數量及金額均非小數，惟對照產品銷售日報表所記載之交易總額每筆金額多僅新臺幣數千元至數萬元不等，交易金額甚小，顯然與原告之批發營業屬性大異其趣，況依一般社會交易經驗，長期往來廠商間之供貨交易關係多會有折讓情形，惟觀諸本案產品銷售日報表上，折價等級欄位均未繕打資料，亦與一般交易情形迴異，益徵本案產品銷售日報表之記載內容確非原告之實際銷售金額。
三、又按原處分機關於八十六及八十七年度核定稅額之時間點均在當年度結束以後，倘被告核認原告於營業稅之申報確有違章情事，又豈會核退八十六年度之營利事業所得稅三八、八○○元，八十七年度核定為免退補稅，被告所為豈不自相矛盾？況根據原告八十六、八十七年度之四○一報表（即營業人銷售額與稅額申報書），即可得知原告之年度營業額與原處分機關所核定之違章數額相去甚遠。倘原處分機關所核營業額屬實，則稽諸原告會計帳務資料進出項憑證所載，其差額顯然過鉅（進項憑證嚴重不足）。再者，原告上游主要供應廠商為台玻公司，係股票上市公司，就供貨關係所生會計憑證斷無容許不提供之理，而上開進項憑證嚴重短差情事，以原告公司均依規定每二月申報一次銷售額與稅額之情況，原處分機關亦不可能坐視上開重大差異現象，而不對原告公司實施會計帳務稽查之理。且按原處分機關所核營業稅額回溯計算推估之原告之年度營業額，竟高達億元以上，按原告為一中小企業，所僱員工不過數人，銷售之貨品為一般家庭用之玻璃製品，每一產品銷售單價不高，以原告公司之營業規模實際上根本不可能有如此高額之營業額，原處分機關對於原告營業額與稅額之推計核定顯然與真實不符合。
四、按「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」有司法院大法官釋字第二一八號解釋理由書可稽。且「推計課稅的目標，在於發現最大蓋然性的正確性的結果。此種推計課稅應儘可能接近真實（實額課稅）。．．．要之，推計課稅必須具有說服力，推計結果必須在經濟上具有合理性。就此學說認為要保障推計課稅的合理性，首應確保具體的推計方法的合理性，亦即必須該案中所採用的推計方法本身合理，而且推計基礎資料的選擇合理才行。」此亦有陳清秀先生所著稅法總論（民國九十年十月第二版，第五一四頁至第五一五頁）可供參酌。本件原處分機關於原告銷售額之推計，僅憑系爭扣案之日報表及丙○○於台中縣調查站之詢問筆錄，除與原告實際營業額差距過大外，又未給予原告提供相關資料申明之機會、未加以查證其他佐證資料、未審核其所憑推計資料內容之合理性，即率為推計核課原告公司補繳營業稅及裁處罰鍰等不利之行政處分，顯與上開說明相異，亦與推計課稅之前提要件（即必須進行確實的調查與計算，且依其性質為不可能、稅捐義務人對於有關課稅事實之查明違反協力義務等始得認為推計課稅等要件）未盡符合。被告於取得日報表等資料後，本可通知原告派員攜帶原始會計憑證前往說明或逕行至原告公司要求稽查相關會計憑證（例如核對出貨簽收憑單），即可釐清原告有無漏報營業額逃漏營業稅之事實真相。被告捨此不為，亦未給與原告釐清說明之機會，即據真偽不明之證據資料恣意逕對原告核課稅負、裁處罰鍰，恣意侵害人民財產權，顯與憲法第十五條嚴重牴觸，令原告無法苟同。故本件有關原告公司銷售額之推計，顯然欠缺合理基礎，並無足採。退步言之，原告就營業銷售額本即依法開立統一發票並按期申報營業稅額完納稅金，縱本案產品銷售日報表仍得據為核課營業稅之證據資料，而推得原告確有違章之結論，惟其內甚多供本業使用之贈品依法免開立統一發票，及原告原已依法完納稅金之營業銷售額等，皆應於核定稅額時，將之予以剔除或避免重覆計算，始符事實真相，被告所為行政處分未注意及此，對於原告之營業銷售額推定過度浮濫，顯屬違誤。
五、末按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期滿之翌日起算；應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」稅捐稽徵法第二十三條第一項前段有明文規定。上開條文所稱「徵起」，原告主張應係指徵得稅款而言。本件為八十六年度下半年度、八十七年度上半年度之營業稅額核定，迄今已逾五年並未徵得所核定之稅款，按上開規定既未於徵收期間內徵起，自不得於超過徵起時限後再為徵收之主張。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件財政部九十一年九月四日台財訴字第○八九○○五四四六四號訴願決定書，業於同年月十日送達原告，此有財政部送達證書明細表可稽，原告訴稱未接獲財政部訴願決定書等語，洵無足採。
二、本件原告係因銷售貨物未依規定開立統一發票致漏報銷售額，而丙○○於台中縣調查站接受調查時即已陳稱其為原告公司實際負責人，甲○○僅係掛名負責人等語，且經丙○○檢視扣押之產品銷售日報表後，亦證稱該日報表之客戶簡稱欄係指已確定向原告下單購買之公司行號名稱、銷售日期欄係指客戶下單購貨之日期、銷售單編號欄係以銷售日期加製單編號（例如扣押物編號壹之四，八十七年二月二日第四張銷售單第一欄銷售單編號Z000000000即指八十七年二月二日第四張銷售單）、總價欄指客戶在該日向原告下單購貨之總金額、送貨員欄所載人名或英文縮寫係指製單人、該日報表合計欄內所載金額即為當日原告對外銷售之真實金額，且當時除原告代表人甲○○與丙○○外，尚有選任律師陪同在埸，從而所稱該調查筆錄係調查人員製作完成後要求其簽名、丙○○不能代表原告說明、該報表僅係測試之用等節即不足採，屢經復查、訴願決定論述綦詳。況系爭台中縣調查站調查筆錄及依銷售日報表編製之八十六及八十七年度實際銷售與申報銷售金額對照表，亦已經丙○○詳視後確認簽章在案，則系爭資料既經原告檢視後確認，與所申報之銷售額自無重覆之處，乃屬確定之漏銷事實，自無需再調帳查核。原告主張有部分係贈品、應扣除申報銷售額計算其漏報銷售額及認該處分為屬推計課稅與推論其有違章云云，究屬誤解。
理 由
一、按原告於八十八年七月廿七日經向台灣省政府提起訴願，雖訴願書所載地址為台中市○○區○○路一八五之一號，惟原告之代表人甲○○於九十年七月廿四日戶籍自該址遷至台中縣○○鄉○○路一八之二號，而訴願決定書於九十一年九月十日按台中市○○區○○路一八五之一號送達於原告代表人，因未獲晤本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，而予寄存送達，惟因寄存逾期退回，有戶籍謄本、送達證書及信封在卷可稽。次按對於法人為送達者，應向其代表人為之，為訴願法第四十四條第二項所規定，是本件訴願機關於將訴願決定書於九十一年九月十日送達於原告代表人時，原告代表人業已他遷，雖經寄存送達，惟逾期未領而退回，足認原告代表人當時並未居住於該址，是該寄存送達於法有違，而不生送達效力。是原告主張其未曾接獲任何與訴願程序有關之通知文書，俟獲法務部行政執行署通知函文，命原告至該處報告財產狀況，原告於九十四年七月十四日閱覽行政執行卷宗後，始發現卷附本件訴願決定書，方知其所提訴願遭到駁回之結果，尚非無據，是其於同年八月廿二日提起本件行政訴訟，尚未逾期，合先敘明。
二、次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日更名為加值型及非加值型營業稅法，以下仍稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。次按「買賣業開立憑證時限：以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先開立。以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約時始生效力者，以買受人承認時為限。」亦為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
三、本件原告於八十六年八月至八十七年六月銷售貨物，金額分別為八十六年二九、八九○、一八五元；八十七年六○、八
七四、七○四元，未依規定開立統一發票致漏報銷售額，案經台中市稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅四、五三八、二四四元，並依行為時營業稅法第五十三條第三款規定，按所漏稅額處五倍罰鍰二二、六九一、二○○元（計至百元止）。原告不服，如事實欄所示，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠本件被告所持主要證據無非為法務部調查局台中縣調查站之調查筆錄，惟該調查筆錄係調查站調查員貪圖方便預先繕寫完畢後，再要求原告負責人甲○○及股東丙○○簽名，該筆錄係調查員以不正當之方法所取得，應無證據能力。㈡丙○○僅負責原告公司之有關產品商標業務，調查局人員不察誤載為丙○○係原告公司之實際負責人，致誤認丙○○就原告有關營業業務內容之陳述足以代表原告實際之營業情況。㈢系爭扣案日報表乃上開期間內由原告公司進行人員打單測試及訓練所留，為虛擬測試資料，而與原告公司實際營業情形無關。原處分機關於原告銷售額之推計，僅憑系爭扣案之日報表及丙○○於台中縣調查站之詢問筆錄，除與原告實際營業額差距過大外，又未給予原告提供相關資料申明之機會、未加以查證其他佐證資料、未審核其所憑推計資料內容之合理性，即率為推計核課原告公司補繳營業稅及裁處罰鍰等不利之行政處分，與推計課稅之前提要件不合。㈣縱本案產品銷售日報表仍得據為核課營業稅之證據資料，而推得原告確有違章之結論，惟其內甚多供本業使用之贈品依法免開立統一發票，及原告原已依法完納稅金之營業銷售額等，皆應於核定稅額時，將之予以剔除或避免重覆計算，始符事實真相，被告所為行政處分未注意及此，對於原告之營業銷售額之推定過度浮濫，顯屬違誤。㈤本件為八十六年度下半年度、八十七年度上半年度之營業稅額核定，迄今已逾五年並未徵得所核定之稅款，未於稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定之徵收期間內徵起，自不得於超過徵起時限後再為徵收之主張等語。
五、經查，本件原告係因銷售貨物未依規定開立統一發票致漏報銷售額，於台中縣調查站八十七年十月廿三日調查時，原告代表人之夫丙○○陳稱其為原告公司實際負責人，原告公司代表人甲○○僅係掛名負責人，且經調查人員將扣押之產品銷售日報表提示予丙○○檢視後，其稱：「該日報表之客戶簡稱欄係指已確定向原告下單購買之公司行號名稱、銷售日期欄係指客戶下單購貨日期、銷售單編號欄係以銷售日期加製單編號（例如扣押物編號壹之四，八十七年二月二日第四張銷售單第一欄銷售單編號Z000000000即指八十七年二月二日第四張銷售單），總價欄指客戶在該日向原告下單購貨之總金額、送貨員欄所載人名或英文縮寫係指製單人，該日報表合計欄內所載金額即為當日原告對外銷售之真實金額。」等語。又台中縣調查站依銷售日報表編製之八十六及八十七年度實際銷售與申報銷售金額對照表，亦經丙○○詳視後確認簽章在案，均有上開調查筆錄、銷售日報表、對照表及台中縣調查站查獲證物啟封紀錄在卷可佐。另依該調查筆錄，當時除原告代表人甲○○及丙○○外，尚有選任律師陪同在埸，亦有台中市稅捐稽徵處黎明分處人員會同核算。是丙○○雖到庭證述其非原告公司實際負責人，僅負責對外業務方面，其於台中縣調查站筆錄受脅迫及疲勞訊問，筆錄所載不實等情，自難採信。
六、另依卷附之產品銷售日報表，其上詳細記載有各筆客戶名稱、銷售日期、銷售單編號、總價及送貨員，符合一般營業人銷售之情形，且八十七年五月間之銷售日報表有數千筆之多，顯非一般測試用報表可比擬，且如為測試之用，理應測試後不予保存，以免與正式報表混淆，惟該報表經台中縣調查站查獲扣押，原告公司實際代表人丙○○在啟封紀錄上簽認，並未稱該日報表係測試之用，是原告及丙○○於上開作證時均稱該銷售日報表為電腦測試之用，並非可取，原告請求傳訊電腦軟體製作廠商李金華到庭證述此情，縱使其到場為如此陳述，亦難採信，核無傳訊必要，併予敘明。雖該銷售日報表其中部分送貨員或客戶名稱以英文代號或五十、虎山路等標示，亦屬稱謂之方式之一，並非不可分辨送貨員或客戶名稱；至部分交易總價為○，亦有可能該筆交易因退貨或折讓等因素，致銷售額為○，此並無違事理。再者，該銷售日報表內有數筆註明贈品字樣，惟該贈品如供原告本業使用且未收費，則總價欄內應未記載金額，亦有他筆交易記載禮品及銷售金額之情形，原告亦未提出贈品係供其本業使用之相關證明資料，另依原告係銷售玻璃製品，並非原料或半製品，此贈品之記載，應屬原告銷售他人作為贈品用之商品，而非原告贈與他人之物品。
七、次查，本件係被告依台中縣調查站所扣押之產品銷售日報表，及依該報表編製之八十六及八十七年度實際銷售與申報銷售金額對照表，並經原告實際負責人丙○○及台中市稅捐稽徵處黎明分處人員會同核算，經丙○○確認簽章，有如上述，又扣押資料另含分類帳及日記帳，是本件被告係依上開實際查得之資料，核算原告公司於八十六年八月至八十七年六月間之銷售額，並非以推計方式核課原告公司該期間之營業額。另本件原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十八年一月廿日為本件對原告補徵營業稅及裁處罰鍰之處分，有該處分書在卷可徵，並未逾稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定之五年徵收期間，原告稱本件被告迄今已逾五年並未徵得所核定之稅款，不得再對原告為徵收乙節，亦屬無據。
八、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，是被告以原告於八十六年八月至八十七年六月銷售貨物，金額分別為八十六年二
九、八九○、一八五元；八十七年六○、八七四、七○四元，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額，核定補徵營業稅
四、五三八、二四四元，並依行為時營業稅法第五十三條第三款之規定，按所漏稅額處五倍罰鍰二二、六九一、二○○元（計至百元止），依首開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 陳 鼎 鈞